V příspěvku si ukážeme postavení jednatele společnosti s r. o. z pohledu daně z příjmů a zdanění odměny jednatele daní z příjmů ze závislé činnosti. Pojednáme rovněž o rozdílech v nemocenském (důchodovém) pojištění jednatele v roce 2012 oproti předcházejícímu roku. Na příkladech si ukážeme konkrétní výpočet zdanění a zpojištění odměny jednatele v roce 2012.
Jednatel společnosti – zdanění a pojištění
Ing.
Ivan
Macháček
Jednatel společnosti s r. o. je statutárním orgánem společnosti, kterého jmenuje valná hromada společnosti z řad společníků nebo jiných fyzických osob. Vztah mezi společností s r. o. a jejím jednatelem při zařizování záležitostí společnosti se řídí přiměřeně ustanoveními o mandátní smlouvě, pokud ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavřena, nebo ze zákona nevyplývá jiné určení práv a povinností.
Smlouva o výkonu funkce musí mít písemnou formu a musí být schválena valnou hromadou.
S účinností od 1. 1. 2012 může
podle znění § 66d zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"), statutární orgán společnosti pověřit obchodním vedením společnosti zcela nebo zčásti jiného. Tyto
činnosti mohou být též vykonávány v pracovněprávním vztahu zaměstnancem společnosti, přičemž tento zaměstnanec může být současně statutárním orgánem společnosti
nebo jeho členem. Při pověření obchodním vedením dle výše uvedeného znění zůstává nedotčena odpovědnost osob, které jsou statutárním orgánem, stanovená ObchZ za porušení povinnosti vykonávat funkci s péčí řádného hospodáře. Jestliže jsou činnosti spadající pod obchodní vedení vykonávány v pracovněprávním vztahu zaměstnancem společnosti, který je současně statutárním orgánem společnosti, mzdu či odměnu z dohody sjednává nebo určuje ten orgán společnosti, do jehož působnosti náleží rozhodovat o odměňování statutárního orgánu.Jednatel společnosti s r. o. a daň z příjmů
Na zdanění odměny za výkon funkce jednatele spol. s r. o. se vztahuje § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), kde se uvádí, že
příjmy ze závislé
činnosti jsou mimo jiné příjmy za práci společníků a jednatelů společnosti s r. o., a to i když tyto osoby nejsou povinny při výkonu práce pro společnost dbát příkazů plátce daně z příjmů (společnosti s r. o.).
Na zdanění příjmu jednatele se nevztahuje § 6 odst. 4 ZDP, tj. nevztahuje se na něho uplatnění daně srážkou sazbou daně podle § 36 odst. 2 ZDP v případě příjmů nepřesahujících za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč.
V § 6 odst. 2 ZDP se uvádí, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označen jako "zaměstnanec". Z toho vyplývá, že
jednatel společnosti s r. o., který je poplatníkem s příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, je pro účely ZDP považován za zaměstnance
a vztahují se na něj veškerá ustanovení § 6 ZDP týkající také osvobození různých příjmů od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 ZDP jako např.:-
nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj jednatele související s předmětem činnosti zaměstnavatele dle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP,
-
hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění společností ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP,
-
hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění společností ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování dle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP,
-
nepeněžní plnění ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, sportovní zařízení, dále ve formě příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP,
-
hodnota nepeněžních darů dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP,
-
hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, ve formě nepeněžního plnění do výše 3 500 Kč měsíčně dle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP,
-
peněžní zvýhodnění plynoucí jednateli v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroku dle § 6 odst. 9 písm. l) ZDP,
-
příspěvek společnosti jednateli na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření a na penzijní pojištění a dále příspěvek na soukromé životní pojištění v úhrnné výši nejvýše 24 000 Kč ročně dle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP.
Rovněž se na jednatele společnosti s r. o. vztahuje znění § 6 odst. 7 ZDP, dle kterého např. se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti.
Odměna za výkon funkce jednatele spol. s r.o. je daňově uznatelným nákladem společnosti.
Společnost s r.o. může ve vztahu k jednateli plně využít znění § 24 odst. 2 písm. j) ZDP –ve kterém se hovoří o daňově uznatelných výdajích na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců.Daňově uznatelnými náklady společnosti
však dle znění § 25 odst. 1 písm. d) ZDP není pojistné hrazené
za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s r. o. z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce.
Jednatel společnosti s r. o. a nemocenské pojištění
S účinností od 1. 1. 2012 na základě provedených změn v zákoně č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o nemocenském pojištění), zákonem č. 470/2011 Sb. jsou dle znění § 5 písm. a) bod 16 zákona o nemocenském pojištění jednatelé společností s r. o. (rovněž společníci společností s r. o.) účastni nemocenského pojištění, pokud mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro společnost práci, za kterou jsou touto společností odměňování.
Odměna jednatele zakládá
účast
na nemocenském pojištění obdobným způsobem jako u zaměstnanců ve smyslu znění zákona o nemocenském pojištění, tedy je-li sjednána odměna ve výši alespoň 2 500 Kč měsíčně.
V případě, že jednatel společnosti s r. o. pobírá kromě odměny za výkon funkce jednatele i mzdu z uzavřeného pracovněprávního vztahu s touto společností, posuzuje se každý tento vztah samostatně.
Pokud je společník společnosti s r.o. současně jednatelem téže společnosti, je pojištěn z těchto činností jen jednou (odměny se v roce 2012 sčítají).
Jednatel společnosti s r. o. a účast na důchodovém pojištění
Ze znění § 5 odst. 1 písm. w) zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o důchodovém pojištění"), vyplývá, že jednatel společnosti s r. o. (rovněž společník společnosti s r.o.) je účasten na důchodovém pojištění, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonává pro společnost práci, za kterou je touto společností odměňován. Podle znění § 8 odst. 1 zákona o důchodovém pojištění je
jednatel spol. s r. o. (rovněž i společník společnosti s r. o.) účasten důchodového pojištění, pokud je účasten nemocenského pojištění.
Z výše uvedeného vyplývá, že pokud
sjednaná odměna jednatele nedosahuje v kalendářním měsíci částky 2 500 Kč,
odměna nebude zakládat účast na nemocenském a důchodovém pojištění a z této částky nebude odváděno pojistné na nemocenské a důchodové pojištění, ale pouze pojistné na zdravotní pojištění. Pokud však sjednaná odměna jednatele dosahuje v kalendářním měsíci alespoň 2 500 Kč,
odměna bude podléhat odvodu pojistného na důchodové pojištění ve výši 6,5 % na straně zaměstnance a na sociální pojištění ve výši 25 % na straně zaměstnavatele. Toto se promítne u jednatele při zdanění této odměny ze superhrubé mzdy.V případě, že
sjednaná odměna jednatele nedosahuje v kalendářním měsíci alespoň 2 500 Kč, a jednatel pracuje současně pro společnost jako zaměstnanec
na základě uzavřené pracovní smlouvy, pak z příjmu ze zaměstnání hradí zaměstnanec pojistné na důchodové pojištění ve výši 6,5 % a zaměstnavatel hradí pojistné na sociální pojištění ve výši 25 % z vyměřovacího základu (nemocenské pojištění 2,30 % + důchodové pojištění 21,50 % + státní politika zaměstnanosti 1,20 %). V případě, že sjednaná odměna jednatele dosahuje v kalendářním měsíci alespoň 2 500 Kč a jednatel pracuje současně jako zaměstnanec
na základě uzavřené pracovní smlouvy, pak jak z odměny za výkon funkce jednatele tak z příjmu ze zaměstnání hradí zaměstnanec pojistné na důchodové pojištění ve výši 6,5 % a zaměstnavatel hradí pojistné na sociální pojištění 25 % z vyměřovacího základu (nemocenské pojištění 2,30 % + důchodové pojištění 21,50 % + státní politika zaměstnanosti 1,20 %).Jednatel společnosti s r. o. a zdravotní pojištění
Odměna za výkon funkce jednatele společnosti s r. o.
podléhá vždy odvodu pojistného na zdravotní pojištění, a to bez ohledu na výši odměny.
Pokud výše odměny nedosahuje minimálního vyměřovacího základu stanoveného pro zaměstnance (8 000 Kč v r. 2012), musí zaměstnavatel zabezpečit, aby v daném období bylo pojistné odvedeno alespoň z minimálního vyměřovacího základu, pokud jednatel nepatří mezi osoby uvedené v § 3 odst. 8 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů.příklad
Jednatel spol. s r. o. má sjednánu odměnu za činnost jednatele ve výši 5 000 Kč měsíčně. Jednatel nemá u společnosti podepsáno prohlášení k dani.
Řešení:
Zatímco v roce 2011 nebyl jednatel účasten důchodového pojištění (jeho odměna nepřesáhla částku 6 200 Kč měsíčně) a byl účasten pouze zdravotního pojištění, pak počínaje lednem 2012 je jednatel účasten jak důchodového tak nemocenského pojištění. Jeho zdanění proběhne následovně:
+----------------------------------------------------------------+-------------+ | Výpočet měsíční zálohy na daň v Kč | Měsíc 2012 | +----------------------------------------------------------------+-------------+ | Odměna jednatele | 5 000 | | Pojistné hrazené zaměstnavatelem na sociální pojištění (25 %) | 1 250 | | Pojistné hrazené zaměstnavatelem na zdravotní pojištění (9 %) | 450 | | Základ daně (superhrubá mzda) | 6 700 | | Záloha na daň (15 %) | 1 005 | | Pojistné jednatele na důchodové pojištění (6,5 %) | 325 | | Pojistné jednatele na zdravotní pojištění (4,5 %) | 225 | | Čistá odměna | 3 445 | +----------------------------------------------------------------+-------------+
příklad
Jednatel nemá sjednánu se společností pravidelnou odměnu za výkon funkce jednatele a odměna je vyplácena nepravidelně dle ekonomické situace společnosti. Jednatel spol. s r. o. obdrží za výkon funkce jednatele v měsíci listopad 2012 odměnu ve výši 2 100 Kč a v měsíci prosinec 2012 odměnu ve výši 20 000 Kč. Jednatel nemá u společnosti podepsané prohlášení k dani.
Řešení:
Jednatel bude v roce 2012 účasten nemocenského pojištění (a tím i důchodového pojištění) jen v těch měsících, ve kterých mu bude zúčtován příjem ve výši alespoň 2 500 Kč.
+----------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | Výpočet měsíční zálohy na daň v Kč | Listopad | Prosinec | +----------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | Odměna jednatele | 2 100 | 20 000 | | Pojistné hrazené zaměstnavatelem na sociální pojištění (25 %) | | 5 000 | | Pojistné hrazené zaměstnavatelem na zdravotní pojištění (9 %) | 189 | 1 800 | | Základ daně (superhrubá mzda) | 2 289 | 26 800 | | Záloha na daň (15 %) | 345 | 4 020 | | Pojistné jednatele na důchodové pojištění (6,5 %) | | 1 300 | | Pojistné jednatele na zdravotní pojištění (4,5 %) | 95 | 900 | | Čistá odměna | 1 660 | 13 780 | +----------------------------------------------------------------+-----------+-----------+
příklad
Společník společnosti s r. o. je současně jednatelem téže společnosti. Za činnost jednatele obdrží měsíční odměnu ve výši 6 000 Kč. Jako společník pracuje pro společnost (nemá však uzavřen pracovněprávní vztah) a za tuto činnost obdrží rovněž 6 000 Kč měsíčně.
Řešení:
V roce 2011 fyzická osoba nebyla z činnosti jednatele a společníka důchodově pojištěna, protože odměna z činnosti jednatele ani odměna společníka nedosáhla samostatně částky 6 200 Kč.
V roce 2012 se pro účely nemocenského (důchodového) pojištění odměny za činnost jednatele a společníka sčítají. Kromě toho došlo ke snížení hranice pro účast na důchodovém pojištění z částky 6 200 Kč na částku 2 500 Kč. Úhrn příjmů za činnost jednatele i společníka přesáhne částku 2 500 Kč, proto je fyzická osoba od ledna 2012 účastna nemocenského pojištění a tím i důchodového pojištění.
Jak v roce 2011, tak v roce 2012 podléhá odměna 6 000 Kč + 6 000 Kč = 12 000 Kč odvodu pojistného na zdravotní pojištění.