Institut ručení za daň nezaplacenou dodavatelem a také zvláštní způsob zajištění daně byly do zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), zapracovány již s účinností od 1. 4. 2011. Novela ZDPH provedená zákonem č. 502/2012 Sb. přinesla do oblasti ručení za nezaplacenou daň změny, které platí s účinností od 1. 1. a od 1. 4. 2013 v § 109 ZDPH. Pravidla obsažená v § 109a ZDPH, upravující postup při uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně, se s účinností od 1. 1. 2013 nemění. Cílem tohoto příspěvku je nejen vysvětlit změny, které platí v oblasti ručení za daň nezaplacenou dodavatelem v roce 2013, ale také upozornit na případná rizika dopadající na příjemce zdanitelného plnění ve vazbě na institut ručení za nezaplacenou daň včetně doporučení, jak tato rizika eliminovat. Na konkrétním příkladu je vysvětlen i postup při uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně z pohledu DPH včetně doporučeného postupu při zaúčtování tohoto specifického případu.
Ručení za nezaplacenou DPH v roce 2013
Ing.
Dagmar
Fitříková
Ing.
Dagmar
Procházková
INSTITUT RUČENÍ ZA NEZAPLACENOU DAŇ PODLE PRAVIDEL PLATNÝCH DO 31. 12. 2012
Podle § 109odst. 1 a 2 ZDPH, ve znění platném
od 1.4.2011,
ručí plátce, který přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytl úplatu na takové plnění (dále jen "příjemce zdanitelného plnění"), za daň nezaplacenou z tohoto plnění pouze v níže uvedených případech:*
Pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění věděl nebo vědět mohl, že
daň z tohoto zdanitelného plnění uvedená na daňovém
dokladu nebude plátcem, který toto zdanitelné plnění uskutečňuje nebo obdrží za takové zdanitelné plnění úplatu (dále jen "poskytovatel zdanitelného plnění"), úmyslně zaplacena.
*
Poskytovatel zdanitelného plnění se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit.
*
Nebo dojde ke zkrácení nebo vylákání daňové výhody.
Podle právní úpravy platné
od 1. 1. 2012
ručí příjemce zdanitelného plnění také za nezaplacenou daň, pokud je úplata za toto plnění:*
bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny, nebo
*
poskytnuta bezhotovostním převodem zcela nebo zčásti na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko (zahraniční bankovní účet).
INSTITUT RUČENÍ ZA NEZAPLACENOU DAŇ PODLE PRAVIDEL PLATNÝCH OD 1. 1. 2013
S účinností od
1.1. 2013
se mění původní označení § 109 ZDPH "Ručení za nezaplacenou daň" na "Ručení příjemce zdanitelného plnění".
Do výčtu titulů uvedených v § 109 ZDPH,
na základě kterých se příjemce zdanitelného plnění může dostat do pozice tzv. ručitele
za daň nezaplacenou poskytovatelem zdanitelného plnění, jsou doplněny tři nové tituly. S účinností od 1. 1. 2013 ručí plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem, za nezaplacenou daň z tohoto plnění
nejen v případech vymezených v § 109 odst. 1 písm. a) až c) a v odst. 2 písm. a) a b) ZDPH, ale nově také, pokud:
*
je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo jen zčásti bezhotovostním převodem
na jiný účet
než účet poskytovatele plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup [§ 109 odst. 2 písm. c) ZDPH],
*
je v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění
o poskytovateli zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, žeje nespolehlivým plátcem (§ 109 odst. 3 ZDPH),
*
zdanitelné plnění spočívá v dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty, pokud v okamžiku uskutečnění tohoto zdanitelného plnění
není o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot
podle zákona upravujícího pohonné hmoty (§ 109 odst. 4 ZDPH).
V návaznosti na úpravu obsaženou v
§ 109 odst. 2 písm. b) a c) ZDPH
je namístě upozornit na skutečnost, že v případech, kdy je poskytnuta příjemcem plnění bezhotovostním převodem zcela nebo zčásti úplata za zdanitelné plnění na zahraniční účet poskytovatele zdanitelného plnění, ručí příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň z tohoto plnění bez ohledu na to, že se jedná o účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup (tj. v příslušném registru plátců DPH).Institut ručení podle § 109 ZDPH je správce daně oprávněn uplatnit pouze v případě, že je ověřeno, že poskytovatel zdanitelného plnění daň vztahující se ke konkrétnímu zdanitelnému plnění prokazatelně nezaplatil, a za předpokladu, že jsou splněny zákonné podmínky umožňující tento speciální institut uplatnit (§ 109 ZDPH). V § 109 ZDPH není stanovena lhůta, která by správce daně omezovala, pokud se jedná o možnost vyzvat plátce, který je v pozici příjemce zdanitelného plnění, jako ručitele. Uplatnění takové výzvy je samozřejmě podmíněno tím, že v konkrétním posuzovaném případě jsou splněny zákonné podmínky umožňující správci daně uplatnit výzvu k ručení za daň nezaplacenou poskytovatelem zdanitelného plnění.
Ručení oprávněného příjemce
S účinností od
1. 1. 2013
se institut ručení za nezaplacenou daň rozšiřuje i na tzv. "oprávněného příjemce"
ve smyslu nově doplněného § 108a ZDPH. Podle § 108a odst. 1 ZDPH
ručí za nezaplacenou daň oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu. Při splnění podmínek vymezených v § 108a ZDPH ručí oprávněný příjemce za nezaplacenou daň z dodání předmětného zboží třetí osobě osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu.
Institut ručení za nezaplacenou daň v případě vymezeném v § 108a ZDPH se neuplatní, pokud oprávněný příjemce prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila řádně zaplacena.Institut nespolehlivého plátce
Jedním z nových opatření v boji proti daňovým únikům je zavedení institutu tzv. "nespolehlivého plátce" a zveřejnění skutečnosti, že se konkrétní plátce dostane do pozice tzv. nespolehlivého plátce způsobem umožňujícím dálkový přístup. Do pozice nespolehlivého plátce se po 1. 1. 2013 může dostat plátce, který závažným způsobem poruší povinnosti vztahující se ke správě daně a o kterém správce daně ve smyslu § 106a ZDPH rozhodne, že je nespolehlivým plátcem. Podle § 106a odst. 6 ZDPH správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že plátce:
*
je nespolehlivým plátcem,
*
není nespolehlivým plátcem.
V příslušném registru plátců DPH je možné u konkrétního plátce ověřit skutečnost, že tento plátce "není nespolehlivým plátcem". Tato skutečnost je v současné době zveřejněna u všech plátců v příslušném registru plátců DPH.
V návaznosti na jednotlivá rozhodnutí ve věci nespolehlivého plátce podle § 106a ZDPH budou skutečnosti o tom, že se konkrétní plátce stane tzv. "nespolehlivým plátcem", postupně u dotčených plátců zveřejněny v příslušném registru plátců DPH. Generální finanční ředitelství zveřejnilo dne 4. 1. 2013 Informaci č.j.: 101/13-121002-506729 k aplikaci § 106a ZDPH. Z obsahu této Informace vyplývá, ve kterých případech je správce daně oprávněn vydat rozhodnutí, na základě kterého se plátce stane tzv. nespolehlivým plátcem ve smyslu § 106a ZDPH. Z obsahu zmíněné Informace mimo jiné vyplývá, že při rozhodování o nespolehlivosti plátce lze přihlížet výhradně k porušením plnění povinností nastalým v řízeních nebo v souvislosti s řízeními, která byla zahájena po 1. 1. 2013. Povinnost správce daně zveřejnit způsobem umožňujícím dálkový přístup informaci o tom, že plátce buď je, nebo není nespolehlivým plátcem, vyplývá z úpravy obsažené v ustanovení § 106a odst. 6 ZDPH.
Informace týkající se pozice plátce, tj. zda se jedná či nejedná o nespolehlivého plátce, je zveřejňována vedle dalších údajů z registru plátců na internetové adrese:
Pro možnost aplikace institutu ručení ze strany správce daně je rozhodující
datum zveřejnění informace o tom, že plátce je nespolehlivým plátcem, a to ve vazbě na datum uskutečnění zdanitelného plnění
(§ 109 odst. 3 ZDPH). V případě, že se poskytovatel zdanitelného plnění dostane do pozice tzv. nespolehlivého plátce později, tj. po datu uskutečnění zdanitelného plnění, není správce daně oprávněn vyzvat příjemce zdanitelného plnění jako ručitele za nezaplacenou daň podle § 109 odst. 3 ZDPH. Pokud plátce, který je v pozici příjemce zdanitelného plnění, v příslušném registru plátců DPH ověří, že k datu uskutečnění zdanitelného plnění byla o tomto plátci zveřejněna skutečnost, že je nespolehlivým plátcem, lze v těchto případech doporučit uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a ZDPH. S přihlédnutím ke skutečnosti, že do pozice nespolehlivého plátce se plátce dostane pouze v případě, že závažným způsobem poruší své povinnosti ke správě daní (viz výše zmíněná Informace č.j.: 101/13-121002-506729 k aplikaci § 106a ZDPH), je v těchto případech riziko ručení za daň nezaplacenou poskytovatelem zdanitelného plnění velmi vysoké. Uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a ZDPH toto riziko zcela eliminuje. I v tomto případě je vhodné informovat poskytovatele zdanitelného plnění o tom, že se příjemce zdanitelného plnění rozhodl z výše uvedených důvodů uplatnit zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a ZDPH. Tímto je poskytovatel zdanitelného plnění informován o tom, jakým způsobem bude příjemce zdanitelného plnění realizovat úhradu závazku vyplývajícího z tohoto zdanitelného plnění.Zveřejnění bankovních účtů
Dalším z opatření v boji proti daňovým únikům je mimo zavedení institutu nespolehlivého plátce ve vazbě na úpravu obsaženou v § 109 odst. 3 ZDPH i možnost uplatnění institutu ručení podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH v případě, že je úplata za zdanitelné plnění poskytnuta zcela nebo jen zčásti bezhotovostním převodem
na jiný účet
než účet poskytovatele plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup. Povinnost plátce sdělit správci daně jako povinný registrační údaj čísla všech svých účtů u poskytovatelů platebních služeb, pokud jsou používány pro ekonomickou činnost, vyplývá z úpravy obsažené v § 96 ZDPH. Současně má plátce možnost určit, které z těchto jeho účtů budou zveřejněny v rámci veřejně přístupného registru plátců DPH způsobem umožňujícím dálkový přístup. Správce daně začne předmětné účty zveřejňovat od
1. 4. 2013,
a to v databázi "Registr plátců DPH" (dále jen registr plátců DPH). Zveřejnění účtů předchází povinnost plátce oznámit správci daně čísla všech svých bankovních účtů používaných k jeho ekonomické činnosti. Tato povinnost vyplývá pro nově registrované plátce z § 96 ZDPH a pro plátce, kteří byli registrování k DPH v období do 31. 12. 2012, vyplývá tato povinnost z Přechodných ustanovení zákona č. 502/2012 Sb. (čl. II bod 9). Od 1. 4. 2013 má plátce, příjemce zdanitelného plnění, možnost ověřovat zveřejněné účty poskytovatele zdanitelného plnění, a to dálkově prostřednictvím registru plátců DPH. Automatické ověřování účtů spolu s ověřováním pozice poskytovatele zdanitelného plnění jako spolehlivého nebo nespolehlivého plátce je součástí webové služby Daňového portálu s tím, že údaje o bankovních účtech podle § 98 písm. d) ZDPH budou zveřejněny od 1. 4. 2013.
Kontrola přijatých daňových dokladů s cílem
eliminovat
rizika ručení příjemce zdanitelného plněníZ úpravy obsažené v § 109 ZDPH nevyplývá pro příjemce zdanitelného plnění, plátce, povinnost ověřovat údaje zveřejněné v příslušném registru plátců DPH. V návaznosti na změny provedené v § 109 ZDPH s účinností od 1. 1. 2013, resp. od 1. 4. 2013, v případě zveřejnění údajů týkajících se bankovních účtů, je vhodné údaje týkající se bankovních účtů a pozice poskytovatele zdanitelného plnění ve vazbě na skutečnost, zda je či není nespolehlivým plátcem, ověřovat v příslušném registru plátců DPH. Systém kontroly přijatých daňových dokladů je možné upravit např. ve formě vnitřního předpisu. Smyslem takového dokumentu je popsat systém kontroly přijatých daňových dokladů s cílem v maximální míře
eliminovat
případná rizika spojená s institutem ručení příjemce zdanitelného plnění podle § 109 ZDPH. Kontrola přijatých daňových dokladů ve vazbě na § 109 ZDPH by měla být zaměřena na všechny přijaté daňové doklady, s výjimkou daňových dokladů za přijatá zdanitelná plnění, která podléhají režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH. Zde riziko uplatnění institutu ručení ze strany správce daně nehrozí, protože povinnost přiznat daň je v tomto případě přenesena na příjemce zdanitelného plnění. Kontrola přijatých daňových dokladů by měla být zaměřena na kontrolu pozice poskytovatele zdanitelného plnění v návaznosti na informace, které jsou o tomto plátci příjemci zdanitelného plnění známy.V případě dodavatelů, se kterými odběratel dlouhodobě spolupracuje a u kterých lze vyhodnotit, že se nejedná o plátce, kteří mají v úmyslu nezaplatit daň, není nezbytně nutné provádět ověření údajů v registru plátců k DPH. Jedná se např. o takové dodavatele, plátce, jako jsou města, obce, popř. jiné neziskové subjekty, dodavatelé energií a poskytovatelé služeb, tj. plátci, u kterých nelze předpokládat, že mají v úmyslu neplatit své daňové povinnosti. Rozhodnutí ověřovat nebo neověřovat z výše uvedených důvodů u dodavatelů údaje ve vazbě na příslušný registr plátců DPH je samozřejmě na plátci, který je v pozici příjemce zdanitelného plnění. Další fáze kontroly přijatých daňových dokladů, u kterých se příjemce zdanitelného plnění rozhodne ověřit i další údaje týkající se poskytovatele zdanitelného plnění v příslušném registru plátců DPH, by měla být zaměřena na kontrolu údajů týkajících se bankovních účtů, na které poskytovatel zdanitelného plnění požaduje bezhotovostním převodem úhradu částky za zdanitelné plnění uvedené na daňovém dokladu, a to i v případě částečné úhrady, a současně i na ověření skutečnosti, zda je či není o poskytovateli zdanitelného plnění, a to k datu uskutečnění zdanitelného plnění, zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem.
Plátci, který je v pozici příjemce zdanitelného plnění, pokud se jedná o dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot podle zákona o pohonných hmotách, lze doporučit, aby v těchto případech, dříve než realizuje úhradu za toto zdanitelné plnění, vždy ověřil, zda je o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot. V opačném případě lze v těchto situacích doporučit uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a ZDPH s cílem zcela
eliminovat
riziko ručení příjemce zdanitelného plnění podle § 109 ZDPH.Zvláštní způsob zajištění daně
Riziku vyplývajícího z možnosti správce daně uplatnit institut ručení za nezaplacenou daň podle § 109 ZDPH se může plátce, který je příjemcem zdanitelného plnění, zcela vyhnout, pokud využije institut zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a ZDPH. Použití tohoto institutu v praxi znamená, že část úplaty odpovídající výši daně za zdanitelné plnění uhradí příjemce zdanitelného plnění nikoli na účet poskytovatele zdanitelného plnění uvedený na jím vystaveném daňovém dokladu, ale na účet poskytovatele zdanitelného plnění vedený u jeho místně příslušného správce daně (tzv. depozitní účet poskytovatele zdanitelného plnění). Z § 109a ZDPH nevyplývá, že možnost uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně je podmíněna souhlasem poskytovatele zdanitelného plnění. Při rozhodování o uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a ZDPH, by však měl příjemce zdanitelného plnění vždy vyhodnotit i rizika vyplývající z případného porušení obchodně závazkových vztahů, pokud bez předchozí dohody s poskytovatelem zdanitelného plnění uhradí příjemce zdanitelného plnění část závazku vůči poskytovateli zdanitelného plnění bezhotovostním převodem na jiný účet, než je účet uvedený v uzavřené obchodní smlouvě, nebo pokud taková smlouva nebyla uzavřena písemně, na jiný účet než je účet uvedený na obdrženém daňovém dokladu vystaveném poskytovatelem zdanitelného plnění.
PŘÍKLAD
Obchodní společnost, plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, uzavřela v měsíci březnu 2013 kupní smlouvu na dodání zboží s jinou obchodní společností, která je rovněž plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím. K dodání zboží, tj. k uskutečnění zdanitelného plnění, došlo dne 30. 4. 2013. Dodavatel zboží vystavil odběrateli dne 30. 4. 2013 daňový doklad na celkovou částku 2 420 000 Kč (z toho základ daně byl 2 000 000 Kč a DPH ve výši 21 % činila 420 000 Kč) se splatností do 30. 6. 2013. Vzhledem k tomu, že se jednalo o první smluvní vztah s tímto dodavatelem a DPH vztahující se k dodání předmětného zboží představuje pro odběratele poměrně vysokou částku, trval odběratel na tom, aby se smluvní strany písemně dohodly na uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a ZDPH bez ohledu na skutečnost, že dodavatel požadoval úhradu na bankovní účet zveřejněný v příslušném registru plátců DPH a k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebyla o dodavateli zveřejněna v příslušném registru skutečnost, že je nespolehlivým plátcem. Cílem tohoto ujednání ze strany odběratele bylo zcela
eliminovat
případná rizika z titulu ručení za daň nezaplacenou dodavatelem. Na základě této dohody se odběratel zboží zavázal uhradit část závazku vůči dodavateli za dodané zboží ve výši 420 000 Kč nikoli na bankovní účet dodavatele uvedený na jím vystaveném daňovém dokladu a v kupní smlouvě, ale na účet DPH dodavatele zboží vedený u jeho příslušného správce daně. Vzhledem k tomu, že odběratel na tomto postupu trval, dodavatel neměl jinou možnost než na předmětnou dohodu přistoupit. Dodavatel si však vymínil, že předmětná částka DPH ve výši 420 000 Kč bude poukázána na jeho účet DPH vedený u jeho příslušného správce daně nikoli ve lhůtě splatnosti uvedené na vystaveném daňovém dokladu, tj. do 30. 6. 2013, ale nejpozději ve lhůtě do 25. 5. 2013, kdy je daňová povinnost dodavatele zboží vztahující se k této dodávce zboží splatná. V daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období duben 2013 vykázal dodavatel vlastní daňovou povinnost ve výši 550 000 Kč. Dodavatel zboží ve lhůtě do 25. 5. 2013 uhradil na příslušný účet DPH ze svého bankovního účtu pouze částku 130 000 Kč. Zbývající část daňové povinnosti dodavatele zboží, tj. částku ve výši 420 000 Kč, uhradil odběratel zboží na příslušný účet DPH dodavatele zboží v souvislosti s uplatněním zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a DPH. K datu 30. 6. 2013 uhradil odběratel dodavateli zboží zbývající část závazku ve výši 2 000 000 Kč.Možná varianta zaúčtování u poskytovatele zdanitelného plnění (dodavatele zboží)
+------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+ | VF duben | Fakturace za dodané zboží | 2 000 000 | 311 | 601 | | 2013 | | 420 000 | 311 | 343 | +------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+ | VZ duben | Dohoda o úhradě částky 420 000 Kč | 420 000 | 343.9 | 311 | | 2013 | odběratelem za dodavatele zboží na příslušný | | | | | | účet DPH dodavatele zboží | | | | +------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+ | Poznámka: Dohoda o zvláštním způsobu zajištění daně ve smyslu § 109a ZDPH předpokládá, | | že odběratel zaplatí část závazku vůči dodavateli na bankovní účet dodavatele uvedený | | na jím vystaveném daňovém dokladu a část závazku (odpovídající výši DPH uvedené na daňovém | | dokladu) na příslušný účet dodavatele vedený u jeho místně příslušného finančního úřadu. | | V souvislosti s takto realizovanou úhradou DPH dojde u dodavatele zboží k zaúčtování | | snížení hodnoty pohledávky za odběratelem o částku 420 000 Kč. Samozřejmě za předpokladu, | | že odběratel ve shodě s přijatou dohodou skutečně příslušnou DPH na účet dodavatele | | vedený u jeho místně příslušného finančního úřadu zaplatí. Na straně MD účetního zápisu | | zvolila účetní jednotka, plátce (dodavatel zboží), analytický účet k účtu 343-Daň z přidané| | hodnoty, protože úhradou části pohledávky ve výši 420 000 Kč na účet dodavatele zboží | | vedený u jeho místně příslušného finančního úřadu došlo k vyrovnání povinnosti dodavatele | +------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+ | BV červen | Částečná úhrada VF odběratelem ve výši | 2 000 000 | 221 | 311 | | 2013 | odpovídající základu daně | | | | +------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+
Možná varianta zaúčtování u příjemce zdanitelného plnění (odběratele zboží)
+------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+ | Doklad | Obsah účetního případu | Částka v Kč | MD | D | +------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+ | PF duben | Přijatá faktura za dodané zboží | 2 000 000 | 042 | 321 | | 2013 | | 420 000 | 343 | 321 | | VZ duben | Vnitřní zúčtování – dohoda o úhradě částky | 420 000 | 321 | 379 | | 2013 | 420 000 Kč odběratelem za dodavatele zboží | | | | | | na příslušný účet DPH dodavatele zboží | | | | +------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+ | Poznámka: Na základě uzavřené dohody o uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně podle | | § 109a ZDPH došlo k situaci, že dlužnou částku závazku v celkové výši 2 420 000 Kč uhradí | | odběratel nikoli na jeden bankovní účet, ale na dva bankovní účty. Část závazku ve výši | | 2 000 000 Kč bude odběratelem poukázána ve lhůtě splatnosti na účet dodavatele zboží | | a zbývající část závazku na účet DPH dodavatele zboží vedený u jeho místně příslušného | | správce daně. Odběratel touto úhradou sníží výši závazku vůči dodavateli o částku | | 420 000 Kč, kterou převede na jiný závazkový účet (nejde o daňovou povinnost odběratele, | | a proto nepoužije účet 343, ale například účet 379-Jiné závazky). DPH na vstupu zaúčtovaná | | u přijaté faktury představuje pro odběratele nárok na odpočet daně na vstupu, který je | | oprávněn uplatnit v daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2013, protože daňový | | doklad byl vystaven a odběratel jej obdržel až v květnu 2013. | +------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+ | BV | Úhrada části závazku z titulu PF odběratelem | 2 000 000 | 321 | 221 | | | na účet dodavatele zboží uvedený | | | | | | na vystaveném daňovém dokladu | | | | | BV | Úhrada části závazku z titulu PF odběratelem | 420 000 | 379 | 221 | | | na účet dodavatele zboží vedený u jeho místně | | | | | | příslušného správce daně ve vazbě | | | | | | na uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně | | | | +------------+------------------------------------------------+--------------+---------+-----+
Legenda použitých účtů a zkratek:
VF - Vydaná faktura
PF - Přijatá faktura
VZ - Vnitřní zúčtování
BV - Bankovní účty
311-Pohledávky z obchodních vztahů
321-Závazky z obchodních vztahů
343-Daň z přidané hodnoty
343.9-DPH, analytický účet představující vyrovnání daňové povinnosti vůči státu prostřednictví dohody s odběratelem o zajištění daně podle § 109a ZDPH 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 601-Tržby za vlastní výrobky 379-Jiné závazky 221-Bankovní účty
Komentář k příkladu z pohledu DPH
Uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně ve smyslu § 109a ZDPH představuje pro příjemce zdanitelného plnění situaci, kdy zcela eliminuje riziko uplatnění institutu ručení ze strany správce daně, protože daň z tohoto plnění bude ve shodě s § 109a odst. 1 ZDPH vždy použita pouze na úhradu daně poskytovatele zdanitelného plnění z tohoto konkrétního zdanitelného plnění. Jinými slovy, v tomto případě je daň za předmětné zdanitelné plnění zaplacena, a to příjemcem zdanitelného plnění na účet poskytovatele zdanitelného plnění vedený u jeho místně příslušného správce daně. Pro uplatnění institutu ručení ve smyslu § 109 ZDPH není v tomto případě zákonný důvod.
Na druhou stranu je namístě otázka, zda je nutné v případě, kdy je
úhrada za zdanitelné plnění
(tj. úhra da celé fakturované částky, v tomto případě 2 420 000 Kč), poskytnuta na účet dodavatele zboží zve řejněný správcem daně
v příslušném registru plátců a současně bude ověřeno, že k datu uskutečnění zdanitelného plnění není o poskytovateli
zdanitelného plnění v příslušném registru plátců zveřejněna skutečnost, že je nespolehlivý plátce,
uplatňovat zvláštní způsob zajištění daně ve smyslu § 109a ZDPH. V daném případě (viz příklad) dodavatel zboží není plátcem, který má v úmyslu nezaplatit daň, a poskytovatel zdanitelného plnění s uplatněním zvláštního způsobu zajištění daně souhlasil pouze pro to, že předpokládal, že i v případě, že odběratel příslušnou DPH zaplatí přímo na příslušný účet vede ný u jeho místně příslušného finančního úřadu, mu vznikne povinnost uhradit ve lhůtě splatnosti zbývající část vlastní daňové povinnosti za zdaňovací období duben 2013. V případě, že za zdaňovací období duben 2013 vznikne podáním daňového přiznání k DPH dodavateli zboží nadměrný odpočet daně, znamená uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně ze strany odběratele pro dodavatele vznik přeplatku na DPH s tím, že takto vzniklý přeplatek na dani nevrací správce daně automaticky, ale o jeho vrácení je nutné požádat v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších před pisů. Dodavatel musí v tomto případě rovněž počítat i s tím, že správce daně dříve než vrátí dodavateli nejen nadměrný odpočet deklarovaný v podaném daňovém přiznání k DPH, ale i přeplatek na DPH vzniklý v souvislosti s uplatněním zvláštního způsobu zajištění daně ze strany odběratele, bude ověřovat nejen skutečnosti týkající se údajů deklarovaných v daňovém přiznání k DPH (nadměrný odpočet), ale také skutečnosti týkající se zdanitelného plnění, u něhož došlo k úhradě daně za použití institutu zvlášt ního způsobu zajištění daně (přeplatek na DPH). V návaznosti na předpokládané ověřování výše uve dených skutečností správcem daně u poskytovatele zdanitelného plnění lze smluvním stranám doporučit, pokud se na zvláštním způsobu zajištění daně dohodnou, aby předmětná kopie takové do hody byla odeslána společně s avízem k úhradě daně podle § 109a odst. 2 ZDPH správci daně místně příslušnému poskytovateli zdanitelného plnění. Plátce, který souhlasí s uplatněním zvláštního způsobu zajištění daně ve smyslu § 109a ZDPH, nelze vyhodnotit jako plátce, který měl v úmyslu nezaplatit daň. Tuto skutečnost by měl správce daně při ověřování skutečností souvisejících s žádostí o vrácení přeplat ku vzniklého z důvodu uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně příjemcem zdanitelného plnění vzít v úvahu.TESTOVÉ OTÁZKY
1) Je správce daně oprávněn uplatnit vůči příjemci zdanitelného plnění institut ručení za daň nezaplacenou poskytovatelem zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta na bankovní účet, který není správcem daně zveřejněn?
a)
a) Institut ručení není správce daně oprávněn uplatnit, pokud je alespoň část sjednané úplaty za zdanitelné plnění realizována na bankovní účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn v příslušném registru plátců DPH.
b)
Institut ručení je správce daně oprávněn uplatnit v případě úplaty, a to i částečné, bezhotovostním převodem na účet poskytovatele zdanitelného plnění, který není správcem daně zveřejněn, avšak pouze v případě, že daň z tohoto plnění nebyla poskytovatelem zdanitelného plnění správci daně prokazatelně zaplacena.
c)
Institut ručení není správce daně oprávněn uplatnit, pokud je příjemce zdanitelného plnění schopen prokázat, že o skutečnosti, že poskytovatel zdanitelného plnění má v úmyslu nezaplatit daň z tohoto zdanitelného plnění, příjemce plnění nevěděl a ani vědět nemohl.
2) Od kterého data je správce daně oprávněn uplatnit institut ručení v případech, kdy je úplata za zdanitelné plnění realizovaná na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je zveřejněný způsobem umožňujícím dálkový přístup?
a)
Institut ručení podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH je správce daně oprávněn uplatnit s účinností od 1. 4. 2013, kdy dojde ke zveřejnění údajů podle § 98 ZDPH.
b)
Institut ručení podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH je správce daně oprávněn uplatnit s účinností od 1. 1. 2013.
c)
Institut ručení podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH je správce daně oprávněn uplatnit až s účinností od 1. 1. 2014.
3) Ručí příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň v případě, žeje o poskytovateli zdanitelného plně ní způsobem umožňujícím dálkový přístup zveřejněna skutečnost, žeje nespolehlivým plátcem?
a)
Ano, a to i tehdy, pokud je skutečnost, že poskytovatel zdanitelného plnění je nespolehlivým plátcem zveřejněna v příslušném registru plátců kdykoliv po datu uskutečnění zdanitelného plnění.
b)
Ano, pokud je tato skutečnost zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění a poskytovatel zdanitelného plnění daň z tohoto plnění prokazatelně nezaplatil.
c)
Ne, pokud se o této skutečnosti příjemce zdanitelného plnění dozví až po datu uskutečnění zdanitelného plnění.
4) Kdy je oprávněn příjemce zdanitelného plnění uplatnit zvláštní způsob zajištění daně podle § 109a ZDPH?
a)
Pouze v případě, že poskytovatel zdanitelného plnění s uplatněním tohoto institutu projeví souhlas.
b)
Pouze v případě, že poskytovatel zdanitelného plnění požaduje úhradu úplaty za zdanitelné plnění bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup.
c)
ZDPH v § 109a ZDPH nestanoví podmínky pro uplatnění institutu zvláštního způsobu zajištění daně, stanoví pouze postup, který je příjemce zdanitelného plnění povinen respektovat, pokud se pro uplatnění tohoto speciálního institutu rozhodne.
Řešení:
1 b), 2 a), 3 b), 4 c).