S účinností od 1. ledna 2013 je v právních předpisech v oblasti účetnictví podnikatelů uplatněna významná změna účetního řešení případů, které se týkají oprav chyb nákladů a výnosů minulých účetních období a rozdílů ze změn účetních metod. Tato změna je obsažena v ustanovení nového § 15a vyhlášky č. 413/2011 Sb. , kterou je novelizována vyhláška č. 500/2002 Sb. , kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. , o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "VPU").
Opravy chyb nákladů a výnosů v účetnictví a změny účetních metod od roku 2013
Nový postup účtování
uvedených transakcí je obsažen v novele Českých účetních standardů pro podnikatele ("ČÚS"), a to ČÚS č. 018 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky bod 3.1.10., ČÚS č. 019 - Náklady a výnosy bod 2.1., ČÚS č. 002 - Otevírání a uzavírání účetních knih bod 2.1.4. a ČÚS č. 003 - Odložená daň bod 3.2., ve znění účinném od 1. ledna 2013. Vydání změn ČÚS oznámilo Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji č. 9/2011. Finanční zpravodaje jsou k dispozici např. v elektronické podobě na internetových stránkách Ministerstva financí (www.mfcr.cz), záložky "Daně a cla", "Účetnictví", "Finanční zpravodaj".Principem nové úpravy je rozvahové zaúčtování uvedených transakcí, které neovlivňuje výsledek hospodaření v běžném účetním období.
Pro podnikatele je tato změna nezvyklá ve srovnání s dosavadním
výsledkovým účtováním
. Obdobnou úpravu, tzn. rozvahové účtování a vykazování
operací týkajících se rozdílů ze změn metod a oprav chyb nákladů a výnosů minulých účetních období v rámci vlastního kapitálu, dosud obsahovalo pouze ustanovení § 30 vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, a § 26 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů. Novelou VPU se tento postup sjednocuje pro všechny účetní jednotky.V § 15a novelizované VPU nazvaném "Výsledek hospodaření minulých let" se vymezuje nová položka rozvahy "
A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let
", která obsahuje zejména tři tituly, a to:1.
část odložené daně podle § 59 odst. 6,
2.
rozdíly ze změn účetních metod, a
3.
opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné.
Účetním jednotkám se ukládá povinnost
popsat použití této položky v příloze
v účetní závěrce. Současně se o tuto položku doplňuje Příloha č. 1 k VPU "Uspořádání a označování položek rozvahy (bilance)" v Pasivech.Připomeňme si, jak bude vypadat
struktura vlastního kapitálu v rozvaze sestavené v plném rozsahu
(v "tiskopisu" rozvahy) za účetní období, které započalo v roce 2013 nebo později:+----------------+---------------------------------------------------------------------------------+----------------------+ | Označení řádku | Obsah položky (způsob výpočtu) | Přiřazený účet | +----------------+---------------------------------------------------------------------------------+----------------------+ | A. | Vlastníkapitál(suma A.I. až A.V.) | | | A.I. | Základníkapitál(suma A.I.1. až A.I.3.) | | | A.I.1. | Základníkapitál| 411 nebo 491 | | 2. | Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (–) | (–) 252 | | 3. | Změny základního kapitálu | (+/–) 419 | | A.II. | Kapitálové fondy (suma A.II.1. až A.II.6.) | | | A.II.1. | Emisní ážio | 412 | | 2. | Ostatní kapitálové fondy | 413 | | 3. | Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků | (+/–) 414 | | 4. | Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností | (+/–) 418 | | 5. | Rozdíly z přeměn společností | (+/–) 417 | | 6. | Rozdíly z ocenění při přeměnách společností | (+/–) např. 416 | | A.III. | Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku (A.III.1. + A.III.2.) | | | A.III.1. | Zákonný rezervní fond/Nedělitelný fond | 421, 422 | | 2. | Statutární a ostatní fondy | 423, 427 | | A.IV. | Výsledek hospodaření minulých let (suma A.IV.1. až A.IV.3.) | | | A.IV.1. | Nerozdělený zisk minulých let | 428 | | 2. | Neuhrazená ztráta minulých let | (–) 429 | | 3. | Jiný výsledek hospodaření minulých let | (+/–) 428.AÚ | | | | 429.AÚ | | A.V. | Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/–) | | | | (řádek *** výkazu zisku a ztráty) | | +----------------+---------------------------------------------------------------------------------+----------------------+
Poznámka:
Některé výklady se přiklánějí k názoru na zřízení nového syntetického účtu "426-Jiný výsledek hospodaření minulých let" (s možností dalšího analytického členění podle titulu použití) namísto analytik k účtům 428 a 429. Vzhledem k tomu, že směrná účtová osnova v Příloze č. 4 VPU uvádí pouze dvoumístné účtové skupiny, není tento postup vyloučen. Obdobně to platí i pro ostatní účty použité v příkladu. Tříčíselné syntetické účty byly do roku 2002 součástí účtové osnovy z Opatření Ministerstva financí č. j. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, a z praktických důvodů se ve většině účetních jednotek a odborné literatuře stále používají.
Na podobě
rozvahy sestavené ve zjednodušeném rozsahu
se nic nemění, protože zahrnuje pouze položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi (viz § 4 odst. 8 VPU). Neobsahuje tedy položky označené arabskými čísly, tzn. ani položku "A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let". Transakce uvedené v novém § 15a VPU budou v rozvaze sestavené ve zjednodušeném rozsahu vykazovány v položce "A. IV. Výsledek hospodaření minulých let."+----------------+---------------------------------------------------------------------------------+----------------------+ | Označení řádku | Obsah položky (způsob výpočtu) | Přiřazený účet | +----------------+---------------------------------------------------------------------------------+----------------------+ | A. | Vlastníkapitál(A.I. + A.II. + A.III. + A.IV. + A.V.) | | | A.I.1. | Základníkapitál| 411 nebo 491, | | | | (–) 252, (+/–) 419 | | A.II. | Kapitálové fondy | 412, 413, (+/–) 414, | | | | (+/–) 417, (+/–) 418 | | A.III. | Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku | 421, 422, 423, 427 | | A.IV. | Výsledek hospodaření minulých let | 428, (–) 429 | | A.V. | Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/–) | | | | (řádek *** výkazu zisku a ztráty) | | +----------------+---------------------------------------------------------------------------------+----------------------+
Podoba
výkazu zisku a ztráty
, ať již sestaveném v plném či zkráceném rozsahu, se nemění; výkaz i nadále obsahuje položky "XIII. Mimořádné výnosy" a "R. Mimořádné náklady". Na příslušných účtech účtové skupiny 58 -Mimořádné náklady a 68 - Mimořádné výnosy, vykazované v těchto položkách, se zachycují operace neobvyklé povahy vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky, jakož i případy mimořádných událostí nahodile se vyskytujících (škody na majetku vzniklé z mimořádných příčin, tvorba a zúčtování rezervy na restrukturalizaci, tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné činnosti, účtování při prodeji podniku nebo jeho části aj.). Připomeňme, že ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku
ty účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (§ 9 odst. 3 a 4 ZU), a ty, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, pokud zákon nestanoví jinak. Výjimku tvoří akciové společnosti, kterým je stanovena povinnost sestavovat účetní závěrku vždy v plném rozsahu, tzn. i v případě, kdy nemají podle § 20 ZU povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem. V následujícím komentáři se podrobněji věnujeme dvěma titulům změn podle ustanovení § 15a VPU, ve kterých se nový postup účtování a způsob vykazování projeví nejvýrazněji, a to opravám chyb a rozdílům ze změn účetních metod.
OPRAVY CHYB
Při řešení otázky, jak postupovat při opravě chyby nebo nesprávnosti zjištěné v účetnictví, je třeba posoudit zejména časové hledisko, tj. zda je možno účtovat o dotčené skutečnosti do okamžiku sestavení účetní závěrky za minulé účetní období nebo se jedná o novou skutečnost následujícího účetního období. Podle toho je o této skutečnosti účtováno. Pokud dojde k chybě, jejímž výrazem je nesprávný účetní postup nebo absence účtování, je nejméně problémové, když
lze chybu opravit a vyúčtovat do účetního období, kterého se týká
. Připomeňme, že ustanovení § 17 odst. 7 ZU umožňuje do okamžiku schválení účetní závěrky
, nejpozději však do konce následujícího účetního období, z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku
, která se tímto stává účetní závěrkou podle ZU. Pokud se na chybu přijde až po schválení účetní závěrky
, není možno situaci řešit zpětnými úpravami do již uzavřených knih a sestavením nové "opravené" účetní závěrky. Podle druhé podmínky nelze zasahovat do účetnictví po skončení následujícího účetního období, přestože účetní závěrka nebyla schválena. Způsob oprav a postup při zaúčtování dodatečně zjištěných skutečností stanoví ZU a účetní postupy, není proto na vůli účetní jednotky zvolit si postup odlišný, a to bez ohledu na období či rozsah skutečností, které jsou opravovány. Pravidla schválení účetní závěrky
stanoví zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"), např. podle § 128 schvaluje účetní závěrku společnosti s ručením omezeným valná hromada. Ta se musí konat nejpozději do šesti měsíců od posledního dne účetního období. Obdobně se postupuje i u akciové společnosti.V praxi je někdy obtížné
odlišit opravu chyby od změny účetního odhadu
. Účetní řešení obou případů je odlišné, změny účetních odhadů - na rozdíl od chyb - se promítají do výsledku hospodaření běžného období bez dopadů do období minulých. Odhady v účetnictví
jsou zcela legitimní a jsou prováděny v rámci některých účetních metod, a to odhady částek, odhady času, případně obou těchto veličin. Tyto odhady se uplatňují zejména u účetních metod tvorby a použití rezerv, opravných položek, odpisů a při účtování o dohadných položkách nebo uplatnění významnosti při použití časového rozlišení. Odhad z hlediska účetnictví znamená, že účetní jednotka má zpravidla povinnost posoudit konkrétní skutečnosti, které buď ještě nenastaly, nebo není jisté kdy, případně zda skutečně nastanou, anebo účetní jednotka nemá k okamžiku účtování k dispozici všechny informace o této skutečnosti (obsahu účetního případu). Rovněž v oblasti oceňování může být "odhadem" stanovena reprodukční pořizovací cena. Ocenění reprodukční pořizovací cenou je způsobem ocenění majetku v případech, kdy jej nelze ocenit jiným zákonem stanoveným způsobem. Reprodukční pořizovací cena je definována v § 25 odst. 5 písm. b) ZU. Její výše se stanoví zpravidla kvalifikovaným odhadem na úrovni ceny, kterou má majetek v době, kdy se o něm účtuje. Znamená to, že např. u dlouhodobého hmotného majetku oceňovaného touto cenou se bere v úvahu dosavadní fyzické i morální opotřebení, u zásob jejich další využitelnost atd. Hranice těchto odhadů není zpravidla vymezena negativním způsobem (limity), ale účetní jednotka tak činí za účelem naplnění věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví při dodržení obecných principů a zásad vedení účetnictví. Postup stanovení "odhadů" je nutné vymezit vnitřním předpisem účetní jednotky.
Přechodné účty aktiv a pasiv
, kam patří kromě dohadných účtů aktivních a pasivních dále náklady příštích období, komplexní náklady příštích období, výnosy příštích období, příjmy příštích období a výdaje příštích období, jsou nástrojem řešení případů časové a věcné souvislosti obsažené v účetních předpisech. Věcná a časová souvislost účtování nákladů a výnosů je zásada, která je uplatňována i v zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Při zaúčtování dohadných položek vztahujících se k daňovým nákladům či výnosům nelze vyloučit, že dojde
k výrazné odchylce dohadované částky
od pozdější její skutečné výše (např. podle faktury). Pak mohou nastat problémy při případné kontrole správce daně, zda nešlo o částky záměrně nadsazené či naopak podhodnocené s cílem zkreslit základ daně. Proto je v těchto případech nutné vyhodnotit, zda se jedná o chybu v odhadu, a případně zvážit, zda není nutné podat dodatečné přiznání k dani z příjmů.Opravou chyby účtovanou na účty výsledku hospodaření minulých let ovšem bude
, pokud účetní jednotka o dohadné položce účtovat měla, ale neúčtovala o ní. To nastane v případě, kdy lze prokázat, že účetní jednotka měla nezpochybnitelnou jistotu, že k dané skutečnosti dojde (vznik závazku či pohledávky), ale tuto skutečnost nezobrazila v účetnictví. Pak se jedná o chybu, a pokud se týká nákladů a výnosů, je třeba ji v následujícím období opravit účetně a zpravidla i daňově.Obecně lze říci - když vyloučíme výše uvedené nesprávnosti - že
revize odhadu, včetně změny subjektivního pohledu účetní jednotky, není chybou
. Za opravy chyb minulých účetních období se tedy nepovažují rozdíly ze změny ocenění majetku a závazků podle § 26 a 27 ZU, například změny výše opravných položek a rezerv nebo aktualizace odpisového plánu podle § 56 odst. 3 VPU.Dalším příkladem, který se nepovažuje za opravy chyb, je
změna obsahového vymezení položek vykazovaných v účetní závěrce
, ke které dojde v důsledku změny účetní legislativy. V tomto případě však účetní jednotka upraví údaje za minulé účetní období
tak, jako by nová účetní legislativa
nebo vnitřní předpisy platily již v účetním období, za které byla sestavována minulá účetní závěrka, z nichž jsou srovnávací informace čerpány.Chyba ve výše uvedeném smyslu nemůže nastat v případě, kdy se nejedná o skutečné náklady, nýbrž o náklady "fiktivní", byť daňově účinné, o kterých se neúčtuje, například
uplatnění paušálního výdaje na dopravu, daňové odpisy, tvorba rezervy na opravy dlouhodobého majetku
u účetních jednotek uplatňujících komponentní odpisování. Tyto náklady jsou uplatněny mimoúčetně v daňovém přiznání jako položka snižující základ daně.V případě opravy chyb účetní jednotka musí dodržet
ustanovení § 35 ZU o opravách
a ostatních ustanoveních o účetních záznamech. K hlavním zásadám patří:*
Opravy účetních záznamů nebo jejich doplnění nesmí vést k narušení průkaznosti účetnictví.
*
Opravy či doplnění účetních záznamů jsou prováděny způsobem, který odpovídá charakteru účetního záznamu.
*
Specifickým případem účetního záznamu je účetní zápis. Pokud se opravuje účetní zápis, který mění obsah hlavní knihy, je tuto opravu možno uskutečnit přeškrtnutím nebo prostřednictvím podvojného účetního zápisu.
*
Po skončení účetního období je nutno opravu účetního zápisu vzniklého v minulých účetních obdobích provést vždy podvojným (účetním) způsobem.
*
Opravu nesprávného účetního záznamu je třeba provést bez zbytečného odkladu.
*
K opravě je třeba připojit podpisový nebo identifikační záznam osoby odpovědné za provedené opravy, uvést okamžik provedení opravy.
*
Původní zápis musí zůstat čitelný, nečitelné účetní záznamy jsou považovány za neexistující.
*
V případě, že došlo ke ztrátě, odcizení, poškození nebo pozměnění obsahu účetních zápisů, je účetní jednotka povinna obnovit průkaznost účetnictví.
*
Opravou není doplnění informací v existujícím účetním záznamu, při kterém nedochází ke změně původního obsahu účetního záznamu. Doplnění nesmí narušit jednoznačnost, průkaznost, neměnnost a trvanlivost účetního záznamu.
Zjednodušeně řečeno - z hlediska průkaznosti
musí být zcela jasné, jaké konkrétní opravy byly v účetnictví provedeny, kým a kdy, v čem spočívaly a jakých skutečností se týkaly
. Opravovat samozřejmě nebudeme údaje na externích dokladech, např. chybnou DPH u přijatých faktur nebo chybu na bankovním výpisu. Je-li zde oprávněně zjištěna nějaká chyba, je třeba ji reklamovat a vyžádat si doklad nový.Postup účtování oprav nákladů a výnosů
po schválení účetní závěrky byl dosud řešen v ČÚS č. 019 - Náklady a výnosy body 3.10.5., 4.7.3. a 6.1. písm. b) tak, že:*
opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních období se účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají,
*
pouze v případě, že jde o významnou částku těchto oprav, považují se za mimořádné náklady nebo výnosy, tzn. na vrub příslušného účtu účtové skupiny 58 - Mimořádné náklady a účtové skupiny 68 - Mimořádné výnosy.
Například chybné duplicitní zaúčtování nákladů na služby anebo zaúčtování neoprávněné fakturace služeb (žádné plnění neproběhlo) v minulém účetním období se
před změnou VPU
účtovalo např. následujícím způsobem:*
Jde-li o významnou položku, opraví se v běžném účetním období zápisem: korekce nákladů mínus MD 588/D 321, příp. plus MD 321/D 588.
*
Nejde-li o významnou položku: mínus MD 51x/D 321, příp. plus MD 321/D 51x.
Významná položka uvedeného příkladu se
po změně VPU
opraví v běžném účetním období např. zápisem: MD 321/D 428. Způsob účtování oprav nesprávně zaúčtovaných nákladů a výnosů v minulých účetních obdobích, které nejsou významné
, není novou úpravou dotčen -- v účetním období, ve kterém byly chyby zjištěny, se účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají, a vykazují se v příslušných položkách výkazu zisku a ztráty běžného období. Při posuzování, zda je
chyba významná
či nikoliv, musí účetní jednotka respektovat zejména princip věrného a poctivého zobrazení majetku. V § 19 odst. 6 ZU je obecně vymezeno, že informace se považuje za významnou (závažnou), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá.Kromě zaúčtování zjištěné chyby minulého období se
v případě daňových dopadů
účtuje i o těchto účetních případech na základě podání dodatečného přiznání k dani z příjmů.PŘÍKLAD
Účtování o opravě chyby a snížení daňové povinnosti
V roce 2012 nebyla omylem zaúčtována přijatá faktura za služby ve výši 100 000 Kč a nebyla vytvořena ani dohadná položka. O této skutečnosti bylo účtováno až v roce 2013, kdy po schválení účetní závěrky byla chyba zjištěna. Současně bylo podáno dodatečné daňové přiznání na nižší daň z příjmů. Účetní jednotka považuje tuto chybu za významnou.
+--------------------------------------+-----+-----+---------+ | Účetní případ | MD | D | Kč | +--------------------------------------+-----+-----+---------+ | Před změnou vyhlášky by se účtovalo: | | | | | 1. Faktura za služby roku 2012 | 588 | 321 | 100 000 | | 2. Snížení daňové povinnosti | 341 | 595 | 19 000 | | Po změně vyhlášky se účtuje: | | | | | 1. Faktura za služby roku 2012 | 428 | 321 | 100 000 | | 2. Snížení daňové povinnosti | 341 | 428 | 19 000 | +--------------------------------------+-----+-----+---------+
Použité účty:
321-Závazky z obchodních vztahů - dodavatelé
341-Daň z příjmů
428-Nerozdělený zisk minulých let
588-Ostatní mimořádné náklady
595-Dodatečné odvody daně z příjmů
Z pohledu
transparentnosti informací
o dotčených skutečnostech účtovaných rozvahově lze říci, že ji přejímá nová položka v rozvaze "A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let" a popis jejího použití v příloze v účetní závěrce. Ve vztahu ke srovnatelnosti
informací z účetní závěrky ovlivní rozvahové účtování oprav chyb srovnatelnost informací v účetní závěrce pouze v roce, ve kterém k chybě došlo, protože o významné nesprávnosti účtování, ke kterým došlo v minulém účetním období a které byly opraveny v běžném účetním období, se upraví srovnávací údaje
v účetní závěrce za běžné období (obdobně to platí i v případě změny účetních metod). V § 4 odst. 5 VPU se uvádí, že každá z položek rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přehledu o změnách vlastního kapitálu obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející účetní období, tj. minulé účetní období. Rozvahové položky minulého období jsou uvedeny v netto hodnotě. V případě, že informace uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, protože došlo k jejich obsahovým nebo hodnotovým změnám, upraví se informace za minulé účetní období s ohledem na významnost podle § 19 odst. 6 ZU. Jinak řečeno - o opravě chyby nákladů nebo výnosů podle nového § 15a VPU sice není nikdy účtováno na výsledkových účtech, avšak příslušná částka nákladové či výnosové položky je uvedena ve zvláštní položce rozvahy běžného období s vysvětlením v příloze a v "opraveném" sloupci srovnatelného období výkazu zisku a ztráty.PŘÍKLAD
Vykázání opravy chyby minulého účetního období v účetní závěrce
V roce 2012 nebyla zaúčtována dodavatelská faktura za poradenské služby ve výši 50 000 Kč (pro zjednodušení neuvažujeme DPH) a nebyla vytvořena ani dohadná položka. Vzhledem k tomu, že chyba byla zjištěna až po schválení účetní závěrky za rok 2012 valnou hromadou, nebylo možno znovu otevřít účetní knihy a sestavit novou účetní závěrku. Účetní jednotka považuje částku za významnou, faktura byla zaúčtována do účetního období roku 2013 (MD 428. AÚ/D 321). V účetní závěrce sestavené k 31. 12. 2013 účetní jednotka upraví sloupec, ve kterém jsou vykazovány hodnoty minulého (srovnatelného) období. Zároveň po zjištění chyby vypočítá daň z příjmů a je oprávněna podat dodatečné daňové přiznání s nižším základem daně za rok 2012. O rozdílu z nově vypočtené daně se rovněž účtuje rozvahově (MD 341/D 428. AÚ).
V účetní závěrce
za rok 2012
byly vykázány tyto položky (běžné účetní období):+----------+-----------------------------------------------+------------------+ | Pol. | Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 2012 | Skutečnost | | | | v běžném účetním | | | | období v tis. Kč | +----------+-----------------------------------------------+------------------+ | B.2. | Náklady na služby | 400 | | Q.1. | Splatná daň z příjmů za běžnou činnost | 95 | | *** | Výsledek hospodaření za účetní období | 405 | | **** | Výsledek hospodaření před zdaněním | 500 | +----------+-----------------------------------------------+------------------+ +----------+-----------------------------------------------+------------------+ | Pol. | Rozvaha k 31. 12. 2012 | Skutečnost | | | | v běžném účetním | | | | období v tis. Kč | +----------+-----------------------------------------------+------------------+ | A.V. | Výsledek hospodaření běžného účetního období | 405 | | B.III.1. | Závazky z obchodních vztahů | 100 | | B.III.7. | Stát – daňové závazky | 95 | +----------+-----------------------------------------------+------------------+
V účetní závěrce
za rok 2013
byly vykázány tyto položky (opravené minulé období):+-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+ | Pol. | Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 2013 | Skutečnost | Skutečnost | | | | v běžném účetním | v minulém účetním | | | | období v tis. Kč | období v tis. Kč | +-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+ | B.2. | Náklady na služby | x | 450 | | Q.1. | Splatná daň z příjmů za běžnou činnost | x | 85 | | *** | Výsledek hospodaření za účetní období | x | 365 | | **** | Výsledek hospodaření před zdaněním | x | 450 | +-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+ +-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+ | Pol. | Rozvaha k 31. 12. 2013 | Skutečnost | Skutečnost | | | | v běžném účetním | v minulém účetním | | | | období v tis. Kč | období v tis. Kč | +-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+ | A.IV.1 | Nerozdělený zisk minulých let | 365 | x | | A.V. | Výsledek hospodaření běžného účetního období | x | 365 | | B.III.1. | Závazky z obchodních vztahů | x | 150 | | B.III.7. | Stát – daňové závazky | x | 85 | +-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+
Každá úprava informací za minulé účetní období, popřípadě ponechání nesrovnatelných informací, se
odůvodní v příloze
. Oprava významné chyby je značně nestandardní operace - zpravidla má za následek změnu výsledku hospodaření minulých let - a měla by být náležitě vysvětlena. Informace by měla obsahovat identifikaci a důvod úpravy, včetně popisu způsobu provedení, dále stav před změnou a po ní. Obdobně to platí i pro změny účetních metod, zde je nutné v příloze uvést popis podstaty jednotlivých změn účetních metod včetně kvantifikace jejich důsledků. Uvedení "převodového můstku" dotčené úpravy v příloze je nezbytné i z toho důvodu, aby nedocházelo k porušení principu bilanční kontinuity. Tyto transakce by měly být vidět i v "Přehledu o změnách vlastního kapitálu", který je součástí - byť nepovinnou - účetní závěrky.Lze shrnout, že praktický postup při opravě chyby, ke které došlo v minulých letech a je opravena v roce aktuálním, se provede
ve třech krocích
:1.
Zaúčtování opravy zjištěné chyby proti vlastnímu kapitálu, např. nerozdělenému zisku minulých let.
2.
Odstranění dopadů této chyby v základu daně z příjmů právnických osob a zaúčtování splatné daně podle dodatečného daňového přiznání.
3.
Přepočet srovnávacích údajů za minulé účetní období v účetní závěrce za běžný rok a komentování toho, co se stalo v příloze.
I nadále platí, že
provedení uvedených účetních transakcí neznamená, že se sestavuje nová účetní závěrka za minulé účetní období
, znovu se ověřuje auditorem, schvaluje příslušným orgánem a opětovně se ukládá do Sbírky listin obchodního rejstříku.Ne všechny nesprávnosti účtování či dodatečné změny mají za následek účtování výše uvedeným způsobem,
rozvahové účtování oprav významných nesprávností podle § 15a VPU se týká pouze nákladů a výnosů
. Pro úplnost si připomeneme zásady pro účtování nákladů a výnosů
a pro jejich časové rozlišování, které jsou zachyceny v ČÚS č. 019 - Náklady a výnosy v bodu 6.1.:*
Náklady a výnosy se účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí.
*
Náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného roku.
*
Náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období nebo výdajů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv.
*
Výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě výnosů příštích období nebo příjmů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv.
V praxi může být někdy důvodem, proč účetní jednotka, byť zjistila chybu, znovu neotevře účetní knihy - přestože účetní závěrka nebyla dosud schválena valnou hromadou - např. probíhající audit,
konsolidace
, odeslaný report výsledků zahraniční mateřské společnosti; daňová povinnost je zde často řešena zaúčtováním tvorby rezervy na splatnou daň. Pokud objevené chyby nejsou natolik zásadní, aby významně zkreslily informace uvedené v účetní závěrce a věrný obraz účetnictví, účetní jednotka v těchto případech nevyužije možnosti znovuotevření účetních knih a opraví zjištěné chyby do následujícího (aktuálního) účetního období.Zjistí-li účetní jednotka
chybu v konečných stavech rozvahových účtů
, nelze provést opravu tím způsobem, že v novém účetním období otevře účetní knihy se správným stavem, takže nesouhlasí konečné stavy předcházejícího účetního období s počátečními stavy nového období. Pokud již nelze provést opravy předchozího roku vzhledem k uzavření účetních knih a schválení účetní závěrky, je třeba v novém roce navázat nesprávnými počátečními stavy a teprve poté provést opravu. To vyplývá ze zásady bilanční kontinuity
uvedené v § 19 odst. 4 ZU, tzn. že účetní jednotka je povinna dodržet návaznost konečných a počátečních zůstatků rozvahových účtů mezi navazujícími účetními obdobími. Tato zásada platí i pro podrozvahové účty, i když jsou účty mimobilančními. Výjimku tvoří jen účet 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, protože ten v účetní závěrce nemá zůstatek, ale má jej v nově otevřených účetních knihách (viz ČÚS č. 018 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky bod 3.1.11.). Přestože zabezpečení této zásady zajistí účetní jednotce zpravidla účetní software, který obsahuje operace spojené s uzavíráním a otevíráním účetních knih, není formální či zbytečnou záležitostí ověřit, zda se počáteční zůstatky rozvahových účtů neodlišují od konečných zůstatků těchto účtů v bezprostředně předcházejícím účetním období. Poznatky z praxe potvrzují, že důvodů uvedeného nesouladu může být celá řada.
Vzhledem k tomu, že základ daně z příjmů se stanoví podle výsledku hospodaření zjištěného v účetnictví, bude při změně způsobu účtování oprav chyb podle nového ustanovení VPU poněkud složitější identifikovat v účetnictví chyby minulých let a jejich vliv na podání dodatečného přiznání k dani z příjmů. Jako podklad pro jeho podání
bude třeba podrobně analyzovat jednotlivé účetní operace na účtu 428 nebo 429
(nebo jiného účtu zvoleného účetní jednotkou pro tyto případy, např. účtu 426-Jiný výsledek hospodaření minulých let), včetně jejich sledování na zvláštních analytických účtech, protože každému dodatečnému přiznání k dani z příjmů je ze strany správce daně přirozeně věnována zvýšená pozornost. Obdobně to bude platit i pro částky rozdílů ze změn použitých účetních metod, které zvýší nebo sníží příslušnou složku vlastního kapitálu v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně metody účtováno. Při kontrole finančního úřadu záleží totiž na tom, jaké důkazní prostředky
byly předloženy daňovým subjektem. Obecně platí podle § 8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, že správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy
, přičemž posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, a přihlíží ke všemu, co při správě daně vyšlo najevo. Proto lze pro praxi doporučit věnovat zvýšenou pozornost předkládaným dokladům, včetně jejich správného zaúčtování a doložení.ZMĚNY ÚČETNÍCH METOD
Dalším případem uvedeným v § 15a VPU jsou
rozdíly ze změny účetních metod
, které se dosud účtovaly výsledkově na vrub mimořádných nákladů, popř. ve prospěch mimořádných výnosů (např. účet 581-Náklady na změnu metody), jako účetní případ prvního měsíce nového účetního období. Dosavadní postup účtování případných rozdílů ze změn použitých způsobů oceňování majetku je uveden v ČÚS č. 002 v bodu 2.1.4. a ČÚS č. 019 body 3.10.2., 4.7.2., ve znění platném do 31. 12. 2012. Spočívá v tom, že po otevření účetních knih se podle ustanovení § 4 odst. 15 a § 7 odst. 4 ZU zaúčtují případné rozdíly ze změn použitých způsobů oceňování majetku ( jako účetní případ prvního měsíce nového účetního období) souvztažným zápisem na vrub mimořádných nákladů, popřípadě ve prospěch mimořádných výnosů (např. MD 581/D aktiva při snížení hodnoty aktiv, případně MD aktiva/D 681 při zvýšení hodnoty aktiv). S účinností od 1. ledna 2013 se rozdíly ze změn použitých účetních metod budou účtovat na příslušném analytickém účtu účtové skupiny 42 vykazovaném v položce v rozvaze "A. IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let"
.Některé
účetní metody
jsou v ustanovení § 4 odst. 8 písm. g) ZU vyjmenovány, zejména způsoby oceňování a jejich použití, postupy tvorby a použití opravných položek, postupy odpisování, postupy tvorby rezerv
, které jsou účetní jednotky povinny dodržovat podle prováděcích právních předpisů k zákonu. S ohledem na ustanovení § 4 odst. 15 ZU, podle kterého jsou účetní jednotky povinny v příslušném účetním období použít účetní metody podle odst. 8, ve znění platném na počátku tohoto účetního období, by změnu způsobu oceňování neměla účetní jednotka provádět v průběhu účetního období, ale jedině až od počátku následujícího účetního období
. Změnu způsobu oceňování mezi jednotlivými účetními obdobími umožňuje ustanovení § 7 odst. 4 ZU za podmínky, že důvodem této změny je buď změna předmětu podnikání či jiné činnosti, anebo zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o provedení takové změny s jejím řádným zdůvodněním je účetní jednotka povinna uvést v příloze v účetní závěrce. Rozdíly, které vznikly v důsledku změny použitých způsobů oceňování v účetnictví a v účetní závěrce, se tedy považují za účetní případy bezprostředně následujícího účetního období, a proto se účtují po otevření účetních knih
podle § 17 odst. 1 ZU. Na této zásadě se nic nemění ani po novele VPU. A naopak - nesprávným postupem bude, když je změna uplatněna v průběhu účetního období tak, že v každé části účetního období se např. oceňuje jiným způsobem, pokud účetní jednotka neprokáže, že postupuje odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz - viz § 7 odst. 2 ZU (jde o "prokázání" nikoliv jen o "prohlášení").Ve standardních situacích půjde například o rozhodnutí účetní jednotky o
změně způsobu oceňování zásob
. V případě, že k přecenění hodnoty zásob na skladě dojde při změně metody jejich oceňování a zásoby na skladě budou přeceněny směrem dolů či nahoru, půjde zpravidla o tyto situace:1.
U nakupovaných zásob:
*
přechod z předem stanovené skladové ceny na oceňování váženým průměrem nebo na způsob FIFO,
*
přechod ze způsobu FIFO nebo váženého průměru na pevné skladové ceny.
2.
U zásob vlastní výroby:
*
přechod z ocenění pouze v přímých nákladech na ocenění v přímých nákladech včetně výrobní režie,
*
přechod z ocenění v přímých nákladech včetně výrobní režie na ocenění v pouze v přímých nákladech (v obou případech dojde ke změně struktury kalkulačního vzorce),
*
přechod na jiný způsob ocenění.
O změnu metody ocenění zásob nejde
v případech změn cen nakupovaných zásob (různé ceny stejných položek, výkyvy cen od dodavatelů v průběhu roku, což je v praxi obvyklé) nebo rozhodnutí účetní jednotky spočívající ve změně ceny zásob zboží na skladě např. z důvodu znehodnocení či špatné prodejnosti zboží.PŘÍKLAD
Změna účetní metody ocenění zásob
Přeceněním stavu výrobků podle výsledků inventarizace provedené k 31. 12. 2012 z důvodu změny metody došlo ke zvýšení stavu zásob o 100 000 Kč. Změna metody ocenění spočívala v tom, že došlo ke změně struktury kalkulačního vzorce - přechod z ocenění pouze v přímých nákladech na ocenění v přímých nákladech včetně výrobní režie. S přihlédnutím k § 19 odst. 6 ZU považuje účetní jednotka částku za významnou. Rozdíl ze změny použitého způsobu oceňování zásob, které jsou na skladě k 31. 12. 2012, je zaúčtován po otevření účetních knih k 1. 1. 2013 jako účetní případ prvního měsíce nového účetního období (MD 123/D 428. AÚ). V účetní závěrce sestavené k 31. 12. 2013 účetní jednotka upraví sloupec, ve kterém jsou vykazovány hodnoty minulého (srovnatelného) období.
V účetní závěrce za
rok 2012
byly vykázány tyto položky (běžné účetní období):+----------+-----------------------------------------------+------------------+ | Pol. | Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 2012 | Skutečnost | | | | v běžném účetním | | | | období v tis. Kč | +----------+-----------------------------------------------+------------------+ | XIII. | Mimořádné výnosy | 1 | | *** | Výsledek hospodaření za účetní období | 500 | +----------+-----------------------------------------------+------------------+ +----------+-----------------------------------------------+------------------+ | Pol. | Rozvaha k 31. 12. 2012 | Skutečnost | | | | v běžném účetním | | | | období v tis. Kč | +----------+-----------------------------------------------+------------------+ | A.V. | Výsledek hospodaření běžného účetního období | 500 | | C.I.3. | Výrobky | 50 | +----------+-----------------------------------------------+------------------+
V účetní závěrce za
rok 2013
byly vykázány tyto položky (opravené minulé období):+-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+ | Pol. | Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 2013 | Skutečnost | Skutečnost | | | | v běžném účetním | v minulém účetním | | | | období v tis. Kč | období v tis. Kč | +-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+ | XIII. | Mimořádné výnosy | x | 101 | | *** | Výsledek hospodaření za účetní období | x | 600 | +-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+ +-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+ | Pol. | Rozvaha k 31. 12. 2013 | Skutečnost | Skutečnost | | | | v běžném účetním | v minulém účetním | | | | období v tis. Kč | období v tis. Kč | +-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+ | A.IV.1 | Nerozdělený zisk minulých let | 101 | x | | A.V. | Výsledek hospodaření běžného účetního období | x | 600 | | C.I.3. | Výrobky | 150 | 150 | +-----------+-----------------------------------------------+-------------------+-------------------+