Různé druhy pojištění ve výdajích (nákladech) podnikatele

Základní podmínkou pro uplatnění pojistného jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je s ohledem na ustanovení § 24 odst. 1 ZDP prokázání souvislosti tohoto výdaje (nákladu) s činností poplatníka, z níž příjmy podléhají dani z příjmů. Je však třeba postupovat i podle dalších ustanovení § 24 odst. 2 a podle některých ustanovení § 25 odst. 1 ZDP včetně metodických pokynů k jednotnému uplatňování těchto ustanovení, zejména dle pokynu Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) D-6.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. e) ZDP se za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů považuje:

Nejčastěji se jedná o pojištění odpovědnosti podnikatele za škodu vzniklou při výkonu jeho činnosti a pojištění obchodního majetku (podle § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem pro účely tohoto zákona rozumí souhrn majetkových hodnot, tj. věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných hodnot, které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno anebo jsou nebo byly uvedeny v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů). Daňově uznatelným výdajem (nákladem) podnikatele je i pojištění najatého majetku, jde-li o majetek používaný nájemcem pro jeho podnikatelskou činnost a nájemce je podle příslušné smlouvy (tj. smlouvy o operativním pronájmu nebo smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci) povinen hradit náklady na pojištění najatého majetku.

Odpovědnost podnikatele za škody způsobené při výkonu jeho činnosti vyplývá z příslušných ustanovení zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „občanský zákoník“, (§ 420 a násl.) a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „obchodní zákoník“, (§ 373 a násl.). Pojištění odpovědnosti za škodu je upraveno zákonem č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě, ve znění pozdějších předpisů. Podle § 43 a násl. uvedeného zákona se pojištění odpovědnosti za škodu sjednává pro případ odpovědnosti pojištěného za škodu, kterou způsobil jinému, přičemž z tohoto pojištění má pojištěný právo, aby za něj pojistitel v případě vzniku pojistné události uhradil v rozsahu a ve výši určené právním předpisem škodu, za kterou pojištěný podle zákona odpovídá, a to až do výše limitu pojistného plnění sjednaného v pojistné smlouvě.

Někteří podnikatelé hradí pojištění odpovědnosti za škody z výkonu povolání i za své zaměstnance. Jde-li o právo zaměstnance vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele, kolektivní smlouvy, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy, může zaměstnavatel zahrnout i toto pojistné do daňově uznatelných nákladů. K tomu je ale třeba uvést, že na straně zaměstnance se v tomto případě jedná o nepeněžní zdanitelný příjem, který podléhá i sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Pojištění majetku je rovněž upraveno zákonem č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě, ve znění pozdějších předpisů. Pokud je pojištěný majetek využíván pouze zčásti pro činnost, z níž příjmy podléhají dani z příjmů, je daňově uznaným výdajem pouze odpovídající poměrná část pojistného. Tuto poměrnou část je třeba stanovit podle vhodně zvoleného kritéria (například využívané plochy, počtu ujetých kilometrů, poměru výkonů apod.).

Náhradu mzdy, platu nebo odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény hradí podle ustanovení § 192 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, zaměstnavatel zaměstnanci v době prvních 14 kalendářních dnů (v období od 1. ledna 2012 do 31. prosince 2013 v době prvních 21 kalendářních dnů) trvání jeho dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, pokud ke vzniku dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény zaměstnanec splňuje podmínky nároku na nemocenské podle předpisů pro nemocenské pojištění, přičemž za první 3 dny dočasné pracovní neschopnosti (nejvýše však za prvních 24 neodpracovaných hodin z rozvržených směn) tato náhrada mzdy, platu nebo odměny zaměstnanci nepřísluší.

Jedná-li se o pojištění, ke kterému je podnikatel povinen podle zvláštního právního předpisu, vyplývá daňová uznatelnost pojistného nejen z ustanovení § 24 odst. 2 písm. e) ZDP, jak výše uvedeno, ale také z ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. To se týká například:

Právní úprava odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání je dosud obsažena v zákoníku práce, jelikož zatím ještě nenabyl účinnosti zákon o úrazovém pojištění zaměstnanců, ačkoliv byl přijatý již v roce 2006 (jedná se o zákon č. 266/2006 Sb., jehož účinnost je neustále odsunována a je možné, že nenastane ani od 1. 1. 2013). Podle ustanovení § 365 zákoníku práce, v jeho současném znění, se do dne nabytí účinnosti právní úpravy úrazového pojištění zaměstnanců řídí odpovědnost zaměstnavatele za škodu při pracovních úrazech a nemocech z povolání zejména ustanoveními § 272 až 274 současně platného zákoníku práce, § 205d dřívějšího zákoníku práce a vyhláškou č. 125/1993 Sb., kterou jsou stanoveny podmínky a sazby zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, ve znění pozdějších vyhlášek.

Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání vzniká dnem vzniku prvního pracovněprávního vztahu u zaměstnavatele a trvá po celou dobu existence zaměstnavatele.

Pojistné si vypočítává zaměstnavatel ze základu stanoveného shodně s postupem pro určení vyměřovacího základu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti dle zvláštního zákona. Základem pro výpočet výše pojistného je souhrn vyměřovacích základů za uplynulé kalendářní čtvrtletí všech zaměstnanců, které zaměstnavatel v tomto období zaměstnával. K výpočtu se použije sazba uvedená v příloze vyhlášky č. 125/1993 Sb. pro příslušnou kategorii určenou podle převažující základní činnosti tvořící předmět podnikání zaměstnavatele.

Zatímco dosud se pojistné na toto zákonné pojištění platí zpravidla Kooperativě, pojišťovně, a. s. (České pojišťovně platí jen ti zaměstnavatelé, kteří s ní měli sjednáno toto pojištění k 31. 12. 1992), podle zatím neúčinného zákona o úrazovém pojištění by jej měli zaměstnavatelé platit příslušné správě sociálního zabezpečení.

Zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání se vztahuje pouze na zaměstnance v pracovněprávních vztazích, nevztahuje se na společníky, jednatele a členy statutárních a jiných orgánů právnických osob, kteří jsou v ZDP označováni také jako „zaměstnanci“ a plátce jejich příjmů ze závislé činnosti je zde označován jako „zaměstnavatel“.

Cestovní kanceláře jsou podle ustanovení § 9 odst. 1 písm. a) zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání a o výkonu některých činností v oblasti cestovního ruchu a o změně občanského zákoníku a živnostenského zákona, ve znění pozdějších předpisů, povinny mít po celou dobu své podnikatelské činnosti uzavřenu pojistnou smlouvu podle § 6 až 8 uvedeného zákona (jedná se o pojištění záruky pro případ úpadku cestovní kanceláře, na základě něhož vzniká ve stanovených případech souvisejících s úpadkem cestovní kanceláře zákazníkovi pojištěnému cestovní kanceláří právo na plnění).

Daňoví poradci jsou podle ustanovení § 6 odst. 10 písm. a) zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších předpisů, povinni před zahájením výkonu daňového poradenství uzavřít smlouvu o pojištění odpovědnosti za škodu, která by mohla vzniknout v souvislosti s výkonem daňového poradenství, a být takto pojištěni po celou dobu, po kterou vykonává daňové poradenství.

Statutární auditoři (tj. fyzické osoby, kterým bylo Komorou auditorů České republiky vydáno rozhodnutí o oprávněnosti provádět auditorskou činnost) a auditorské společnosti (tj. právnické osoby, kterým bylo Komorou auditorů České republiky vydáno auditorské oprávnění) musejí být podle ustanovení § 22 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů, pojištěni pro případ odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s prováděním auditorské činnosti tak, aby výše pojistných částek byla úměrná možným škodám, které lze v rozumné míře předpokládat.

(tzv. povinné ručení) podle zákona č. 168/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů, může podnikatel uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů jen v případě, že se toto pojištění týká vozidla zahrnutého v obchodním majetku.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 a písm. zh) ZDP se za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů považují též (tímto zvláštním právním předpisem je zákoník práce, který v § 164 stanoví, že zaměstnanci přísluší náhrada nutných vedlejších výdajů, které mu vzniknou v přímé souvislosti s pracovní cestou, a to ve výši, kterou zaměstnavateli prokáže). V těchto výdajích mohou být zahrnuty i částky uhrazené za některá nezbytná pojištění (například havarijní pojištění vozidla, pojištění léčebných výloh při zahraničních pracovních cestách apod.).

Podle zvláštních právních předpisů je každý podnikatel povinen platit pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, a to za sebe, jde-li o osobu samostatně výdělečně činnou, nebo jako zaměstnavatel, pokud zaměstnává alespoň jednoho zaměstnance. Ačkoli se ve všech uvedených případech jedná o pojištění, k jehož placení je podnikatel povinen podle zvláštních právních předpisů, nejedná se vždy o daňově uznatelný výdaj (náklad). Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. f) ZDP je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů . U poplatníků, kteří vedou účetnictví, je toto pojistné a příspěvek výdajem (nákladem) jen pokud byly zaplaceny, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Pojistné a příspěvek zaplacené po uvedeném termínu jsou výdajem (nákladem) toho zdaňovacího období, ve kterém byly zaplaceny, pokud již neovlivnily základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích (to platí i pro právního nástupce poplatníka, který zanikl bez provedení likvidace, pokud toto pojistné a příspěvek zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace).

Podle pokynu GFŘ D-6 je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP i pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, které souvisí s výdaji uvedenými v § 25 ZDP s výjimkou výdajů v § 25 odst. 1 písm. g) ZDP.

Jak bude dále uvedeno, ve všech ostatních případech je pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění daňově neuznatelným výdajem (nákladem) bez ohledu na již dříve uvedenou skutečnost, že toto pojistné je poplatník povinen zaplatit na základě zvláštních právních předpisů.

Jako výdaje (náklady) na práva zaměstnanců podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5. ZDP lze uplatnit i , pokud jsou tyto příspěvky poskytovány zaměstnancům na základě vnitřního předpisu zaměstnavatele, kolektivní smlouvy, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy. Zatímco u zaměstnavatele jsou výdaje (náklady) vynaložené na tyto příspěvky daňově uznatelné bez omezení jejich výše, u zaměstnance je v tomto případě osvobozena od daně podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) ZDP platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 24 000 Kč ročně.

Podle příslušných ustanovení § 25 odst. 1 ZDP nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat pojistné v těchto případech:

Podle pokynu GFŘ D-6 platí pro účely aplikace tohoto ustanovení, že pokud společnost hradí za člena svého statutárního orgánu pojištění pro případ škody prokazatelně způsobené společnosti jednáním této osoby, jsou tyto náklady daňově neuznatelné. Zároveň podle uvedeného pokynu platí, že v případě pojistného plnění přijatého společností od pojistitele nebo v případě náhrady škody přijaté společností od člena statutárního orgánu se tyto příjmy nezahrnují do základu daně v souladu s ustanovením § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.

Přirážka k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti je upravena v § 21 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Tuto přirážku k pojistnému uloží příslušná správa sociálního zabezpečení zaměstnavateli, jestliže:

Přirážka k pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění je upravena v § 45 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Tuto přirážku k pojistnému může vyměřit příslušná zdravotní pojišťovna zaměstnavateli v případě, že u něj došlo v uplynulém kalendářním roce k opakovanému výskytu pracovních úrazů nebo nemocí z povolání ze stejných příčin a v důsledku toho i ke zvýšení nákladů na zdravotní služby, s výjimkou těch pracovních úrazů nebo nemocí z povolání, jejichž příčina je nezjištěna nebo k nimž došlo ohrožením zvířaty nebo přírodními živly anebo v důsledku protiprávního jednání třetích osob.

V obou případech může výše přirážky k pojistnému činit až 5 % z vyměřovacího základu. Při placení přirážky k pojistnému a jejímu případnému vymáhání nebo vracení se v obou případech postupuje stejně jako u pojistného.

Od přirážek k pojistnému je nutno odlišit pokuty, které mohou být zaměstnavatelům a dalším plátcům pojistného ukládány při nesplnění stanovených povinností, a penále, které je plátce povinen zaplatit při opožděném placení pojistného. Tyto pokuty a penále nelze ale také podle ustanovení § 25 odst. 1 ZDP uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Toto ustanovení platí od 1. 1. 2008 (do konce roku 2007 bylo pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění i v těchto případech daňově uznatelným výdajem).

Není ale vůbec jasné, proč je v tomto ustanovení uveden i poplatník s příjmy z pronájmu, když příjmy fyzických osob z pronájmu, nejedná-li se o příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, se vedou jako příjmy podle § 9 ZDP nebo v případě příjmů z příležitostného pronájmu movitých věcí podle § 10 ZDP, přičemž tyto příjmy nepodléhají sociálnímu ani zdravotnímu pojištění. Ani v případě, kdy tito poplatníci například z toho důvodu, že nemají jiné zdanitelné příjmy než příjmy z pronájmu podle § 9 nebo § 10 ZDP, povinně platí zdravotní pojištění, nemá toto pojistné žádnou souvislost s příjmy z pronájmu.

V zákoně č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, jsou sice od 1. 1. 2009 zahrnuty do okruhu osob pojištěných podle tohoto zákona i osoby samostatně výdělečně činné, ale pro tyto osoby je nadále účast na nemocenském pojištění dobrovolná. Pro tyto osoby je někdy výhodnější pojistit se pro případ nemoci u soukromé pojišťovny (podle ustanovení § 62 zákona č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě, ve znění pozdějších předpisů, lze pojištění pro případ nemoci sjednat jako pojištění škodové nebo obnosové).

Ani v jednom z uvedených případů ale nelze pojistné uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Toto ustanovení, které se týká pojistných smluv uzavíraných jako tzv. „motivační pojištění“ zpravidla pro manažery větších obchodních společností, platí teprve od 1. 1. 2009 a podle přechodného ustanovení zákona č. 2/2009 Sb. se nevztahuje na pojistné smlouvy uzavřené před tímto datem. Uvedené pojistné smlouvy obsahují kromě rizikové složky životního pojištění (například pro případ úmrtí zaměstnance) často i pojištění pro případ dožití, ze kterého má pojištěný zaměstnanec právo na plnění až v okamžiku naplnění sjednané skutečnosti (dožití při setrvání v pracovněprávním poměru k zaměstnavateli).

, nelze uplatnit jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale podle ustanovení § 15 odst. 5 a 6 ZDP lze příspěvek zaplacený poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo penzijní pojištění a pojistné zaplacené poplatníkem na jeho soukromé životní pojištění za stanovených podmínek a ve stanovené výši odečíst od základu daně.

Podle některých pojistných smluv se podnikatelé současně pojišťují pro případ přerušení podnikání z důvodu nemoci nebo úrazu a současně pojišťují i svůj majetek. V takovém případě lze uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu jen takovou částku pojistného, která z celkového pojistného připadá na pojištění majetku, který má podnikatel zahrnutý v obchodním majetku.

Plnění z pojištění majetku zahrnutého v obchodním majetku je pak u podnikatele zdanitelným příjmem, zatímco plnění z pojištění pro případ přerušení podnikání z důvodu nemoci nebo úrazu a plnění z pojištění majetku nezahrnutého v obchodním majetku je podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. d) a písm. l) ZDP osvobozeno od daně z příjmů.