IFRS a jejich aplikace v zemědělství, 5. část - Biologická aktiva užívaná k zemědělské činnosti (IAS 41)

Předmětem standardu IAS 41 - Zemědělství není, jak by se mohlo z názvu standardu zdát, komplexní úprava účetnictví a účetního výkaznictví v zemědělském podniku. Mezinárodní standardy obecně nejsou specializované podle určitých oborů podnikání (tedy pro obchodní a výrobní podniky, pro finanční instituce či pojišťovny), na rozdíl od právní úpravy v ČR, kde jsou pro specifické obory podnikání vytvářena odlišná pravidla daná vyhláškami a účetními standardy, navazujícími na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, například vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a České účetní standardy pro podnikatelské subjekty, na ní navazující, vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, a České účetní standardy pro finanční instituce atd. V prostředí IFRS platí, že pravidla pro sestavení účetní závěrky jsou společná všem typům podnikatelských subjektů. Samotný název standardu "IAS 41 - Zemědělství" je tedy z tohoto pohledu poněkud zavádějící.

Cílem standardu je úprava pravidel pro oceňování a vykazování biologických aktiv v účetní závěrce. Základní příčinou vydělení biologických aktiv (krátkodobých i dlouhodobých) z rámce dlouhodobých aktiv k používání a zásob je zejména potřeba jiného přístupu k ocenění těchto aktiv (obdobně, jako tomu bylo při vzniku IAS 40 - Investice do nemovitostí, kterými jsme se zabývali v minulém dílu seriálu).

Biologická aktiva jsou schopna biologické přeměny (zahrnující procesy růstu, produkce, rozmnožování a degenerace), tato přirozená vlastnost živých organismů je cílevědomě využívána v rámci zemědělské činnosti. Důsledky biologické přeměny je však obtížné postihnout při využívání tradičních účetních modelů obzvláště proto, že biologickou přeměnu lze jen obtížně zachytit v účetních modelech založených na historických nákladech.

Důvodem vzniku samostatného standardu upravujícího problematiku IAS 41 byla tedy především potřeba uplatnit odlišné přístupy k oceňování biologických aktiv, ale i četné odlišnosti národních úprav účetnictví v zemědělství.

Předmětem úpravy standardu jsou , zemědělská produkce v okamžiku sklizně a státní . Do působnosti standardu nejsou zahrnuty zejména:

Standard se nezabývá zpracováním zemědělské produkce po sklizni; aplikuje se na zemědělskou produkci, která je produktem sklizeným z biologických aktiv podniku a to pouze v okamžiku sklizně. Poté je na sklizenou produkci aplikován IAS 2 - Zásoby nebo jiný standard podle toho, jaký je další směr užití zemědělské produkce. .

je živé zvíře nebo rostlina.

zahrnuje procesy růstu, degenerace, produkce a rozmnožování, které způsobují kvalitativní a kvantitativní změny v biologickém aktivu. Důsledkem biologické přeměny jsou změny aktiv, které se odehrávají v procesech růstu (přírůstek množství nebo zlepšení kvality zvířat a rostlin), rozmnožování (vznik dalších zvířat nebo rostlin), ale i degenerace (úbytek množství, nebo zhoršení kvality zvířat a rostlin) a získání zemědělských produktů jako je například ovoce, vlna, maso a mléko. Biologická přeměna je základním nositelem užitku v zemědělské výrobě.

Ne všechna biologická aktiva jsou předmětem úpravy IAS 41. Nutnou podmínkou je, aby byla biologická aktiva držena podnikem v souvislosti se zemědělskou činností (biologická aktiva jsou předmětem i prostředkem zemědělské činnosti.) Zemědělská činnost je podnikem řízená biologická přeměna biologických aktiv určených k prodeji, pro zemědělskou produkci, nebo ke vzniku dalších biologických aktiv.

zahrnuje dle IAS 41 řadu činností; například chov dobytka, lesnictví, jednoletou nebo víceletou sklizeň, setí, obdělávání ovocných sadů a plantáží, pěstění květin, vodní hospodářství (včetně chovu ryb).

Standard vyžaduje oceňování biologických aktiv , a to již od okamžiku prvotního rozpoznání (nabytí a prvotního účetního zachycení) biologického aktiva. Další přecenění na fair value probíhá dle standardu u biologických aktiv vždy k datu sestavení účetní závěrky. Rovněž zemědělská produkce, která je sklízena z biologických aktiv podniku, je v okamžiku sklizně oceněna ve fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje. Toto ocenění je k datu sklizně pořizovacím nákladem pro další aplikaci IAS 2 - Zásoby. Je zřejmé, že tvůrci standardu se zcela odchýlili od užití historických cen, a to již od prvotního zaúčtování biologického aktiva, což je v oblasti nefinančních aktiv naprosto ojedinělý jev.

Při prvotním ocenění biologického aktiva ve fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje může vzniknout zisk (gain - zde je lepším českým ekvivalentem výnos), nebo ztráta (loss). Ztráta může vzniknout při výchozím ocenění biologického aktiva v důsledku toho, že odhadnuté náklady prodeje jsou při určení fair value odečítány a mohou převýšit v momentě rozpoznání aktiva jeho fair value. Zisk i ztráta z výchozího ocenění ve fair value je zahrnuta do čistého zisku nebo ztráty v období, ve kterém vznikla. Rovněž výsledek vzniklý při výchozím ocenění zemědělské produkce v okamžiku sklizně ve fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje, je zahrnut do čistého zisku nebo ztráty v období.

Obdobně zisk nebo ztráta ze změn ocenění biologických aktiv ve fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje ke dni sestavení účetních výkazů, je zahrnuta do čistého zisku nebo ztráty v období, ve kterém vznikla.

Vzhledem k tomu, že požadavky standardu na ocenění vyráběných aktiv ve fair value představují průlom do "účetních tabu", zejména z pohledu zásady opatrnosti, v dalším výkladu se pokusíme shrnout výhody a nevýhody tohoto přístupu.

Účinky změn, které přináší biologická přeměna, se odrážejí ve změnách fair value biologických aktiv. Fair value změn biologických aktiv má přímý vztah ke změnám v očekávání budoucích ekonomických užitků. Na rozdíl od toho náklady vynaložené na řízení biologické přeměny mají často pouze volnou souvislost se samotnou biologickou přeměnou a tudíž vzdálenější vztah k očekávaným budoucím ekonomickým užitkům. Například velikost očekávaných užitků je přímo úměrná růstu stromů v lese. Mezi vynaloženými náklady na pěstování stromů a růstem stromů v pěstěném lese je však závislost malá, ocenění neodráží hodnotu vzrostlého lesa. Navíc podniky využívající pro oceňování pěstovaného lesa účetní model založený na ocenění jednotlivých transakcí v historických nákladech nemohou vykázat výnos až do okamžiku sklizně a prodeje. Často užívaným argumentem pro využití fair value je skutečnost, že zjištění historických nákladů je v podmínkách sdružené výroby nepřesné. Standard uvádí, že fair value je pro ocenění budoucích ekonomických užitků z biologických aktiv spolehlivější a srovnatelnější než historické náklady s přihlédnutím k tomu, že mnoho biologických aktiv je obchodováno na aktivních trzích se zjistitelnou tržní cenou. S tímto hodnocením lze souhlasit, ale pouze pokud existuje aktivní trh.

Ocenění ve fair value má rovněž svá úskalí. Ústřední otázkou je existence trhu s daným aktivem, jak již bylo naznačeno výše. Historické náklady jsou výsledkem uskutečněných transakcí a podávají důkaz o ceně ověřené v okamžiku nákupu trhem, jsou nezávisle prověřitelné.

Tržní ceny jsou často nestabilní, mají sezónní charakter - i pouhá zpráva o očekávané úrodě podstatným způsobem ovlivní tržní ceny zemědělských produktů. Rizikem oceňování ve fair value zároveň je, že vyúsťuje do vykázání nerealizovaných zisků a ztrát. Tržní cena k rozvahovému dni nemusí těsně souviset s cenou, za kterou bude aktivum prodáno a mnoho biologických aktiv ani není k prodeji určeno.

Základnou pro určení fair value daného aktiva je kótovaná cena na aktivním trhu s biologickým aktivem nebo zemědělskou produkcí, pokud ovšem trh s daným aktivem existuje.

Jestliže aktivní trh neexistuje, podnik využije pro určení fair value možnosti tržního určení ceny nebo hodnoty v souladu s postupem (hierarchií), který je definován ve standardu IFRS 13 - Oceňování ve fair value.

Pro část biologických aktiv nelze na trhu zjistit jejich fair value samostatně, protože jsou pevně spojena s pozemkem. Jedná se především o trvalé porosty -- sady a lesy, může se však jednat i o rostlinnou výrobu jiného typu. Tato biologická aktiva, fyzicky spojená s pozemkem, jsou označována jako kombinovaná aktiva. Podnik může pro zjištění fair value biologického aktiva využít v tomto případě informace týkající se ceny kombinovaných aktiv - od ceny kombinovaného aktiva je pak odečtena fair value samotného pozemku a hodnota zlepšení půdy. Je zřejmé, že zatímco hodnota nezalesněného pozemku v dané oblasti může být dostupnou informací, odhad hodnoty lesní půdy bude komplikovaný.

Určení fair value biologického aktiva nebo zemědělské produkce může být také usnadněno vytvořením skupin biologických aktiv nebo zemědělské produkce podle podstatných vlastností; například stáří, nebo kvality. Podnik vybere vlastnosti shodující se s vlastnostmi, které jsou využívány trhem jako základ pro stanovení ceny.

Pořizovací náklady se mohou přibližovat fair value, zejména pokud se od vynaložení počátečních pořizovacích nákladů na dlouhodobé aktivum odehrála pouze malá část biologické přeměny (například sazenice ovocného stromu vysazená těsně před rozvahovým dnem); nebo vliv biologické transformace na cenu je nevýznamný (například v počátečních stádiích růstu borovice pěstované v třicetiletém produkčním cyklu). Předpoklad, že fair value biologického aktiva lze spolehlivě měřit, může být dle IAS 41 vyvrácen jen při prvotním rozpoznání biologického aktiva, pro které není k dispozici trhem určená cena a alternativní odhady fair value jsou zjevně nespolehlivé. V takovém případě je biologické aktivum oceněno v jeho pořizovacích nákladech snížených o oprávky a ztráty ze snížení hodnoty. Jakmile je fair value biologického aktiva spolehlivě měřitelná, podnik jej ocení ve fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje. Podnik, který dosud oceňoval biologické aktivum ve fair value snížené o odhadnuté náklady prodeje, pokračuje v tomto oceňování až do pozbytí aktiva, přechod k ocenění pořizovacími náklady není možný.

Vždy je nutné ocenit ve fair value sklizenou zemědělskou produkci v okamžiku sklizně. Standard nepřipouští jiné ocenění a vychází z toho, že tržní ceny zemědělské produkce jsou vždy zjistitelné. Tento předpoklad je však v řadě případů mylný. Pokud není známá jakost produkce, například z důvodu dalšího testování, není možno stanovit budoucí tržní hodnotu produkce, dokud není testování dokončeno.

Standard IAS 41 podrobně neupravuje problematiku ocenění biologických aktiv v historických nákladech, pouze jejich použití v určitých případech připouští.

Pokud účetní jednotka oceňuje biologické aktivum na bázi historických nákladů, je při ocenění třeba dbát požadavků jiných standardů zejména v těchto případech:

IAS 41 upravuje státní , které souvisí s biologickým aktivem oceňovaným ve fair value a případy, kdy státní vyžaduje, aby podnik nevykonával přesně stanovenou zemědělskou činnost. Tento standard vyžaduje jiný přístup k účetnímu zachycení a vykázání státních dotací, než nákladech.

Státní na pořízení biologických aktiv oceňovaných ve fair value a , které nahrazují podniku ušlé zisky za to, že nevykonává určitou činnost (například neobdělá určitou výměru ploch a nechá je pouze jako pastviny), jsou dle standardu rozlišeny na podmíněné a nepodnímané. Nepodmíněné nevyžadují od účetní jednotky splnění žádných podmínek v budoucnosti, na rozdíl od dotací podmíněných.

, která se vztahuje k biologickému aktivu oceňovanému ve fair value, je rozpoznána jako výnos v okamžiku, kdy je podniku přiznána. Nelze tedy snížit hodnotu aktiva o přijatou dotaci, tento přístup by nebyl kompatibilní s oceněním aktiva ve fair value, a proto standard tuto oblast upravil odlišně od obecného přístupu.

Jestliže je , podnik rozpozná státní dotaci jako výnos až tehdy, pokud jsou splněny podmínky se státní dotací spojené. To se týká i případu, kdy podmínkou obdržení státní je, aby podnik nevykonával přesně stanovenou zemědělskou činnost. Jestliže podmínky státní připouštějí, aby část státní byla přiznána po uplynutí určitého časového úseku, podnik uzná státní dotaci jako výnos ve výši úměrné časovému úseku (časově rozlišený).

Standard klade následující požadavky na klasifikaci biologických aktiv a údaje zveřejňované v rámci jednotlivých skupin.

Podnik rozliší biologická aktiva na:

jsou taková aktiva, která jsou sklízena jako zemědělská produkce, nebo prodávána jako biologická aktiva. Například dobytek určený pro výrobu masa, chovaný na prodej, ryby v sádkách, obilniny, zelenina, stromy rostoucí pro užití na stavební dřevo.

je získáván dlouhodobě a je založen na biologické schopnosti reprodukce a obnovy živých organizmů - například dobytek, který produkuje mléko, vinná réva, ovocné stromy apod.

V rámci obou skupin výše uvedených kategorií rozliší dále aktiva na:

jsou ve stádiu vhodném k jejich zamýšlenému užití (například v případě ovocného stromu je okamžik zralosti dosažen tím, že strom vstoupí do fáze plné plodnosti, v případě obilí - okamžik, od kterého je možno obilí sklidit).

V rámci účetní závěrky je nutno popsat, na jakém základě byla tato klasifikace provedena.

Podnik popíše v účetní závěrce:

Podnik dle standardu povinně zveřejní metody a významné předpoklady aplikované při určení fair value u každé skupiny zemědělské produkce v okamžiku sklizně a u každé skupiny biologických aktiv; fair value zemědělské produkce sklizené v průběhu období určenou v okamžiku sklizně.

Dále podnik má dle standardu vykázat příčiny změn v účetní hodnotě biologických aktiv mezi počátkem a koncem běžného období v členění na:

Fair value biologických aktiv se může změnit v důsledku fyzických změn (růstu, zlepšování kvalitativních vlastností, degenerace) a změn cen na trhu. Standard navrhuje oddělené zveřejnění obou vlivů. Tato informace je užitečná pro hodnocení výkonnosti v běžném období a pro odhad budoucího vývoje, zvláště pokud se jedná o víceletý produkční cyklus.

Výše uvedené požadavky na zveřejnění příčin ve změně účetní hodnoty biologických aktiv, která jsou oceňována ve fair value, jsou velice důležité, neboť umožní oddělit jednotlivé vlivy, které působily na výsledek hospodaření podniku. Jak již bylo uvedeno, představuje zachycení změn fair value s dopadem do výsledku hospodaření riziko, neboť se jedná o vykázání dosud nerealizovaného, anticipovaného zisku. Je-li však tato částka kvantifikována a vykázána a je-li navíc provedeno doporučené oddělení vlivu změn cen a fyzických vlivů, jsou rizika spojená s vykázáním a eventuelním následným rozdělením fiktivního zisku významně omezena.

Podnik u těchto aktiv navíc zveřejní:

V rámci zveřejnění příčin změn v účetní hodnotě biologických aktiv mezi počátkem a koncem běžného období uvede navíc (oproti výše uvedeným požadavkům):

Zveřejněním výše uvedených informací podnik v podstatě vysvětlí důvody, proč neocenil některá biologická aktiva ve fair value a zároveň kvantifikuje vliv takto oceněných aktiv na výsledek hospodaření prostřednictvím odděleného vykázání odpisů a snížení hodnoty.