Metodický pokyn k daním z příjmů D-6, 3. část

Vydáno: 36 minut čtení

Potřetí a naposled nahlédneme do metodického pokynu Generálního finančního ředitelství („GFŘ“) č. D-6 (dále jen „Pokyn D-6“), který se snaží o jednotný výklad velmi důležitého zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění, pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Nejedná se sice pro daňové subjekty o závazný právní předpis, ovšem je jisté vhodné předem vědět, jak by zřejmě některá nejednoznačná ustanovení zákona posoudil správce daně. Tato metodická pomůcka prakticky od roku 2012 s možností využití již v roce 2011 nahradila letitého předchůdce Pokyn Ministerstva financí č. D-300 z roku 2007, který opět navazoval na dřívější obdobný pokyn. Poté co jsme si prošli Pokyn D-6 k 1. a 2. části ZDP tedy ke specifikům daně z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“) a daně z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) a z většiny k 3. části ZDP Společná ustanovení, tak nyní dokončíme nejen metodiku k nakousnuté 3. části, ale i zbytek Pokynu D-6.

Metodický pokyn k daním z příjmů D-6 (3. část)
Ing.
Martin
Děrgel
 
Metodika k 3. části ZDP – Společná ustanovení (dokončení)
Třetí část daňového zákona je zcela zásadní pro praktické uplatňování daně z příjmů, jak osob fyzických, tak i právnických. Prošli jsme si již metodiku k pravidlům pro tvorbu základu daně, k daňové účinnosti výdajů (nákladů), k metodiku daňových odpisů a k položkám odčitatelným od základu daně (§ 34 ZDP), z nichž je v praxi nejvýznamnější odpočet daňové ztráty minulých let. Z této 3. části nám zbývají slevy na dani, srážková daň a další převážně procesně-právní daňové záležitosti zajímající hlavně plátce příjmů
alias
plátce daně.
ZDP - Společná ustanovení (dokončení)
ZDP:
§ 35a, § 35b
Název ustanovení:
Daňové prázdniny
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6: Tato dvě nenápadná ustanovení mají lví podíl na zájmu zahraničních investorů o české podniky. I když se studenti na školách učí, že daně by neměly ovlivňovat rozhodování firem, zde se naopak cíleně daňovým podbízením umetla cestička velkým investorům. Výhoda spočívá prakticky v pětiletém osvobození od daně z příjmů u poplatníků splňující podmínky pro tzv. investiční pobídky ve smyslu zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů. Stěžejní je přitom objem nových investic v Česku, a to v řádech sta milionů Kč a vytvoření stovek pracovních míst. Pokyn D-6 upřesňuje, že pokud poplatník obdrží příslušné ministerské rozhodnutí o splnění podmínek pro investiční pobídku až po lhůtě pro podání daňového přiznání, může v dodatečném přiznání uplatnit slevu na dani i za zdaňovací období, ve kterém již splňoval příslušné všeobecné a zvláštní podmínky. Dále se metodika věnuje speciálnímu výpočtu slevy na dani z titulu investiční pobídky u poplatníků, kteří již delší čas v Česku podnikají, kde hrají roli jejich dřívější daně.
ZDP
: § 35ba
Název ustanovení:
Osobní slevy na dani
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
Velmi příznivé ustanovení zákona, jen více takových! Najdeme zde 6 titulů slev na DPFO, díky kterým nízkopříjmové osoby prakticky daň neplatí. Bez podmínek je každému dostupná jen základní osobní sleva na dani, která pro rok 2012 činí 24 840 Kč ročně (2 070 Kč měsíčně). Ostatní druhy slev již podmíněny splněním stanovených podmínek, jde zejména o zdravotní důvody (invalidní důchod, průkaz ZTP/P), dále o studium dotyčného poplatníka (do 26, příp. 28 let) nebo o tzv. vyživovanou manželku (manžela) s vlastními příjmy do 68 000 Kč za rok.
A právě na posledně zmíněný druh slevy na dani se zaměřuje komentář Pokynu D–6. Dozvíme se mj., že
do rozhodného vlastního příjmu manželky (manžela) se započítávají i příjmy osvobozené od daně
(např. z prodeje soukromého majetku)
nebo zdaněné tzv. srážkovou daní
(např. úroky z bankovních vkladů a dluhopisů, podíly na zisku s. r. o., dividendy), a dokonce i příjmy, které nejsou předmětem daně (např. darem nabytý majetek, příjmy z rozšíření společného jmění manželů, příjmy z vypořádání podílového spoluvlastnictví).
Nezahrnují se ovšem příjmy z úvěrů a půjček,
které má poplatník k dispozici jen po omezený čas a dříve či později je musí vrátit, ani
výživné náležející dítěti.
Nezapočítávají se ani příjmy výslovně uvedené v § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, jako např. dávky státní sociální podpory, státní příspěvky na penzijní připojištění nebo stavební spoření a třeba případně ve svém obchodním majetku.
Pokyn také upřesňuje, že
pro účely slevy na dani za invaliditu 3. stupně se za jiný důchod,
u něhož jednou z podmínek přiznání je invalidita poplatníka, se považuje podle § 50 odst. 2 písm. d) zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištěni, ve znění pozdějších předpisů, vdovský (vdovecký) důchod, na který má nárok vdova (vdovec) invalidní ve 3. stupni po uplynutí 1 roku od smrti manžela (manželky).
příklad
Sleva na vyživovanou manželku
Podnikatel žije s manželkou pobírající invalidní důchod 2. stupně, jehož celková částka za rok 2012 byla 100 000 Kč. Bude si moci na ni za rok 2012 uplatnit slevu na dani 24 840 Kč, protože ji takzvaně vyživuje?
Bohužel slevu na dani na vyživovanou manželku v tomto případě manžel uplatnit nemůže. Mezi vlastní příjmy manželky se totiž zahrnuje, mj. i invalidní důchod (ať už je za invaliditu 1., 2. nebo 3. stupně), který podle zadání v úhrnu přesáhl 68 000 Kč za rok. I když jde o příjem osvobozený od daně podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP.
Manželka si může uplatnit za pobírání invalidního důchodu 2. stupně ve svém daňovém přiznání (např. coby spolupracující osoba manžela) nebo prostřednictvím svého zaměstnavatele slevu na dani 2 520 Kč ročně.
ZDP:
§ 35c
Název ustanovení:
Daňové zvýhodnění
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
Další dobrá zpráva pro poplatníky DPFO, kteří mají doma nějakého potomka do 26 let. Formou slevy na dani, příp. tzv. daňového bonusu si mohou nárokovat až 13 404 Kč ročně na vyživované dítě, a to i za dítě převzaté do péče nahrazující péči rodičů. Pokyn upřesňuje, že se jedná o dítě osvojené, nebo převzaté do této péče na základě rozhodnuti příslušného orgánu, dále o dítě, jehož rodič zemřel, a dítě manžela, které mu bylo svěřeno do výchovy rozhodnutím soudu.
příklad
Podmínka vztahu poplatníka k dítěti
Nezletilé dítě umístěné v kojeneckém ústavu bylo na základě rozhodnutí městského úřadu svěřeno do zatímní péče budoucích osvojitelů, manželů Pokorných. Mohou nárokovat daňové zvýhodnění na toto dítě?
Podle § 69 odst. 1 zákona č. 94/1963 Sb., o rodině, ve znění pozdějších předpisů, dítě musí být nejméně po dobu tří měsíců před vydáním rozhodnutí soudu o osvojení v péči budoucího osvojitele, a to na jeho náklad. Po tuto dobu je budoucí osvojitel povinen ze zákona zajišťovat dítěti výživu a nést náklady na úhradu osobních potřeb dítěte sám, místo osob, které v té době mají k dítěti vyživovací povinnost. O takovém svěření dítěte do péče budoucích osvojitelů, je-li dítě v ústavu, rozhoduje orgán sociálně-právní ochrany dětí.
Na základě těchto skutečností platí, že pro daňové účely jej lze považovat za dítě v péči nahrazující péči rodičů. Takže manželé Pokorní, budoucí osvojitelé, mohou uplatnit nárok na daňové zvýhodnění na takové dítě.
příklad
Další příklady „vyživovaných dětí“
Manželé vyživují ve společné domácnosti 3 děti dvě jsou jejich společné a třetí je z prvního manželství manželky. Manželka je na mateřské dovolené. Manžel může uplatnit daňové zvýhodnění na všechny tři děti.
Jirka a Petra žijí jako nesezdaný pár – druh a družka – přičemž ve své domácnosti vyživují jedno nezletilé dítě družky z prvního manželství a druhé jejich společné. Jirka může uplatnit daňové zvýhodnění pouze na jejich společné dítě, které je jeho vlastní. Naproti tomu na první dítě družky – které má jiného otce – Jirka coby její druh (přítel) daňové zvýhodnění nárokovat nemůže. Na toto prvorozené dítě družky by mohl druh Jirka uplatňovat daňové zvýhodnění, jen pokud by je "vyženil", anebo pokud by mu bylo svěřeno do výchovy a výživy.
ZDP:
§ 36
Název ustanovení:
Srážková daň
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
Pro zjednodušení a zefektivnění výběru daní z příjmů je u některých druhů příjmů zvoleno nepřímé zdanění, kdy příjem nezdaňuje samotný poplatník (tj. jeho příjemce), ale plátce příjmu,
alias
plátce daně. Nejznámější je tento způsob zdanění u příjmů ze zaměstnání, kde ovšem zaměstnavatel (plátce daně) až na výjimky nesráží přímo konečnou daň, ale zálohu na daň. „Tou správnou“ konečnou daní sráženou a odváděnou plátcem za poplatníka je tzv. srážková daň stanovená zvláštní sazbou daně ve výši 15 % (s jedinou okrajovou výjimkou), která se stanoví z příjmů uvedených v § 36 ZDP zpravidla nesnížených o žádné výdaje a u srážkové daně nelze ani uplatnit slevy na dani nebo odpočty. Takto zdaněné příjmy již poplatník neuvádí do přiznání, s určitou výjimkou nerezidentů.
Pokyn zde upřesňuje, že za dividendový příjem z účasti v a. s. -podléhající srážkové dani - lze považovat pouze příjem plynoucí ze zisku po zdanění nebo z fondu vytvořeného ze zisku po zdanění, který byl určen k rozdělení. Nelze proto pod něj podřadit jakýkoliv příjem plynoucí z účasti společníka v a. s., jehož zdrojem jsou kapitálové fondy společnosti, které nebyly vytvořeny ze zisku a.s.
Dále metodika GFŘ doplňuje postup uplatnění výdaje - nabývací ceny -- u příjmů z vypořádacího podílu s. r. o., družstva a k. s. (u komanditisty) a z podílu na likvidačním zůstatku (dtto a navíc a. s), pokud tyto příjmy plynou ve splátkách. Podstatné přitom je, že výdaj se uplatní vždy jen do výše příjmu (splátky).
Vedle méně časté problematiky zdanění podílu na zisku připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu a majetkových podílů družstev Pokyn také upřesňuje, co se rozumí částkami použitými ze zisku po zdanění na zvýšení vkladu společníka nebo členského vkladu, které nepodléhají srážkové dani. Jedná se o částky takto použité z té části zisku, která po rozdělení zisku připadá na společníka nebo člena, aniž je mu vyplacena. Na jejich případné zdanění dozraje čas až při snížení základního kapitálu s výplatou peněz společníkům.
Podíly na zisku (dividendy) lze vyplatit
nejen ze schvalovaného (ziskového) výsledku hospodaření, ale při splnění daných podmínek
rovněž z nerozděleného zisku minulých let (428), případně ze statutárních a ostatních fondů vytvořených v minulých letech ze zisku
(pokud to společenská smlouva a stanovy nezakazují). Naopak nelze vyplácet prostředky z účelově vázaného rezervního fondu (421) a nedělitelného fondu družstva (422) ani z účtů oceňovacích rozdílů (414 a 418), a podle právních výkladů ani na vrub emisního ážia (412) ani takto nelze čerpat ostatní kapitálové fondy (413) dle § 123 odst. 2, § 178 odst. 6 zákona c. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znení pozdejsích predpisu.
Jestliže valná hromada (členská schůze) rozhodne o
snížení základního kapitálu
(dále jen "ZK")
s výplatou
společníkům (členům družstva), je nutno posoudit i daňový režim této výplaty, který záleží na dvou okolnostech:
?
zda někdy v minulosti byl ZK společnosti zvýšen tzv. z vlastních zdrojů (ze zisku), a
?
jestli jsou společníci vůči dané společnosti v postavení "mateřská
versus
dceřiná společnost".
Nejjednodušší situace nastává, pokud
ZK nebyl nikdy v minulosti zvýšen
z vlastního kapitálu, resp.
ze zisku společnosti
nebo z fondu vytvořeného ze zisku. Pak nezáleží, je-li naplněn vztah "matka
versus
dcera" a příjem ze snížení ZK nebude podléhat zdanění. U společníka se sníží nabývací cena podílu (§ 24 odst. 7 ZDP).
Jestliže v minulosti
byl ZK zvýšen z vlastních zdrojů, resp. ze zisku,
jde při jeho snížení o obdobu výplaty podílů na zisku, pročež
obecně podléhá srážkové dani 15 %
(§ 36 odst. 2 písm. i) ZDP). Pokud je ale mezi společníkem a vyplácející společností naplněn zmíněný
vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, půjde o příjem osvobozený od daně
[dle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP]. Připomeňme, že podmínkou naplnění vztahu mateřská
versus
dceřiná společnost je hlavně minimální podíl na ZK 10 % po dobu 12 měsíců. Přitom
se ZK snižuje vždy nejprve právě o tu část, která byla zvýšena ze zisku
a. s. nebo fondu vytvořeného ze zisku. V ekonomické podstatě jde totiž o podíl na zisku dceřiné společnosti, který byl v mezidobí zadržen v podobě ZK.
příklad
Snížení ZK s výplatou společníkovi
Mateřská společnost (Matka, a. s.) spolu s paní Movitou založili akciovou společnost Dcera, a. s., každý peněžitým vkladem á 1,5 milionu Kč. V roce 2009 byl zvýšen základní
kapitál
Dcery, a. s. z jejího zisku o další 1 milion Kč na 4 miliony Kč, což nijak neovlivnilo účetní ani daňové ocenění akcií jejich dvou akcionářů.
V roce 2012 došlo ke snížení ZK Dcery, a. s., na minimální úroveň 2 mil. Kč, s výplatou akcionářům, přičemž se nejprve vyčerpalo dřívější zvýšení ZK ze zisku Dcery, a. s., o 1 milion. Z čehož 500 000 Kč připadající Matce, a. s. je příjmem osvobozeným od daně, neboť je zde naplněn vztah mateřská
versus
dceřiná společnost. Druhých 500 000 Kč pro paní Movitou (není v postavení mateřské společnosti) podléhá srážkové dani 15 %, která ukrojí 75 000 Kč. Tyto části výplat ještě nijak neovlivní účetní ani daňové ocenění akcií v držení akcionářů.
Následující část snížení ZK Dcery, a. s. o zbývající 1 milion Kč, pak již ovlivní účetní ocenění i nabývací cenu akcií u akcionářů, pro něž se v tomto případě nejedná o výsledkovou účetní operaci ani o zdanitelný příjem.
Účtování o snížení ZK u Dcera, a. s.
 +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+ | Poř.  |                           Popis účetní operace                             | Částka v Kč  |  MD    |   D     | +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+ | 1.    | Počáteční stav ZK:                                                         |              |        |         | |       | * vytvořeného peněžitým vkladem obou akcionářů (zakladatelů)               | 3 000 000    | -      | 411.1   | |       | * vytvořeného z vlastních zdrojů (ze zisku) společnosti Dcera, a. s.       | 1 000 000    | -      | 411.2   | +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+ | 2.    | Rozhodnutí valné hromady a právní kroky vedoucí ke snížením ZK             | 2 000 000    |   Neúčtuje se    | +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+ | 3.    | Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku (dále jen „OR“):                  |              |        |         | |       | * přednostně se ze zákona sníží ZK dříve zvýšený ze zisku společnosti      | 1 000 000    | 411.2  | 419     | |       | * protože to nestačí, snižuje se ZK odpovídající vkladům akcionářů         | 1 000 000    | 411.1  | 419     | +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+ | 4.    | Předložení akcií k vyznačení snížené jmenovité hodnoty:                    |              |        |         | |       | * nárok na výplatu ze snížení ZK připadající akcionáři Matce, a. s.        | 1 000 000    | 419    | 365.1   | |       | * nárok na výplatu ze snížení ZK připadající akcionářce paní Movité        | 1 000 000    | 419    | 365.2   | +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+ | 5.    | Výplata akcií mateřské společnosti Matka, a. s. (žádné zdanění)            | 1 000 000    | 365.1  | 221     | +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+ | 6.    | Srážková daň 15 % ze snížení ZK vytvořeného v minulosti ze zisku           |              |        |         | |       | Dcery, a. s. připadajícího na akcionářku paní Movitou (0,15 x 500 000 Kč)  |    75 000    | 365.2  | 342     | +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+ | 7.    | Výplata akcií ze snížení ZK paní Movité (500 000 + 500 000 - 75 000)       |   925 000    | 365.2  | 221     | +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+         | 8.    | Úhrada (odvod) srážkové daně poplatnice paní Movité finančnímu úřadu       |    75 000    | 342    | 221     | +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+ | 9.    | Konečný stav ZK Dcery, a. s., odpovídá již pouze části peněžitých vkladů   | 2 000 000    | -      | 411.1   | +-------+----------------------------------------------------------------------------+--------------+--------+---------+
Účtování u mateřské společnosti Matka, a. s.
 +-------+-------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Poř.  |                          Popis účetní operace                           | Částka v Kč  | MD  | D   | +-------+-------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | 1.    | Počáteční stav účtu: Pořizovací cena podílu odpovídá peněžitému vkladu  | 1 500 000    |  61 | -   | |       | Vznik pohledávky na výplatu vkladu po zápise snížení ZK do OR:          |              |     |     | | 2.    | * část ZK vytvořená dříve ze zisku Dcery, a. s. (osvobozeno od daně)    |   500 000    | 378 | 668 | |       | * část odpovídající „vrácení“ části peněžitého vkladu (nezdaňuje se)    |   500 000    | 378 |  61 | | 3.    | Inkaso výplaty akcií od dceřiné společnosti ze snížení ZK               | 1 000 000    | 221 | 378 | | 4.    | Konečný stav účtu podílu v dceřiné společnosti                          | 1 000 000    |  61 |  -  | +-------+-------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+
ZDP: § 38a odst. 9, § 38g odst. 2
Název ustanovení: Příjmy ze zaměstnání v zahraničí
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
S příjmy českých rezidentů ze zahraničí bývá potíž, jednak na jejich přiznání v Česku často „zapomínají“, a jednak si neuvědomují, že se jich týkají určitá daňová specifika. Tyto se týkají zejména placení záloh na daň samotnými poplatníky, a návazně také povinnosti podat přiznání z důvodu jejich pobírání.
Placení záloh na daň samotnými poplatníky přichází u příjmů ze zaměstnání do úvahy pouze v případě, že tyto příjmy plynou ze zahraničí. Ovšem příjmem ze zahraničí, resp. od zahraničního zaměstnavatele, je obecně nejen příjem ze zaměstnání v cizině - kde je povinnost záloh placených poplatníky namístě - ale rovněž zaměstnání v české stálé provozovně zahraniční firmy. V tomto případě je však zdejší stálá provozovna automaticky v postavení plátce daně, který sráží zálohy ze závislé činnosti, takže placení záloh poplatníky by již bylo duplicitní.
Proto Pokyn upřesňuje, že příjmy ze závislé činnosti a funkčními požitky ze zahraničí - na něž se vztahuje povinnost placení záloh samotnými poplatníky - jsou jen příjmy plynoucí od zahraničních subjektů, kteří nejsou plátci daně podle § 38c odst. 2 ZDP. Obdobně se toto upřesnění uplatní rovněž při posouzení povinnosti podat přiznání k DPFO v ČR z důvodu příjmů ze zahraničí.
Příjmy ze zaměstnání v ČR obvykle podléhají záloze na daň srážené a odváděné zaměstnavatelem podle § 38h ZDP. Proto se při výpočtu zálohy na DPFO placené samotným poplatníkem, který má kromě uvedených příjmů ze zaměstnání v Česku také jiné zdanitelné příjmy, snižuje výše zálohy na daň, kterou má platit.
Činí-li dílčí základ daně podle § 6 ZDP, ze kterých měl plátce daně povinnost srazit zálohy na daň (§ 38h ZDP):
*
méně než 15 % platí se zálohy v plné vypočtené výši z celkového základu daně,
*
15 % a více, avšak méně než 50 % platí se zálohy v poloviční výši,
*
50 % a více z celkového základu daně zálohy se neplatí.
Tento zvýhodněný režim se logicky nevztahuje na příjmy, které sice rovněž patří do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, ale z nichž nebyla -a ani nemohla být zaměstnavatelem sražena záloha na daň dle § 38h ZDP. A to proto, že jde o příjmy ze zaměstnání v zahraničí, jak praví § 38a odst. 9 ZDP.
příklad
Souběh zaměstnání v Česku a v zahraničí
Pan Honza (rezident Česka) měl v roce 2012 příjmy ze závislé činnosti od českého zaměstnavatele (A) 1 milion Kč. Tento plátce daně (A) z těchto příjmů srazil a odvedl zálohy na daň ze závislé činnosti podle § 38h ZDP v úhrnné výši 200 000 Kč, a navíc zaplatil povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění 340 000 Kč.
Současně poplatník obdržel v roce 2012 i příjmy od zahraničního zaměstnavatele (B) za práci v cizině 2 miliony Kč, přičemž B neměl povinnost srazit a odvést zálohy na daň z příjmů pana Honzy v souladu s českým ZDP. Odpovídající „fiktivní“ povinné pojistné pro účely tuzemského superhrubého zdanění činí 680 000 Kč.
Poplatníkovi budou po podání přiznání stanoveny čtvrtletní zálohy na daň ve snížené výši, jelikož budou zohledněny příjmy, z kterých měl český plátce daně (A) povinnost srazit měsíční zálohy v souladu s § 38h ZDP.
Celkový základ daně ("ZD") = 1 mil + 340 000 Kč + 2 mil + 680 000 Kč = 4 020 000 Kč
Česká daň = 15 % ze ZD – Sleva na dani = 603 000 Kč – 24 840 Kč = 578 160 Kč
Část základu daně podléhající měsíčním zálohám na daň v česku dle § 38h ZDP = 33 % ZD
Zálohy na daň
podle § 38a odst. 1, 4, 5 a 9 ZDP = čtvrtletní zálohy v poloviční výši = (578 160 Kč/4)/2 = 144 540 Kč/2 =
72 270 Kč
zaokrouhlit na stovky nahoru = 72 300 Kč
Pan Honza bude povinen platit zálohy na daň podle § 38a ZDP v poloviční výši, jelikož jeho příjmy podléhající měsíčnímu odvodu záloh na daň ze závislé činnosti podle § 38h ZDP jsou mezi 15 % a 50 % základu daně. Důsledně vzato ale tento postup není plně v souladu s § 38a odst. 5 ZDP, jelikož zde nedochází k souběhu dílčích základů daně (poplatník má pouze příjmy z jednoho dílčího základu daně – podle § 6 ZDP). Nicméně tato varianta je nejlogičtější a nejspravedlivější, protože se zálohují pouze příjmy, u nichž nevznikla povinnost srážet měsíční "zálohy na daň ze mzdy" dle § 38h ZDP. A jelikož tuto metodiku oficiálně potvrdilo GFŘ, je i bezpečná. Viz tzv. Koordinační výbor (odborné jednání GFŘ a daňových poradců) č. 331/30.03.11 Stanovení výše záloh na daň z příjmů podle § 38a, autorů JUDr. Daniel Krempa a Ing. Michaela Felcmanová, datum vydání 7. 3. 2011.
ZDP:
§ 38c odst. 2
Název ustanovení:
Plátce daně
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
Někdy je starost o zdanění příjmu poplatníka přenesena na plátce příjmů
alias
na plátce daně. Tímto pojmem se rozumí osoba se sídlem nebo bydlištěm na území Česka, která podle ZDP odvádí správci daně daň nebo zálohu na daň, které jsou vybrány od poplatníků nebo poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně.
Ovšem za určitých podmínek je (zahraničním) plátcem daně také nerezident Česka. A to když má v ČR provozovnu nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů s výjimkou případů poskytování služeb ve smyslu § 22 odst. 1 písm. c) ZDP a také s výjimkou zahraničních zastupitelských úřadů v tuzemsku.
Další výjimka se týká tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, kdy je starost o zdanění mezd přenesena z důvodu omezení daňových spekulací na českého nájemce zaměstnanců, kdy již jejich nerezidentní pronajímatel není plátcem daně.
Pokyn upřesňuje, že (zahraničním) plátcem daně není stálá provozovna, která vznikla na základě poskytování služeb podle § 22 odst. 1 pism. c) ZDP. Naproti tomu ale je plátcem daně nerezident mající zařízení zřízené za účelem stavby, staveniště nebo stavebně montážního projektu, pokud fyzické osoby v něm pracující podléhají v ČR zdanění, a to i když toto zařízení není považováno za stálou provozovnu; případně má-li zde zařízení, které není považováno za stálou provozovnu podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění (například obchodní reprezentace), pokud v něm pracující osoby podléhají zdanění v Česku.
Například dle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP je předmětem zdanění v Česku
příjem nerezidenta ze služeb
(vyjma stavebně montážních projektů a stálých provozoven)
poskytovaných na našem území
. Přičemž u těchto příjmů je stanovena nepřímá metoda zdanění plátcem příjmů
alias
plátcem daně
srážkovou daní 15 %
podle § 36 odst. 1 písm. a) bodu 1 ZDP. Změnit tento národní daňový režim – snížit sazbu daně nebo vyloučit možnost zdanění v ČR – může pouze případná smlouva o zamezení dvojího zdanění se státem rezidence poplatníka.
Přitom je potřeba si uvědomit realitu a pravý důvod tohoto nepřímého zdanění. A tím je snaha českého státu dobrat se české daně nikoli od
a priori
problémových nerezidentních poplatníků, nýbrž od snáze postižitelných místních plátců příjmů. Pokud je totiž plátcem příjmu rovněž nerezident, pak bychom přenesením břemene odpovědnosti za zdanění (zde formou srážkové daně) z poplatníka na plátce jen přešlápli z deště pod okap. Předmět srážkové daně – v daném případě příjem nerezidenta ze služby poskytované na našem území – tedy sice
a priori
nezáleží na osobě plátce příjmu, ale
srážku daně musí provést pouze tzv. plátce daně,
tak jak jej definuje § 38c ZDP, viz výše.
příklad
Když není plátce daně, není ani srážková daň
Zahraniční podnikatel (nerezident) z tzv. nesmluvního státu, s nímž ČR nemá Smlouvu, poskytl na území Česka krátkodobě jistou obchodní službu, např. právní zastoupení před zdejším rozhodčím soudem apod., pro:
českou firmu – tento plátce příjmu je v roli plátce daně a jako takový musí z odměny za službu nerezidenta (z nesmluvního státu) srazit odpovídající srážkovou daň v souladu s českým ZDP, tedy 15 % z výše příjmu;
německého podnikatele, který v ČR nemá stálou provozovnu ani zaměstnance (např. vede obchodní spor se svým českým odběratelem) – tento plátce příjmů není v rolu plátce daně, takže srážkovou daň neprovádí.
ZDP:
§ 38d
Název ustanovení:
Daň vybíraná srážkou
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
Pokud je pro určitý příjem nerezidenta stanovena metoda zdanění v Česku formou srážkové daně, pak tuto daň musí plátce daně srazit obecně při výplatě, ale nejpozději při účtování o příslušném závazku (na jehož základě bude nerezidentovi platit). Daňový zákon přitom pojem „závazek“ nedefinuje, takže se obecně uplatní jejich vymezení dle účetních předpisů. Podle nichž patří mezi poněkud specifické závazky tzv. dohadné položky pasivní, které sice vyplývají z platných smluv, ale ještě nejsou podloženy veškerými potřebnými doklady, takže není známa jejich přesná výše. V praxi jde například o již uskutečněné, ale prozatím ještě nevyfakturované dodané zboží nebo přijaté služby. Aby nevznikaly pochybnosti, tak Pokyn dodává, že tyto účetní „dohadné položky pasivní“ se pro účely daně vybírané srážkou podle § 38d ZDP nepovažují za závazky.
ZDP:
§ 38f
Název ustanovení:
Mezinárodní dvojí zdanění
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
Nejrozšířenější metodou vyloučení dvojího zdanění je tzv. prostý zápočet zahraniční daně na českou daň, při níž jde o to, aby český stát nedoplatil na případné vyšší zdanění v zahraničí. Proto lze českou daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí nejvýše odpovídající částce daně z příjmů vypočtené podle českého ZDP, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Zákon již ale výslovně neřeší situaci, kdy má rezident - právnická osoba souběh obecného základu daně podléhajícího sazbě daně 19 % a samostatného základu daně (podíly na zisku apod., plnění ze zahraničí, viz § 20b ZDP) se sazbou 15 %. K této eventualitě proto najdeme upřesnění v Pokynu D-6: Plynou-li „české“ právnické osobě příjmy ze zdrojů v zahraničí, které jsou zdaňovány sazbami daně dle § 21 odst. 1 (19 % z obecného základu daně) a podle § 21 odst. 4 (15 % ze samostatného základu daně), může se obdobná daň zaplacena v zahraničí odečíst jen od té daně, v jejímž základu jsou obsaženy související příjmy.
Pro zjednodušení a zmírnění zdanění příjmů ze zaměstnání v cizině najdeme v § 38f odst. 4 ZDP výjimku umožňující - nad rámec mezinárodních daňových smluv - vyjmout tento příjem ze zdanění v ČR. A to za podmínek, že s tímto státem máme smlouvu o zamezení dvojího zdanění, zaměstnavatelem je tamní daňový rezident, případně mzdové náklady jdou k tíži tamní stálé provozovny, a pak také, pokud tyto příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. A právě s posledně zmíněnou podmínkou byly výkladové potíže. V zahraničí totiž mohou platit různé zvýhodněné daňové režimy (např. u práce studentů) nebo díky tamním odpočtům a slevám fakticky nemusí dojít ve státě zdroje vůbec ke zdanění tohoto příjmu. Naštěstí to nemá vliv na možnost využití zmíněného § 38f odst. 4 ZDP, neboť Pokyn D-6 dodává, že je dostačující, když předmětný příjem prošel systémem zdanění ve statě zdroje, a to i přes skutečnost, že výsledná daň je nulová.
příklad
Kdy není třeba přiznávat zahraniční příjem
Zkoumejme 3 varianty příjmů paní Moniky (rezidentka ČR) zaměstnané jako průvodkyně pro zahraniční cestovní kanceláře.
Poznámka: Pojmem "Smlouva" se rozumí mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění.
1)
Po celý rok pracovala v zahraničí pro německou cestovní kancelář:
Podle Smlouvy mezi ČR a Německem příjmy českého rezidenta ze zaměstnání v Německu pro německého zaměstnavatele mohou být zdaněny v Německu. Čehož zajisté německé daňové právo využilo a německý zaměstnavatel podle tamních předpisů srazil z příjmů paní Monice německou daň z příjmů.
*
Pro zamezení dvojího zdanění ve státě rezidence poplatníka tj. v České republice u tohoto druhu příjmu Smlouva stanoví metodu vynětí příjmů z Německa ze zdanění v Česku s výhradou progrese.
*
Jelikož jde o jediný zdanitelný příjem paní Moniky, nebude muset v souladu s § 38g odst. 2 ZDP vůbec podávat daňové přiznání v Česku. Plynou ji totiž pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou v návaznosti na Smlouvu s Německem podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění v České republice.
2)
Po celý rok pracovala v zahraničí pro slovenskou cestovní kancelář:
*
Podle Smlouvy mezi ČR a Slovenskem příjmy českého rezidenta ze zaměstnání na Slovensku pro slovenského zaměstnavatele mohou být zdaněny na Slovensku. Čehož zajisté opět i slovenské daňové právo využilo a tamní zaměstnavatel srazil z příjmů paní Monice slovenskou daň z příjmů.
*
Pro zamezení dvojího zdanění ve státě rezidence poplatníka tj. v České republice ovšem tentokrát Smlouva stanoví metodu prostého zápočtu daně zaplacené na Slovensku na českou daňovou povinnost.
*
Pokud by ZDP nestanovil jinak, pak by paní Monika tentokrát musela podávat daňové přiznání v Česku, protože byť má pouze jeden příjem ze závislé činnosti, tento není vyjmut podle Smlouvy.
*
Naštěstí máme § 38f odst. 4 ZDP, jehož všechny podmínky viz výše jsou splněny, pročež se tyto příjmy v Česku vyjímají ze zdanění. Takže skrze toto ustanovení se paní Monika opět dostává do výjimky uvedené v § 38g odst. 2 ZDP její jediný příjem (ze závislé činnosti v zahraničí) je vyňat ze zdanění v ČR, takže opět nemusí podávat přiznání v Česku. Kdyby to ale pro ni (za výjimečných okolností...) bylo výhodnější, klidně by mohla v přiznání uplatnit metodu prostého zápočtu slovenské daně podle Smlouvy.
3)
V prvním pololetí roku byla zaměstnána jako průvodkyně v zahraničí pro německou cestovní kancelář, a od července do konce téhož roku pracovala v zahraničí pro slovenskou cestovní kancelář:
*
Nyní poplatnice nebude muset podávat daňové přiznání v Česku, a to v kombinaci důvodů ad 1 a 2.
*
Takže dohromady je u paní Moniky situace, kdy má pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění v Česku, proto nemusí v České republice podávat přiznání.
 
Metodika k 4. části ZDP – Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů
Neuvažujeme-li spíše jen technická přechodná a závěrečná ustanovení, tak jde o poslední část daňového zákona, která opět zajímá nejen fyzické osoby ale i právnické osoby. Najdeme zde speciální
pravidla pro podávání daňových přiznání k daním z příjmů,
zaměstnavatelé se zde dozvědí, jak vybírat a platit
zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti,
a kterak se řádně zhostit i další související mzdové agendy (roční zúčtování záloh, uznávání daňových odpočtů a slev zaměstnanců, vedení mzdových listů apod.). Právnické osoby zde najdou zejména speciální
podmínky pro uplatnění dřívější daňové ztráty
coby položky odčitatelné od základu daně. Metodický Pokyn D–6 se této části věnuje již jen poměrně málo, ale díky alespoň za tuto pomocnou ruku.
ZDP:
§ 38k
Název ustanovení:
Prohlášení zaměstnance k dani z příjmů
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
U zaměstnanců je kvůli průběžnému plnění veřejných rozpočtů průběžné měsíční zdanění formou záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti (nepodléhají-li tzv. srážkové dani), které se po skončení roku mohou zúčtovat zaměstnavatelem, případně v přiznání. Přitom pro metodiku zdanění mezd je určující zejména, zda poplatník podepsal prohlášení k dani dle § 38k odst. 4 - pak může nárokovat slevy na dani - nebo jej nepodepsal, a musí se smířit s výrazně vyšším zdaněním. Toto prohlášení k dani je ovšem možno podepsat na stejné období kalendářního roku pouze u jednoho plátce daně (zaměstnavatele). Pokyn k tomu dodává, že změní-li poplatník v průběhu kalendářního měsíce tzv. hlavního zaměstnavatele (jestliže pobírá mzdu v tomto měsíci od více plátců daně, ale postupně za sebou), může pro účely výpočtu zálohy na daň podepsat prohlášení k dani na další část kalendářního měsíce též u nového plátce (do 30 dnů od nástupu do zaměstnání). Ovšem měsíční slevu na dani a měsíční daňové zvýhodnění může poskytnout poplatníkovi pouze jeden z nich (§ 38k odst. 3 ZDP). A činí tak zpravidla ten, od kterého poplatník odchází, jinak je účeln
é, aby v prohlášení písemně doplnil, že slevu ani daňové zvýhodnění v měsíci nástupu u předchozího plátce neuplatňoval.
ZDP:
§ 38l
Název ustanovení:
Prokazování nároku zaměstnance na odpočty a slevy
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
Aby se předešlo sporům ohledně důkazních prostředků pro nárok na daňové odpočty a slevy na dani předkládaných v návaznosti na prohlášení k dani zaměstnancem jeho zaměstnavateli (plátci daně), stanoví je jednoznačně § 38l.
Pokyn doplňuje doporučené praktické postupy u některých spornějších záležitostí.
Uvádí se zde např., že k prokázání nároku na odpočet úroků z úvěrů na bydlení není nutné vyžadovat originál razítka banky nebo stavební spořitelny, pokud lze z písemného potvrzení vyvodit, že bylo vyhotoveno danou finanční institucí.
V případě studia v zahraničí Pokyn dodává, že pro uplatnění slevy na dani, resp. daňového zvýhodnění, je nutné nejen potvrzení o studiu vydané zahraniční školou, ale v souladu s § 12 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, také rozhodnutí Ministerstva školství, že takové studium na škole v cizině je postaveno na roveň studia na středních nebo vysokých školách v České republice.
A zatřetí se v D-6 dozvíme, za jakých podmínek a jakým způsobem nárokovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě svěřené do střídavé péče obou rodičů. Jde přitom zejména o to, aby za stejný měsíc neuplatnili daňové zvýhodnění na totéž dítě oba rodiče.
Příklad
Daňové zvýhodnění při střídavé péči
Z pojmu domácnost vyplývá, že každý občan (tedy i vyživované dítě) může být příslušníkem jen jedné domácnosti, což potvrzují i soudní judikáty. Příslušnost k domácnosti u nezletilých dětí
stanoví dohoda rodičů nebo rozhodnutí soudu.
Pro posouzení existence společné domácnosti je přitom rozhodující vždy skutečný stav.
Daňové zvýhodnění na dítě svěřené soudem do společné nebo střídavé výchovy obou rodičů (např. po týdnu) může v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období uplatňovat jen jeden z nich, a to ten, který bude dítě vyživovat ve své domácnosti na počátku daného kalendářního měsíce.
Nelze přitom ovšem vyloučit dohodu rodičů,
že dítě je sice svěřené soudem do společné nebo střídavé výchovy obou rodičů, ale žít bude nadále trvale v domácnosti jen s jedním z rodičů. Za těchto okolností bude tedy daňové zvýhodnění na toto dítě uplatňovat po celé zdaňovací období jen jeden z nich a druhému z rodičů daňové zvýhodnění náležet nebude, a to ani částečně. V tomto případě bude samozřejmě obtížnější prokazování, přičemž lze doporučit, aby každý z rodičů sepsal pro svého zaměstnavatele tomu odpovídající čestné prohlášení.
Jestliže se rodiče
na způsobu uplatnění daňového zvýhodnění na dítě svěřené do střídavé výchovy
nedohodnou,
doporučuje Pokyn D–6, aby pochybný nárok zaměstnavatel při zálohách na daň nezohlednil a
rodiče si jej uplatnili až
po uplynutí daného roku (zdaňovacího období)
ve svých daňových přiznáních.
ZDP:
§ 38na
Název ustanovení:
Omezení odpočtu daňové ztráty
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
Vedle známé pětileté lhůty pro uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně stanoví § 38na ZDP kvůli omezení daňových spekulací další méně známé podmínky, které se týkají jen právnických osob. Tato dodatečná omezení se vztahují nejen na vlastní ale i převzaté daňové ztráty. Ztrátu nelze odčítat od základu daně, došlo-li k „podstatné změně“ ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změna společníků nebo jejich podílu) týkající se více než 25 % základního kapitálu oproti období vyměření ztráty, ledaže mezi těmito roky byla alespoň z 80 % výnosů „zachována činnost“. Pokyn zde upřesňuje, že se nezapočítávají výnosy, které nelze přiřadit přímo k jednotlivým činnostem (např. z prodeje hmotného majetku, úroky, kursové zisky, výnosy z prodeje cenných papírů, výnosy z postoupení pohledávek apod.).
A také, že za provozování stejné činnosti v obou porovnávaných obdobích -- tedy za zachování činnosti - se považuje i případ, kdy v období vzniku (vyměření) ztráty, došlo pouze k vynakládání výdajů (nákladů), případně poplatník tenkrát dosáhl jen nevýznamných, ojedinělých příjmů mimo rámec předmětu podnikání.
příklad
Zachování činnosti umožní uplatnit ztrátu
ABC, s. r. o., vykázala za rok 2011 daňovou ztrátu, kterou hodlá uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně za rok 2012. Komplikací však je, že v roce 2012 ze společnosti odešel (například do starobního důchodu) společník B, jehož podíl na základním kapitálu byl 30 %. Odcházející společník B obdržel vypořádací podíl a o jeho vklad byl snížen základní
kapitál
. V roce 2012 tak došlo k podstatné změně, která obecně brání uplatnění ztráty z roku 2011. Jedinou šancí na její odpočet je, že mezi těmito roky byla „zachována činnost“.
To naštěstí nebude problém, protože předmět podnikání s. r. o. se mezi roky 2011 a 2012 omezil, takže všech 100 % tržeb za vlastní výkony a zboží zúčtované do výnosu v roce 2012 odpovídá předmětu podnikání firmy provozované v roce 2011. Problémem by naopak mohlo být rozšíření předmětu podnikání od roku 2012. V pochybnostech lze případně požádat správce daně o závazné posouzení, ovšem za správní poplatek 10 000 Kč.
ZDP:
Příloha č. 1
Název ustanovení:
Odpisové skupiny hmotného majetku
Co k tomuto ustanovení najdeme v Pokynu D-6:
Poslední, co v D-6 najdeme, je upřesnění pojmu „nedílná součást stavebních děl“ pro účely zatřídění daného hmotného majetku, resp. jeho technického zhodnocení do příslušné odpisové skupiny určující dobu daňového odpisování. Najdeme zde řadu konkrétních příkladů, kdy nelze daný majetek posuzovat daňově jako samostatnou věc, nýbrž jako součást jiného hmotného majetku (stavebního díla). Např.: vnitřní rozvody vody, kanalizace, elektřiny, vzduchu a klimatizace, lokální a ústřední vytápění včetně kotlů, vany, umyvadla, dřezy, sporáky, bojlery, vestavný nábytek, osobní výtahy, rolety, žaluzie, markýzy atd.