Pět hlavních novinek daní z příjmů

Ing. Martin Děrgel

Vydáno: 21. 03. 2013 33 minut čtení

Kdo má rád dobrodružné čtení plné neustálých změn a zvratů, tomu lze doporučit zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP "). Ke svým 20. narozeninám dostal již 129. novelu, takže v průměru připadá jedna novela na každé dva měsíce. Podnikatelé, mzdové účetní a ekonomové vraští čelo a překotným změnám této velké daně nefandí, zvláště když nyní vesměs přinášejí vyšší zdanění.

Ing.

Martin

Děrgel

V tomto příspěvku si po stručném připomenutí všech devíti novel "Příjmovky" účinných (alespoň zčásti) od 1.1.2013 podrobněji podíváme na 5 nejvýznamnějších novinek daní z příjmů od roku 2013:

Stropy výdajových paušálů neživnostníků a pronajímatelů,

Solidární zvýšení daně a záloh o 7%,

Potrestání aktivních důchodců,

Konec slev na dani za manželku a děti u paušálistů,

Změny v registraci k daním z příjmů.

Změny, změny, změny...

Ke dni 1.1.2013 nabylo účinnosti hned 9 zákonů novelizujících ZDP. Zde je jejich stručná rekapitulace:

Zákon č. 428/2011 Sb., kterým se mění 24 zákonů v souvislosti s novým důchodovým spořením: Nabyl účinnosti 1.1.2013 (až na několik výjimek), přičemž ZDP se týká 23 novelizačních bodů. V návaznosti na penzijní reformu se osvobozuje plnění z II. pilíře (tj. z důchodového spoření, resp. z pojistné smlouvy o pojištění důchodu) a doživotní penze z III. pilíře (penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření). Příspěvky zaměstnavatele na III. pilíř se u zaměstnanců do limitu osvobozují od daně.

Zákon č. 458/2011 Sb., o změně 72 zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa Účinnost od 1.1.2015 (až na výjimky), ZDP se týká 156 bodů s trojí účinností a 10 přechodných ustanovení. Většina změn ZDP nabude účinnosti až 1.1.2015, např. bude zrušen koncept superhrubé mzdy a sazba DPFO vzroste z 15% na 19%, stávající povinné pojistné zaměstnavatele nahradí nový odvod z úhrnu mezd na veřejná pojištění. Změny již od 1.1.2012 se týkaly zdanění loterií a jiných podobných her. Dva změnové body účinné od 1.1.2013 se týkají specifik registrací k daním z příjmů, které se v mírné úpravě přesunuly z daňového řádu. Podrobněji viz dále poslední, pátá komentovaná novinka.

Zákon č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon o investičních pobídkách a zákon o daních z příjmů Nabyl účinnosti již 12.7.2012, ovšem s třemi výjimkami týkajícími se právě ZDP, jejichž účinnost započala až 1.1.2013. ZDP se týká 11 novelizačních bodů a 3 přechodná ustanovení. Na poli daní z příjmů se prodlužuje doba "daňových prázdnin" u investičních pobídek coby sleva na dani ze stávajících pěti na 10 let. Mění se zaokrouhlovací pravidla pro zdanění srážkovou daní. Krátká lhůta pro podání přiznání k DPPO za část zdaňovacího období se z 1 měsíce prodloužila na 3.

Zákon č. 399/2012 Sb., o změně 27 zákonů v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření Zákon nabyl účinnosti 1.1.2013 (až na výjimky účinné 1.11.2012) a ZDP se týkají 4 změnové body. Obdobný daňový režim, jaký platí pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění, se rozšiřuje na nové pojistné na důchodové spoření. U účtujících zaměstnavatelů je daňová účinnost podmíněna úhradou, u společníků v. o. s., komplementářů k. s. a osob samostatně výdělečně činných nejde o daňový výdaj.

Zákon č. 401/2012 Sb. mění zákon o sociálně-právní ochraně dětí, a dalších 16 souvisejících zákonů Přes

veto

prezidenta nabyl účinnosti 1.1.2013 (až na malé výjimky), ZDP se týkají 2 změnové body. Mezi plnění osvobozené od DPFO a rovněž mezi příjmy nezahrnované mezi tzv. vlastní příjmy manžela (manželky) u slevy na dani se dostávají také "dávky pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna".

Zákon č. 403/2012 Sb. mění zákon o doplňkovém penzijním spoření a další 4 související zákony Od 1.1.2013 podporuje zájem o III. důchodový pilíř možností tzv. předdůchodů, ZDP se týká 1 bod. V ZDP se zvyšuje z 24 000 Kč na 30 000 Kč ročně limit, do něhož jsou u zaměstnance osvobozeny příspěvky zaměstnavatele na "zabezpečení stáří" v rámci tzv. III. pilíře a na soukromé životní pojištění.

Zákon č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi (dále mění 6 souvisejících zákonů) Přes potíže zrodu zákon nabyl účinnosti 1.1.2013 (s jedinou výjimkou), ZDP se týká 1 změnový bod. U církví a náboženských společností nejsou předmětem daně příjmy z bezúplatného nabytí nemovitosti a movité věci podle zákona o majetkovém vyrovnání a z jejich prvního prodeje (tato výhoda bude zrušena).

Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodku veřejných rozpočtů (mění 7 zákonů, z nichž 6 opakovaně s rozdílnou účinností) Účinnosti nabyl 1.1.2013 (až na četné výjimky). ZDP se týká - s účinností 1.1.2013 - 11 změnových bodů a 2 přechodná ustanovení, načež s účinností 1.1.2016 dojde na dalších 5 bodů a 2 přechodná ustanovení. První balík změn poplatníky nepotěší. Populární paušální výdaje se shora omezují absolutní částkou 600 000 Kč u pronájmů, a 800 000 Kč u neživnostenských podnikatelských aktivit. Navíc "paušálisté" (včetně živnostníků), kteří uplatňují paušální výdaje u více než 50% základu daně, ztrácejí možnost uplatnit slevu na dani za vyživovanou manželku (manžela) 24 840 Kč ročně a nemohou si uplatnit ani daňové zvýhodnění na vyživované děti (13 404 Kč/rok). Nový § 16a zavedl solidární zvýšení daně ve výši 7% z částky přesahující u zaměstnanců s příjmy a u podnikatelů dílčí základ daně v průměru 103 536 Kč měsíčně. Obdobně to podle nového § 38ha platí i pro zálohu na dani z příjmů ze závislé činnosti sráženou zaměstnavatelem během roku. Takto postižení poplatníci (i zaměstnanci) navíc budou muset vždy podávat daňové přiznání k DPFO. Poživatelé starobního důchodu (k 1. 1.) nemají nárok na základní slevu na dani na poplatníka 24 840 Kč ročně (2 070 Kč měsíčně). S tím souvisí i nová informační povinnost zaměstnanců, uvádět na prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP informaci o to, že k 1. 1. nepobírá starobní důchod. Příjmy nerezidentů z Česka podléhají české srážkové dani 35% (místo 15%), toto vyšší zdanění se netýká osob ze států EU, EHP a států, s nímž máme uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Druhý avizovaný balík daňových změn nabude účinnosti 1.1.2016 a zruší některá z výše uvedených "dočasných" daňových zpřísnění. Pokud si to budoucí vláda pod tíhou chmurné reality nerozmyslí... Zrušeno tak bude solidární zvýšení DPFO o 7% "bohatých" zaměstnanců a podnikatelů - mimochodem, toto opatření nepostihuje "bezpracné" příjmy pronajímatelů ani podíly na zisku s. r. o. nebo a.s., lze tak očekávat daňovou optimalizaci ubírající se tímto směrem. Taktéž má být opět umožněno uplatnit základní osobní slevu na dani na poplatníka i starobním důchodcům. Rušit se ale nemají omezení "paušálistů" ani zvýšení srážkové daně u příjmů nerezidentů z nesmluvních států.

Zákon č. 503/2012 Sb., o Státním pozemkovém úřadu a o změně 24 souvisejících zákonů Ke dni 1.1.2013 byl zrušen Pozemkový fond ČR, resp. byl nahrazen Státním pozemkovým úřadem (organizační složka státu). Proto bylo v ZDP zrušeno ustanovení vymezující speciální předmět zdanění tohoto fondu.

1) Stropy výdajových paušálů neživnostníků a pronajímatelů

Fyzické osoby mají u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, a rovněž u příjmů z pronájmu tři způsoby uplatnění daňových výdajů.

Nejsnazší jsou tzv. paušální výdaje:

podle druhu příjmu se paušální výdaje vypočtou ve výši stanovené v zákoně (30% až 80% z příjmů),

vedle značné úspory administrativní práce a peněz (nemusí se platit účetní) je výhodou také skutečnost, že se není třeba příliš obávat návštěvy správce daně (co by také kontroloval) ani daňového doměrku,

metoda je výhodná, pokud skutečné (prokazatelné) výdaje jsou nižší než paušální, nelze vykázat ztrátu.

Nejsložitější je vedení účetnictví:

povinné účtování je u OSVČ výjimečné, dobrovolně ale mohou OSVČ i pronajímatelé účtovat vždy, sice účetnictví poskytuje podrobnější pohled na hospodaření, ale je časově i odborně dosti náročné,

navíc se daně z příjmů nespokojí s účetním výsledkem hospodaření, ale pro jeho transformaci na základ daně stanovují speciální daňová pravidla, s nimiž je v praxi spojena také nejedna obtíž,

tato cesta je tedy pro podnikatele obtížná a drahá, lze na ní udělat spoustu chyb, což může správce daně "ocenit" daňovým doměrkem a příslušnými sankcemi, včetně pokuty za špatně vedené účetnictví,

fyzické osoby mají výhodu v tom, že ať už vedou účetnictví dobrovolně nebo povinně, mohou se vždy rozhodnout, že přesto pro účely daně z příjmů využití výše uvedených paušálních výdajů z příjmů.

Někde na pomezí stojí daňová evidence OSVČ, resp. záznamy o příjmech a výdajích z pronájmu:

obdobně jako při účtování je nutno daňově uplatňované výdaje prokázat, administrativa s tím spojená je ovšem poměrně jednoduchá a základem daně (případně ztrátou) je jednoduše rozdíl příjmů a výdajů,

metoda je výhodná, pokud skutečné výdaje přesahují "fiktivní" paušální výdaje ad výše.

Výše paušálních výdajů stanovená § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP se postupně měnila, jak shrnuje tabulka.

I----------------------------------------------I------------------------------------------------------------I I Druh příjmu podle ZDP                        I Paušální výdaje z příjmů fyzických osob                    I I-------------I--------------------------------I---------I-----------I------I------I-----------I------------I I Obecně      I Podrobnější členění            I Do 2004 I 2005-2008 I 2009 I 2010 I 2011-2012 I    2013    I I-------------I--------------------------------I---------I-----------I------I------I-----------I------------I I § 7 odst. 1 I ze zemědělské výroby, lesního  I   50%   I    80%    I 80%  I 80%  I    80%    I    80%     I I Z podnikání I a vodního hospodářství         I         I           I      I      I           I            I I             I (zemědělský podnikatel)        I         I           I      I      I           I            I I             I--------------------------------I---------I-----------I      I      I           I            I I             I ze živností řemeslných         I   25%   I    60%    I      I      I           I            I I             I (příloha 1 živnostenského      I         I           I      I      I           I            I I             I zákona)                        I         I           I      I      I           I            I I             I--------------------------------I         I-----------I------I------I-----------I------------I I             I z ostatních živností           I         I    50%    I 60%  I 60%  I    60%    I    60%     I I             I (neřemeslných)                 I         I           I      I      I           I            I I             I--------------------------------I         I-----------I      I------I-----------I------------I I             I z jiného podnikání dle         I         I    40%    I      I 40%  I    40%    I 40%  max.  I I             I zvláštních předpisů (advokáti, I         I           I      I      I           I 800 000 Kč I I             I lékaři, daňoví poradci,        I         I           I      I      I           I            I I             I auditoři...)                   I         I           I      I      I           I            I I             I--------------------------------I------------------------------------------------------------I I             I podíly společníků v. o. s. a   I Paušální výdaje zde nelze využít                           I I             I komplementářů k. s.            I                                                            I I-------------I--------------------------------I---------I-----------I------I------I-----------I------------I I § 7 odst. 2 I z užití/poskytnutí práv z      I   30%   I    40%    I 60%  I 40%  I    40%    I    40%     I I Z jiné      I průmyslového, jiného duševního I         I           I      I      I           I    max.    I I samostatné  I vlastnictví, z autorských práv I         I           I      I      I           I 800 000 Kč I I výdělečné   I (vyjma honorářů do 7 000       I         I           I      I      I           I            I I činnosti    I Kč/měsíc za příspěvky do       I         I           I      I      I           I            I I             I médií)                         I         I           I      I      I           I            I I             I--------------------------------I---------I           I      I      I           I            I I             I z nezávislého povolání, které  I   25%   I           I      I      I           I            I I             I není podnikáním                I         I           I      I      I           I            I I             I--------------------------------I         I           I      I      I           I            I I             I příjmy znalce, tlumočníka,     I         I           I      I      I           I            I I             I rozhodce...                    I         I           I      I      I           I            I I             I--------------------------------I         I           I      I      I           I            I I             I z činnosti insolvenčního       I         I           I      I      I           I            I I             I správce ...                    I         I           I      I      I           I            I I             I--------------------------------I-----------------------------------I-----------I------------I I             I z pronájmu majetku             I Samostatně neřešeno               I    30%    I 30%  max.  I I             I nezařazeného v obchodním       I                                   I           I 600 000 Kč I I             I majetku                        I                                   I           I            I I-------------I--------------------------------I---------I-----------I------I------I-----------I------------I I § 9         I z pronájmu nemovitostí, bytů a I   20%   I    30%    I 30%  I 30%  I    30%    I 30%  max.  I I Z pronájmu  I movitých věcí (kromě           I         I           I      I      I           I 600 000 Kč I I             I příležitostného nájmu movitých I         I           I      I      I           I            I I             I věcí)                          I         I           I      I      I           I            I I-------------I--------------------------------I---------I-----------I------I------I-----------I------------I I § 10        I ze zemědělské výroby, která    I   50%   I    80%    I 80%  I 80%  I    80%    I    80%     I I Malý        I není provozována zemědělským   I         I           I      I      I           I            I I zemědělec   I podnikatelem                   I         I           I      I      I           I            I I-------------I--------------------------------I---------I-----------I------I------I-----------I------------I

Zatímco do konce roku 2012 nebyly paušální výdaje nijak limitovány - vždy činily odpovídající procento daného druhu příjmu - tak novela ZDP zákonem č. 500/2012 Sb. tuto limitaci od roku 2013 zavedla. Výjimkou, kde ani nadále žádná limitace neplatí, zůstaly příjmy zemědělců (ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství) a všech živnostníků (ať už jde o živnosti řemeslné nebo jiné). Proklamovaným hlavním důvodem byla snaha postihnout zejména "bohaté" právníky a restituenty, kteří přes poměrně vysoké příjmy díky štědrým paušálním výdajům platili neadekvátně málo na dani z příjmů fyzických osob.

Limitace paušálních výdajů shora se v praxi týká jen poměrně malé skupiny vysoce vydělávajících svobodných profesí, pronájmů, příjmů z autorských práv apod. s příjmy přes 2 000 000 Kč ročně, z čehož 40% příjmů OSVČ odpovídá limitu 800 000 Kč, resp. 30% příjmů z pronájmu se rovná jejich limitu 600 000 Kč.

Příklad 1

Limitace paušálů (kromě zemědělců a živnostníků)

Pan Jiří provozuje již léta advokátní praxi - což je tzv. jiné podnikání podle zvláštních předpisů - kde si jako OSVČ ročně vydělá 3 000 000 Kč. Protože jeho skutečné a prokazatelné výdaje na provozování advokacie činí cca 500 000 Kč (tj. 17%), je pro něj výhodnější využívat tzv. paušální (neprokazované) výdaje 40% příjmů.

Za rok 2012 ještě může (naposledy) využit nijak nelimitovaných paušálních výdajů ve výši 40% ze 3 000 000 Kč = = 1 200 000 Kč, takže jeho dílčí základ daně z podnikání podle § 7 ZDP činí 1 800 000 Kč.

Ovšem za rok 2013 již bude muset výši těchto paušálních výdajů omezit absolutním limitem 800 000 Kč, díky čemuž jeho dílčí základ daně z podnikání podle § 7 ZDP - neuvažujeme-li jiné vlivy - vzroste na 2 200 000 Kč. Nicméně i tak zůstanou paušální výdaje výhodnější variantou (činí cca 27% příjmů), než pracné a poněkud nejisté skutečně vynaložené výdaje prokazované daňovou evidencí nebo účetnictvím ve výši "jen" 500 000 Kč.

Příklad 2

Jak zdvojnásobit limit paušálních výdajů u pronájmu

Pan Honza provozuje jako OSVČ obchodní činnost (neřemeslná živnost), kde dosahuje ročních příjmů 5 000 000 Kč, a dále má příjmy z pronájmu bytových domů a komerčních staveb rovněž 5 000 000 Kč ročně.

Za rok 2012 to měl pan Honza s daní z příjmů jednoduché. Jelikož jeho skutečné (prokazatelné) výdaje činí u příjmů z podnikání "jen" 1 000 000 Kč (tj. 20% příjmů) a u pronájmů také 1 000 000 Kč (tj. 20% příjmů), využíval výhodnější paušální výdaje 60% příjmů OSVČ, resp. 30% příjmů z pronájmu. Dílčí základ daně činil:

z podnikání podle § 7 ZDP = Příjmy - Paušální výdaje (60% příjmů) = 5 000 000 - 3 000 000 = 2 000 000 Kč,

z pronájmu dle § 9 ZDP = Příjmy - Paušální výdaje (30% příjmů) = 5 000 000 - 1 500 000 = 3 500 000 Kč.

Za rok 2013 by kvůli limitaci paušálních výdajů - která se u pana Honzy týká jen příjmů z pronájmu - vykázal dílčí základ daně z pronájmu podle § 9 ZDP = 5 000 000 - 600 000 (limit) = 4 400 000, tedy vyšší o 900 000 Kč.

Výhodnější by pro poplatníka bylo, pokud by pronajímané stavby, z nichž má zhruba polovinu příjmů, vložil do obchodního majetku dle § 4 odst. 4 ZDP (OM). Kvůli tomu by musel vést daňovou evidenci - pročež by ale nemohl využít paušální výdaje - anebo dobrovolně účetnictví, které paušálním výdajům nebrání. Pan Honza tedy začne vést účetnictví, a to o živnosti a o části pronajímaných staveb v OM. Dílčí základy daně tak budou:

z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP:

z neřemeslné živnosti = Příjmy - Paušální výdaje (60% příjmů) = 5 000 000 - 3 000 000 = 2 000 000 Kč,

z pronájmu OM = Příjmy - Paušální výdaje (30% příjmů) = 2 500 000 - 600 000 Kč (limit) = 1 900 000 Kč;

z pronájmu dle § 9 ZDP = Příjmy - Paušální výdaje (30% příjmů) = 2 500 000 - 600 000 Kč (limit) = 1 900 000 Kč.

Při tomto postupu bude základ daně pana Honzy za rok 2013 vyšší "pouze" o 300 000 Kč.

2) Solidární zvýšení daně a záloh o 7%

Zákonodárci od roku 2013 citelně zvýšili daň z vyšších příjmů ze zaměstnání a z podnikání, a to o 7% ze součtu "čistých" příjmů z podnikání (resp. dílčího základu daně podle § 7 ZDP) a hrubých příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP přesahujícího 4násobek průměrné mzdy, což činí 1 242 432 Kč za rok 2013. Prozatím se má jednat pouze o dočasné opatření pro roky 2013, 2014 a 2015, ale víme, jak se mnohá "dočasná" opatření nakonec protáhla, navíc to bude až po parlamentních volbách, kde se očekává vítězství levice, která zajisté nebude spěchat se snížením daní "bohatým". Ukažme si zjednodušeně ve schématu, jak se těmto poplatníkům zkomplikuje metodika vyčíslení daňové povinnosti počínaje rokem 2013.

Jistou logiku přitom solidární zvýšení daně z příjmů fyzických osob má, začíná totiž působit až tam, kde se naopak přestává platit pojistné na sociální pojištění. Maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení (roční) činí 48násobek průměrné mzdy, za níž se pro tyto účely považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o 2 roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu; vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Viz § 15a odst. 1 a 5, § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.

Pro rok 2013 jsou tedy určující údaje o všeobecném vyměřovacím základu a jeho přepočítacím koeficientu za kalendářní rok 2011, které najdeme v § 1 vyhlášky č. 324/2012 Sb.:

Všeobecný vyměřovací základ za rok 2011 činí 25 093 Kč.

Přepočítací koeficient pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011 činí 1,0315.

Průměrná mzda za rok 2011 pro pojistné na sociální zabezpečení, která je určující pro rok 2013 tedy vychází = = 25 093 Kč x 1,0315 = 25 883,43 Kč, z čehož po zaokrouhlení na celé koruny nahoru vyjde 25 884 Kč.

Pro rok 2013 proto platí následující limitní hodnoty:

Maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení = 48 x Průměrná mzda = 1 242 432 Kč.

Roční limit, od něhož se počítá solidární zvýšení daně = = 48 x Průměrná mzda = 1 242 432 Kč.

Měsíční limit, od něhož se počítá solidární zvýšení daně u zálohy = 4 x Průměrná mzda = 103 536 Kč.

Posledně zmíněný měsíční limit se týká jen zaměstnanců, v jejichž případě se solidární zvýšení daně o 7% provádí již během roku u záloh, a to z části (hrubého) příjmu přesahující stanovený limit. Což je novou "radostnou" starostí zaměstnavatele

alias

plátce daně stanovenou v § 38ha ZDP. Neméně "potěšení" budou i dotyční zaměstnanci

alias

poplatníci daně, kteří pak navíc musejí podat přiznání k DPFO (§ 38g odst. 4 ZDP).

Příklad 3

Solidární zvýšení daně "bohatých" zaměstnanců a podnikatelů

Paní Jana je manažerkou se mzdou 150 000 Kč (HM) a uplatňuje jen slevu na dani na poplatníka. Jak bude odvodově zatížena její mzda v roce 2013 (před dosažením maximálního "ročního" vyměřovacího základu):

Pojistné:

Sociální pojištění: zaměstnavatel = 37 500 Kč (25% z HM), zaměstnanec = 9 750 Kč (6,5% z HM),

Zdravotní pojištění: zaměstnavatel = 13 500 Kč (9% z HM), zaměstnanec = 6 750 Kč (4,5% z HM).

Záloha na daň z příjmů: - Záloha ze základu pro výpočet zálohy = 15% ze (HM + 37 500 Kč + 13 500 Kč) = 30 150 Kč,

Solidární zvýšení daně u zálohy = 7% ze (HM - 103 536 Kč) = 3 252,48 Kč,

Vypočtená záloha zaokrouhlená na celé koruny nahoru = 30 150 Kč + 3 252,48 Kč = 33 403 Kč,

Záloha po slevě (ke sražení ze mzdy) = 33 403 Kč - 2 070 Kč = 31 333 Kč.

Čistá mzda = 150 000 Kč - 9 750 Kč - 6 750 Kč -- 31 333 Kč = 102 167 Kč.

I kdy paní Jana má "pouze" tyto zdanitelné příjmy, bude muset podat přiznání k DPFO za rok 2013 a zaměstnavatel jí proto nemůže provést roční zúčtování záloh. Jestliže by její roční úhrn příjmů ze závislé činnosti nepřesáhl (roční) limit 1 242 432 Kč, vykázala by přeplatek na dani minimálně z titulu sraženého solidárního zvýšení daně u záloh. O jeho vrácení může standardně požádat rovnou na poslední straně tiskopisu přiznání.

3) Potrestání aktivních důchodců

Při hledání zdrojů dodatečných daňových příjmů našla vláda "snadnou oběť" v pracujících starobních důchodcích, kteří tak jsou s posvěcením zákonodárců od 1.1.2013 daňově znevýhodnění odebráním možnosti základní slevy na dani na poplatníka 24 840 Kč ročně, resp. 2 070 Kč měsíčně. Přesněji řečeno, daň z příjmů se o tuto slevu na dani nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. Není přitom podstatné, jaké zdanitelné druhy příjmů a v jaké výši starobní důchodce má, ani nezáleží na výši starobního důchodu. Dodejme, že základní slevu na dani na poplatníka, resp. její předchůdkyni základní nezdanitelnou částku na poplatníka nemohli starobní důchodci uplatnit ani před rokem 2008 (ledaže důchod nepřesáhl částku 38 040 Kč za rok).

Příklad 4

Základní sleva na dani už není pro každého poplatníka

Tři letití kamarádi - Alois, Bedřich a Ctirad - mají sice důchodový věk, ale stále si přivydělávají na dohody o provedení práce v místním supermarketu za odměnu 10 000 Kč měsíčně. Všichni mají u dotyčného zaměstnavatele podepsáno prohlášení k dani, kde nárokují pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Pan Alois pobírá již od roku 2011 starobní důchod z českého důchodového pojištění 12 000 Kč měsíčně. V roce 2012 neplatil žádnou daň z příjmů, protože vypočtenou daň, resp. zálohu více než bohatě anulovala základní sleva na dani na poplatníka. Což ale s odměnou za prosinec 2012 skončilo. Počínaje odměnou za leden 2013 ztratil nárok na slevu na dani a vypočtená záloha na daň 15% z 10 000 Kč = 1 500 Kč tak bude sražena, a proto sníží čistý měsíční příjem na 8 500 Kč, pro který se panu Aloisovi již možná práce (legálně) nevyplatí.

Pan Bedřich sice již má delší dobu důchodový věk, ale o přiznání starobního důchodu z českého důchodového pojištění požádal až od února 2013, čemuž bylo vyhověno. Protože důchod nepobíral již od 1. ledna 2013, tak se pro něj daňově od roku 2013 prakticky nic nemění. I nadále nebude platit žádnou daň z příjmů, protože vypočtenou daň, resp. zálohu na daň panu Bedřichovi i v roce 2013 více než bohatě anuluje základní sleva na dani na poplatníka. Může se proto těšit na čistý měsíční příjem pořád v plné výši 10 000 Kč.

Pan Ctirad - stejně jako pan Alois - pobírá již od roku 2011 starobní důchod z českého důchodového pojištění 12 000 Kč měsíčně. Takže stejně jako on v roce 2012 neplatil prakticky žádnou daň z příjmů. Ovšem protože o chystaném znevýhodnění starobních důchodců od roku 2013 věděl, tak českou správu sociálního zabezpečení předem požádal o přerušení výplaty starobního důchodu po dobu 1 měsíce ledna 2013. Protože tedy důchod nepobíral k 1. lednu 2013, tak předpokládal, že na tom bude podobně daňově výhodně jako pan Bedřich. Což ale není vůbec jisté, protože podle tiskové zprávy Generálního finančního ředitelství ze dne 8.1.2013 (viz http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_20433.htm l?year=0) v případě, že ze všech objektivních okolností vyplývá, že jediným účelem přerušení vyplácení starobního důchodu k 1. 1. je získání slevy na poplatníka, bude tento postup posuzován orgány Finanční správy ČR ve vztahu k možnému zneužití práva a to se všemi důsledky vyplývajícími z daňového řádu. Neboli lapidárně řečeno pro daňové účely nebude přerušení vyplácení důchodu účinné. Je otázkou, zda by záležitost viděl stejně i případný správní soud. Přičemž měsíční výpadek důchodu 12 000 Kč bude u pana Ctirada vyvážen úsporou na dani z příjmů až teprve po osmi měsících.

Toto znevýhodnění starobních důchodců má sice platit jen v letech 2013, 2014 a 2015, ale jak jsme již poznamenali výše, s "dočasností" v našich končinách máme neblahé zkušenosti, a stát má daně tuze rád...

Je třeba připomenout, že toto nové daňové potrestání aktivních důchodců není v ZDP samojediné. Sice důchody (nejen starobní) najdeme mezi příjmy osvobozenými v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP, ale má to dva háčky.

Již od 1.8.1995 se osvobození pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí uplatní jen do ročního úhrnu do stanoveného limitu (nezahrnují se příplatky a příspěvky k důchodu). Původně šlo o pevnou částkou, kterou novely ZDP zvyšovaly ze 120 000 Kč, na 144 000 Kč, 162 000 Kč, 198 000 Kč, načež jej od roku 2009 nahradil relativní limit 36násobku minimální mzdy. Aktuální roční limit osvobození tedy činí 36 x 8 000 Kč = 288 000 Kč, tedy v průměru 24 000 Kč měsíčně, pročež přichází do úvahy zejména u důchodů ze zahraničí.

Příklad 5

Pozor na velké důchody ze zahraničí

Pan Hugo je již léta český starobní důchodce. Ovšem jelikož pracoval několik roků také v zahraničí, například v Německu, dostává kromě skromného důchodu z českého důchodového pojištění 8 000 Kč měsíčně, ještě štědrý důchod ze zahraničního pojištění stejného druhu v přepočtu 20 000 Kč měsíčně. Jiné příjmy nemá.

Roční úhrn příjmů ve formě pravidelně vyplácených důchodů a penzí tak činí 12 x (8 000 Kč + 20 000 Kč) = 336 000 Kč. Což znamená, že převýšil od daně osvobozený roční limit 288 000 Kč o 48 000 Kč. Od daně z příjmů proto zůstane osvobozena pouze limitní částka 288 000 Kč, zatímco přesah důchodů ve výši 48 000 Kč představuje zdanitelný příjem poplatníka, konkrétně tzv. ostatní příjem podle § 10 ZDP.

Protože zdanitelné příjmy poplatníka - jimiž se rozumí pouze onen přesah nad roční limit, tedy jen 48 000 Kč - jsou vyšší než 15 000 Kč, musí Hugo podle § 38g odst. 1 ZDP podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Zatímco naposledy za rok 2012 šlo pouze o administrativní komplikaci, protože díky základní slevě na dani na poplatníka mu vycházela daň nulová, od roku 2013 - kdy již tuto slevu nemůže uplatnit - však bude muset zaplatit daň 15% ze 48 000 Kč = 7 200 Kč (nemá-li nárok na nezdanitelné částky a jiné slevy na dani).

Druhá avizovaná daňová rána důchodců (nejen starobních) přišla od roku 2011. Kdy pravicová vláda prosadila podmínění osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí tím, že součet (§ 4 odst. 3 ZDP):

příjmů ze závislé činnosti (kromě příjmů od osvobozených nebo podléhajících srážkové daní),

dílčího základu daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP a

dílčího základu daně z pronájmu podle § 9 ZDP nepřesáhne ve zdaňovacím období 840 000 Kč. Pokud ji přesáhne, je nutno celý důchod zdanit!

Příklad 6

Porovnání situace dvou důchodců

Pan Hugo z předešlého příkladu si ke svým důchodům za kalendářní rok přivydělal hned třemi způsoby:

v závislé činnosti (např. pracovní poměr nebo společník s. r. o.) vydělal 200 000 Kč "hrubého",

v řemeslné živnosti jako OSVČ vykázal v daňové evidenci dílčí daňovou ztrátu 200 000 Kč,

z pronájmu bytového domu nezahrnutého do obchodního majetku dosáhl příjmů 1 000 000 Kč a uplatňuje paušální výdaje 30% z příjmů, takže dílčí základ daně činí 700 000 Kč.

Bohužel pro pana Huga se do zmíněného limitu 840 000 Kč započítávají pouze (kladné) dílčí základy daně z podnikání a z pronájmu, takže k (záporným) dílčím daňovým ztrátám se nepřihlíží. Díky příjmu ze závislé činnosti 200 000 Kč a dílčího základu daně z pronájmu 700 000 Kč tudíž uvedený limit poplatník přesáhl. Proto se stává zdanitelným příjmem (podle § 10 ZDP) pana Huga dále i celý (!) jeho pravidelný důchod 336 000 Kč.

4) Konec slev na dani za manželku a děti u paušálistů

Výše uvedená limitace paušálních výdajů OSVČ z řad neživnostníků a pronajímatelů (ad 1) se týká jen poměrně malé skupiny vysoce vydělávajících svobodných profesí, pronájmů, příjmů z autorských práv apod. s příjmy přes 2 000 000 Kč ročně. Ministerstvu financí se toto omezení ale zdálo slabé, čemuž se nelze příliš divit, jelikož "paušalisti" OSVČ do státní kasy na dani z příjmů prakticky nepřispívají, a to nejen díky poměrně štědrým paušálním výdajům, ale také pro možnost využití slevy na tzv. vyživovanou manželku (manžela) a děti.

A právě tento druhý důvod daňového výpadku ležel ministerským úředníkům v žaludku. Proto najdeme od 1.1.2013 v novém § 35ca ZDP další znevýhodnění paušálistů -které tentokrát obecně dopadá na všechny, i na živnostníky a zemědělce - a to v případě že paušální výdaje se týkají více než 50% jejich základu daně:

"Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 (poznámka: jde o příjmy z podnikání) výdaje podle § 7 odst. 7 (poznámka: paušální výdaje z podnikání) nebo u dílčího základu daně podle § 9 (poznámka: jde o příjmy z pronájmu) výdaje podle § 9 odst. 4 (poznámka: paušální výdaje z pronájmu) a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50% celkového základu daně, nemůže:

snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b) (poznámka: sleva na dani 24 840 Kč ročně za tzv. vyživovanou manželku (manžela) s vlastními příjmy nepřesahujícími 68 000 Kč za rok),

uplatnit daňové zvýhodnění (poznámka: na každé vyživované dítě v domácnosti 13 404 Kč za rok)."

Příklad 7

Vyloučení slevy na dani na manželku (manžela) a děti u paušalistů

Pan Oto je aktivní starobní důchodce žijící s mladší manželkou bez příjmů a jedním nezaopatřeným dítětem. Za rok 2013 si ve své řemeslné dílničce vydělá 600 000 Kč a za pronájem bytu utrží 200 000 Kč.

Zatímco prokazatelných (skutečně vynaložených) výdajů v rámci podnikání má jen zhruba 150 000 Kč (tj. 25% příjmů), tak zákonem umožněné paušální výdaje činí 480 000 Kč (80% příjmů). Podobně je tomu u pronájmu, kde je schopen prokázat daňové výdaje 20 000 Kč (10% příjmů), zatímco paušální činí 60 000 Kč (30% příjmů). Je tedy nasnadě, že první, co pana Otu napadne, je u obou druhů příjmů využít vyšší paušální výdaje.

V tom případě bude dílčí základ daně z podnikání 120 000 Kč (600 000 Kč - 480 000 Kč) a z pronájmu 140 000 Kč (200 000 Kč - 60 000 Kč). Celkový základ daně tak činí 260 000 Kč, odpočty od základu daně podle § 15 a § 34 ZDP poplatník nenárokuje, takže DPFO za rok 2013 vychází 39 000 Kč. Bohužel coby poživatel starobního důchodu (k 1.1.2013) nemá nárok na základní slevu na dani 24 840 Kč. A navíc, i když by jinak měl možnost uplatnit slevu na dani za "vyživovanou" manželku 24 840 Kč ročně a také daňové zvýhodnění na vyživované dítě 13 404 Kč za rok, kvůli paušálním výdajům u 100% základu daně, na tyto slevy nemá nárok.

Pro pana Otu bude výhodnější, když oželí poněkud vyšší paušální výdaje u příjmů z pronájmu (60 000 Kč) a spokojí se s nižšími skutečnými výdaji v prokázané výši 20 000 Kč. U příjmů z podnikání přitom opět využije vyšší paušální výdaje (480 000 Kč). Dílčí základ daně z podnikání zůstane stejný 120 000 Kč (600 000 Kč - 480 000 Kč), zatímco z pronájmu povyroste na 180 000 Kč (200 000 Kč - 20 000 Kč). Celkový základ daně tak činí 300 000 Kč, odpočty od základu daně podle § 15 a § 34 ZDP poplatník nenárokuje, takže DPFO za rok 2013 je nyní vyšší, činí 45 000 Kč. Jako poživatel starobního důchodu (k 1.1.2013) nemá nárok na základní slevu na dani 24 840 Kč. Tentokrát jsou paušální výdaje uplatněny jen u dílčího základu daně z podnikání, který činí 120 000 Kč, což je méně než 50% celkového základu daně 300 000 Kč. Proto si pan Oto může uplatnit slevu na dani za "vyživovanou" manželku a daňové zvýhodnění na dítě 13 404 Kč, což mu sníží daň 2013 na 6 756 Kč.

5) Změny v registraci k daním z příjmů

Jak jsme si v úvodním shrnutí novel ZDP letmo uvedli, zákon č. 458/2011 Sb., o změně 72 zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa, přinesl s účinností od 1.1.2013 dva změnové body týkající se zejména specifik registrací k daním z příjmů. Na první pohled se jeví, že byly pouze přesunuty obdobně znějící pasáže z § 125 a § 126 daňového řádu, jelikož tato právní norma má řešit obecná procesní pravidla, zatímco výjimky a speciální postupy u jednotlivých daní mají být náplní příslušných hmotně-právních daňových zákonů. Při důkladnějším pohledu ale odhalíme, že došlo i k věcným změnám - dílem k lepšímu i horšímu.

Po novelizaci tak v daňovém řádu najdeme jen obecné ustanovení § 125 "Vznik registrační povinnosti": "Registrační povinnost vzniká daňovému subjektu, kterému vznikne povinnost podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani." Pro konkrétní důvody registrace tak musíme jít přímo do jednotlivých hmotně-právních daňových zákonů, přičemž v nově doplněných ustanoveních § 39, § 39a, § 39b ZDP se dozvíme důvody registrace k dani z příjmů, a to samostatně pro poplatníky DPFO, poplatníky DPFO a pro plátce těchto daní. Kromě pouhého přesunu tématiky přitom došlo ke zpřesnění a zpřehlednění formulace registračních důvodů (a výjimek z této povinnosti), a zkrátily se lhůty, do kdy by měl daňový subjekt registrační povinnost splnit, jinak hrozí sankce.

Uveďme si nejčastější "nové" důvody registrace k daním z příjmů u daňových rezidentů (upraveno):

Poplatník je povinen podat přihlášku k registraci k DPFO do 15 dnů ode dne, ve kterém:

započal vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů z "podnikání", nebo pronájmu, nebo

přijal příjem z "podnikání", nebo pronájmu.

Nově tedy nevzniká automaticky registrační povinnost již při pouhém obdržení povolení nebo získání oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů (do 30 dnů). Tato povinnost byla vypuštěna v souvislosti se sjednocením právní úpravy s předpisy upravujícími pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Na druhé straně ovšem došlo ke zkrácení lhůty z 30 dnů na 15, pokud poplatník ihned při ohlášení živnosti začne podnikat.

Poplatník DPFO není povinen podat přihlášku k registraci, pokud přijímá pouze příjmy:

které nejsou předmětem daně,

které jsou osvobozené od daně, nebo

z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

Vypadla výjimka, podle níž registrační povinnost nestíhá poplatníka, u kterého vznikla jen nahodilá nebo jednorázová daňová povinnost. Proto i v těchto případech je nyní nutno běžet s registrací na finanční úřad.

Poplatník je povinen podat přihlášku k registraci k DPPO do 15 dnů od vzniku (poznámka: dosud do 30 dnů). Pokud není založen nebo zřízen za účelem podnikání, je povinen podat přihlášku k registraci k DPPO do 15 dnů ode dne, kdy začne vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, nebo přijímat příjmy.

Plátce daně je povinen podat přihlášku k registraci k DPFO nebo DPPO do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat tímto zákonem stanovené úkony plátce daně (poznámka: dosud to bylo do 15 dnů).