Dělená správa podle daňového řádu potřetí

„(1) K dělené správě dochází, je-li rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, vydaným při výkonu veřejné moci uložena platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu a postupuje-li se při jeho placení podle tohoto zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení. To platí i tehdy, pokud vznikla platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí.“

Stále ještě tu a tam zaznívá otázka oprávněnosti dvou procesních předpisů v oboru správního práva, o níž se lze domnívat, že byla zodpovězena přijetím daňového řádu. Lze jen doufat, že až dojde ke sjednocení procesních postupů v nalézací i platební rovině na bázi daňového řádu při výběru dávek sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění v souvislosti se zřízením Jednotného inkasního místa, bude zřetelné, že v dělené správě, zůstávají pouze peněžitá plnění, která potřebují odpověď na základní nalézací otázky „komu a kolik“ zajistit v jiném, než daňovém režimu. Je třeba rozlišovat mezi peněžitými plněními, jejichž typickým příkladem jsou správní sankce, nejrůznější specifické poplatky, odvody a náklady, tedy peněžitá plnění, která se většinou pravidelně neopakují, a k jejichž uložení je třeba objasnit veškeré okolnosti mající vliv na jejich vznik, a tento stav prokázat před uložením povinnosti. Otázka důkazního břemene je u těchto peněžitých plnění řešena různě a je vesměs nezbytné o nich vést nalézací řízení podle správního řádu, občanského soudního řádu či trestního řádu. U poměrně pravidelně se opakujících peněžitých plnění daňového typu existuje povinnost navrhovatele tvrdit svoji daň, unést důkazní břemeno o skutkovém stavu (mnohdy až po stanovení daně při následné daňové kontrole) a aplikovat na skutkový stav před tvrzením své povinnosti účinné právní předpisy.

Shora zmíněný výklad kondicionálu v textu § 161 odst. 1 prakticky změnil předchozí konstrukci dělené správy, kdy se vycházelo z charakteru peněžitého plnění a jeho příjemce, tj. veřejnoprávního rozpočtu bez dalšího. Podle nové právní úpravy přijaté daňovým řádem je tedy na jiném zákonu, zejména procesním, aby se přihlásil k správě placení v dělené správě procesní, popřípadě kompetenční, tj. aby stanovil, že při placení (realizaci) stanoveného peněžitého plnění, jehož základní nalézací otázky (určení částky peněžitého plnění) se zodpovídají v jiném procesu než v daňovém, se pro platební rovinu, tj. vybírání, vymáhání a evidenci, postupuje podle daňového řádu. Tato nová konstrukce zohlednila zejména správní řád, který v době svého přijetí do jisté míry duplicitně určil v ustanovení § 106 odst. 3, že pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění se uplatní postup pro správu daní. Občas zaznívá zpochybňování stejného významu slov „se uplatní postup“ nebo „se postupuje“, což není tedy zejména z hlediska historického výkladu na místě.²⁾

K jistému rozlišení situací, které mohou nastat při dělené správě, kde autor v odkazovaném článku vychází z názoru Nejvyššího správního soudu, je třeba dodat, že základní situace by se měly vymezit z pohledu jak dělené správy procesní, tak současně i z pohledu případné věcné (raději kompetenční) dělené správy:

Ad 1) Orgán příslušný k uložení peněžitého plnění je oprávněn i k zajištění jeho placení a je splněna podmínka, že se jedná o peněžité plnění splňující kritéria pro zajištění řádného placení podle daňového řádu. Podle citovaného článku, který se opírá o judikaturu Nejvyššího správního soudu, k dělené správě vůbec nedochází. Toto tvrzení platí pouze ohledně dělené správy kompetenční (chcete-li věcné), neboť i v tomto případě dochází k dělené správě procesní, jelikož veškeré úkony spojené se zaplacením stanovené částky k úhradě v režimu správního řádu se konají podle daňového řádu, a orgán příslušný k uložení peněžitého plnění získává k zajištění plnění pravomoce správce daně, povinný pak postavení daňového subjektu, byť v řízení o výši peněžitého plnění toto procesní postavení neměli. I zde je tedy třeba lišit řízení nalézací (v režimu správního řádu), od následujících postupů, případně řízení (např. exekuční) podle daňového řádu. Uvedený závěr vychází zřejmě z né zcela vhodného vyjádření, kde vymáhání předchází vybírání a evidenci, jakož i z faktu, že úprava je zařazena v Hlavě XI -. Nicméně, vzhledem k tomu, že neexistuje ve správním řádu samostatná úprava placení, kam by přihlášení k daňovému procesu náleželo, lze tuto systémovou nedůslednost považovat za nepodstatnou, a to i s ohledem na skutečnost, že v době přijetí správního řádu platila přímá úprava dělené správy v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

Ad 2) Orgán příslušný k uložení peněžitého plnění je současně příslušný i k jeho vybrání, přičemž vybráním rozumí Nejvyšší správní soud přijetí dobrovolné platby. K dělené správě pak dojde pouze v případě nesplnění platební povinnosti. Ani s tímto názorem nelze bezezbytku souhlasit. Je pravdivý ohledně dělené správy kompetenční, kde pravomoc k nucenému výběru, tedy vymožení nesplněné platební povinnosti (nedoplatku) přechází na jiný veřejnoprávní orgán, většinou celní úřad. Zde je třeba upozornit, že daňový řád v § 175 odst. 3 daňového řádu upravuje přechodnou situaci, kdy nedoplatek byl již předán jinému orgánu (povětšinou celnímu úřadu) k vymáhání podle rozdělení kompetencí a v souvislosti se zahájením vymáhání se dotyčný, již v postavení daňového subjektu - dlužníka rozhodne nedoplatek dobrovolně zaplatit, čímž odpadne důvod k exekuci, či částečně odpadne důvod k vymáhání. V takovém případě se dovozuje přímo z daňového řádu možnost správce daně s kompetencí pro vymáhání přijmout dobrovolně provedenou platbu, která se jinak realizuje v rámci vybírání jiným orgánem. To však nic nemění na tom, že již při samotném výběru má orgán příslušný k uložení peněžitého plnění postavení a pravomoci správce daně a povinný k peněžitému plnění postavení daňového subjektu. Ono je třeba totiž i v souvislosti s pohledávkami veřejných rozpočtů vzniklými na základě rozhodnutí vydaném např. v režimu správního řádu, řešit takové maličkosti jako je den, kdy pohledávka zanikla splněním, jakým způsobem jsou nároky a jejich plnění evidovány atd.

Ad 3) Správní orgán je příslušný pouze k uložení peněžitého plnění, zatímco vybrání i vymáhání zajišťuje obecný správce daně. I k tomuto tvrzení je třeba přidat informaci, že ne vždy je to obecný správce daně, kterým je ve smyslu § 106 správního řádu a jemu odpovídajícím § 8 odst. 2 zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě, celní úřad. K dělené správě kompetenční dochází například rovněž při správě různých pokut uložených v důsledku správních deliktů Odvolacím finančním ředitelstvím či Generálním finančním ředitelstvím, k jejichž vybrání a vymožení je podle § 10 odst. 1 písm. f) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, věcně příslušným finanční úřad, v souladu s ustanovením § 162 odst. 5 dř. podle sídla orgánu veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil, tedy jednou pražský a jednou brněnský finanční úřad.

Jak již bylo zmíněno na stránkách tohoto časopisu³⁾, došlo s přijetím daňového řádu k jisté změně ve vývoji dělené správy, kterou je nutno respektovat a postupovat podle dělené správy pouze v těch případech, kde tak stanoví jiný zákon. V případě správního řádu je procesní dělená správa podle § 106 odst. 3 zřejmě dovoditelná, zejména s ohledem na obecnou úpravu v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, která v době přijetí správního řádu platila, i když zařazení úpravy placení do Dílu 2 na peněžitá plnění je, jak již bylo zmíněno, poněkud nepříhodné. Problematičtější je již kompetenční dělená správa, a není zřejmé, proč úprava byla přijata dosud účinným způsobem a s rozdílným textovým vyjádřením.

Samostatný problém nastává přímo v § 105 odst. 1 písm. b) správního řádu, kde do vymáhání podle daňového řádu je oprávněna uplatnit svojí pohledávku i osoba, která je oprávněna z exekučního titulu vůči jiné osobě, například z výsledku smíru uzavřeného před správním orgánem. Vymáhání těchto titulů odporuje systematice správy daní, jakož i celému záměru jednotné a jednoduché dělené správy pro pohledávky veřejných rozpočtů.

Jistá nezřetelnost se týká již dělené , např. úpravy placení nákladů řízení v § 79 odst. 8 správního řádu „(8) Náhradu nákladů vybírá podle zvláštního zákona 27) správní orgán, který ji uložil. V řízení o uložení povinnosti, k jejíž exekuci je správní orgán příslušný, je exekučním úřadem správní orgán, který náhradu nákladů uložil.

--------

27) Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.“

Citované ustanovení odkazem na daňový proces je zřejmě potvrzení ustanovení § 106 odst. 3 správního řádu, jakož i při jeho přijetí účinného ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Toto ustanovení pro vybrání volí ten orgán, který náklady uložil, což činí tento orgán již s pravomocemi správce daně podle daňového řádu, a pro vymáhání potvrzuje rovněž nedělenou kompetenci, neboť stanoví, že orgán, který náklady uložil, je i exekučním správcem daně zajišťujícím vymožení nákladů. Ohledně vedení evidence toto ustanovení mlčí. Bude se tedy postupovat podle § 106 odst. 3 správního řádu, a vzhledem k tomu, že se nejedná o dělenou kompetenční správu, tak je i orgánem příslušným k vedení evidence jednoznačně určen orgán, který platební povinnost (náklady řízení) uložil. Hledáme-li důvody tohoto řešení, pak se zřejmě vycházelo z faktu, že se jedná o prostředky, které většinou zálohuje ze své rozpočtové kapitoly orgán, který vede řízení, ve kterém vznikly náklady, a tak si zajistí jejich úhradu.

Neméně zastřená je i úprava v § 62 odst. 4 správního řádu, která se týká placení pořádkové pokuty. I zde se předpokládá prostý záměr, realizovat klasickou dělenou správu procesní, bez dělené správy kompetenční. „(4) Pořádkovou pokutu vybírá podle zvláštního zákona 27) správní orgán, který ji uložil. V řízení o uložení povinnosti, k jejíž exekuci je správní orgán příslušný, je exekučním správním orgánem (§ 103 odst. 2) správní orgán, který pořádkovou pokutu uložil. Příjem z pořádkových pokut je příjmem rozpočtu, ze kterého je hrazena činnost správního orgánu, který pokutu uložil.“ Další speciální úprava se týká např. exekučních nákladů za exekuci na nepeněžitá plnění v § 116 odst. 6 správního řádu „(6) Exekuční náklady vybírá a jejich exekuci provádí podle zvláštního zákona27) exekuční správní orgán, který jejich náhradu uložil.“

Toto ustanovení vychází z logiky věci, kdy exekuční náklady jsou ukládány spolu se zahájením daňové , případně hotové výdaje samostatným rozhodnutím následně. Bylo by zřejmě vadou, pokud by vymáhání nákladů nesledovalo stejná pravidla pro dělenou správu kompetenční, jako samotné vymáhané peněžité plnění.

Zareagovat na novou konstrukci dělené správy v daňovém řádu musely další dva základní procesní řády, tj. občanský soudní řád a trestní řád. Trestní řád již podřadil dělené správě placení pořádkové pokuty, peněžité tresty i náklady. Z aktuální právní úpravy v trestním řádu:

㤠152

(1) Byl-li obžalovaný pravomocně uznán vinným, je povinen nahradit státu

§ 152a

Při správě placení pohledávek uvedených v § 152 odst. 1 se postupuje podle daňového řádu.

§ 343

(3) Při správě placení peněžitého trestu se postupuje podle daňového řádu.

§ 361

Vymáhání pořádkové pokuty

Jakmile se stane vykonatelným usnesení, jímž byla uložena pořádková pokuta, vyzve policejní orgán, státní zástupce nebo předseda senátu, který pokutu uložil, osobu, jíž byla uložena, aby pokutu zaplatila do patnácti dnů, a upozorní ji, že jinak bude zaplacení vymáháno. Zaplacená pořádková pokuta připadá státu. Při správě placení pořádkové pokuty se postupuje podle daňového řádu.

§ 343

(3) Při správě placení peněžitého trestu se postupuje podle daňového řádu.“

Občanský soudní řád z veřejnoprávních pohledávek řeší jejich placení u pořádkových opatření a nákladů řízení.

㤠53

(3) Pořádkové pokuty připadají státu. Pro vymáhání pořádkové pokuty se uplatní postup stanovený daňovým řádem.

§ 148

(3) U pohledávek státu vzniklých z důvodu práva na náhradu nákladů řízení vůči osobám uvedeným v odstavcích 1 a 2 ve výši státem placených nákladů řízení se úrok z prodlení nevyměřuje.

(4) Pro vymáhání pohledávek uvedených v odstavci 3 se uplatní postup stanovený daňovým řádem.“

Jak je v textu uvedeno, hlásí se občanský soudní řád pouze k úpravě vymáhání podle daňového řádu. Není tedy vůbec zřejmé, jakým způsobem je o těchto pohledávkách evidováno a jakým pravidlům podléhají při dobrovolném zaplacení, zda lze takovou pohledávku zajistit zástavním právem, posečkat s jejím placením či na který den připadne její zánik zaplacením, jinými slovy, jak se postupuje při její řádné správě dobrovolného plnění v rovině platební. Stejnou nedůslednost úpravy nalezneme i v soudním řádu správním, kde příslušné ustanovení zní:

㤠60

... (9) U pohledávek státu vzniklých z důvodu práva na náhradu nákladů řízení vůči osobám uvedeným v odstavcích 4 a 6 ve výši státem placených nákladů řízení se úrok z prodlení nevyměřuje.

(10) Pro vymáhání pohledávek uvedených v odstavci 9 se uplatní postup stanovený daňovým řádem.“

Lze jen doufat, že systém dělené správy v daňovém procesu nebude v dohledné době zase měněn a bude možno doladit v ostatních zákonech právní úpravu tak, aby bylo zřejmé, že placení těchto peněžitých plnění do veřejných rozpočtů podléhá jednomu algoritmu správy veřejných prostředků jak při dobrovolném plnění, tak při vymáhání, o čemž je náležitě evidováno.

Při nastavení dělené správy kompetenční je třeba zvažovat zejména kapacitní a odborné předpoklady veřejnoprávního orgánu (tedy správního orgánu i soudu...):

Při legislativní konstrukci kompetenční dělené správy a nalézání odpovědi na uvedené otázky je třeba zejména zohlednit novelu občanského soudního řádu provedenou zákonem č. 396/2012 Sb., která vyloučila možnost vymožení nedoplatku na peněžitém plnění, pro které je možno nařídit daňovou exekuci, provedením výkonu rozhodnutí soudem. Budou to zřejmě ekonomické důvody spojené s ochranou práv daňového subjektu, které by měly vést k rozšiřování kapacity veřejnoprávních orgánů k provedení podle daňového řádu.

Vraťme se však ještě k pochybnostem shora zmíněným ohledně významu slov „se uplatní postup“ nebo „se postupuje“. Doprovodným zákonem ke správnímu řádu byla aktualizována i úprava dělené správy v daňovém procesu, aby nedocházelo k pochybnostem při výkladu dělené správy ve vztahu k novému správnímu řádu, zejména k pojmu správní orgán. Do té doby účinná právní úprava byla rozšířena zákonem č. 501/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím správního řádu, kde znění § 1 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, bylo nahrazeno textem: „(4) Je-li rozhodnutím vydaným orgánem moci výkonné, orgánem územního samosprávného celku nebo jiným orgánem, právnickou nebo fyzickou osobou, pokud vykonávají zákonem nebo na základě zákona svěřenou působnost v oblasti veřejné správy (dále jen „správní orgán“) podle tohoto nebo jiného zákona, uložena platební povinnost do státního rozpočtu, územních rozpočtů nebo fondů, nebo vznikla-li povinnost tohoto plnění přímo ze zákona bez vydání rozhodnutí (dále jen „platební povinnost“), postupuje se při jejím placení, které zahrnuje evidování a vybrání, popřípadě vymáhání, podle části šesté tohoto zákona jako při placení daní, s výjimkou ustanovení § 63 odst. 2 až 6, § 67 až 69, § 71 a 72, a s tím, že ustanovení ostatních částí tohoto zákona se použijí, pokud jsou k uplatnění části šesté nezbytná; to platí za podmínky, že zákon, podle kterého byla platební povinnost uložena, nestanoví jinak. Správní orgán, věcně příslušný ke správě placení platební povinnosti, je považován za správce daně.“

Toto znění zavedlo jako obecný pojem platební povinnost, podle daňového řádu peněžité plnění, rozšířilo okruh platebních povinností, neboť byla vypuštěna podmínka, že se jedná o odvody a poplatky sankční povahy, pokuty a penále, a byl použit co nejširší pojem příjmů veřejných rozpočtů vznikajících na základě ukládání povinností peněžitých plnění při výkonu veřejné správy. Došlo ovšem k nežádoucímu zúžení orgánů veřejné moci pouze na správní orgány, což bylo následnou novelizací napraveno. Tento do historie je vhodný k tomu, aby byla jednoznačně pochopena vývojová linie a záměr dělené správy obojího druhu, aby nadále nedocházelo k handrkování na téma základních otázek (dva procesy ve správních věcech, přímé použití daňového procesu) a mohla se legislativní energie věnovat doladění dělené správy v jednotlivých zákonech. Existuje totiž, jak z textu vyplývá (s výjimkou ustanovení § 63 odst. 2 až 6, § 67 až 69, § 71 a 72), ještě celá řada opodstatněných otázek spojených s výběrem veřejnoprávních pohledávek, přičemž některé z nich naznačuje citované ustanovení původní úpravy. Na tyto otázky je třeba nalézat odpověď v jednotlivých zákonech, které vznik peněžitého plnění upravují. Oč se jedná?

Při placení podle daňového řádu používá veřejnoprávní orgán v roli správce daně veškerá ustanovení, která se z daňového řádu pro platební rovinu použijí, nejsou-li explicitně pro dělenou správu vyloučena, na straně jedné, povinný k peněžitému plnění v postavení daňového subjektu, popřípadě dlužníka využívá veškeré prostředky ochrany svých práv. Není zřejmě problém při výkladu pojmů doručení, náležitostí rozhodnutí, ani při řízení o opravných prostředcích či námitkách, tedy procesních ustanoveních a postupech. Horší je situace, kde již ustanovení daňového řádu je buď hmotněprávního, nebo sankčního charakteru. Zde je třeba pečlivě zvážit, zda peněžité plnění, které není daní v pravém slova smyslu, a platí se v režimu dělené správy procesní, může podléhat sankci nastavené na výběr daní, zda doba pro placení takového peněžitého plnění má být stejná, jako je tomu u daní, zda lze platbu zajistit zajišťovacím příkazem či zástavním právem atd. Daňový řád, obdobně jako dřívější citovaná úprava zákona o správě daní a poplatků, některá ustanovení z daňového řádu pro dělenou správu procesní přímo vylučuje. Jedná se o

㤠157

... (6) Při posečkání příslušenství daně nebo peněžitého plnění placeného v rámci dělené správy se úrok z posečkané částky neuplatní.

§ 253

...(3) U nedoplatků na příslušenství daně a na peněžitém plnění placeném v rámci dělené správy úrok z prodlení nevzniká.“

Tuto výluku však neobsahují ustanovení o přechodu daňové povinnosti, zajištění, ani délka prekluzivní lhůty pro placení není pro tento druh plnění vyloučena. Z toho vyplývá, že se zmíněná ustanovení vztahují i na peněžitá plnění stanovená podle jiných procesů, pokud je upravující zákon nestanoví jinak. Není ambicí sjednocování procesu placení určovat, co je vhodné pro peněžitá plnění vznikající podle jiných procesů jako sankce, jak dlouho má být peněžité plnění vymáháno či zda je možno platbu odložit.

Další vývoj dělené správy bude vyžadovat sestavení otázek vesměs ohledně sankcí, lhůt apod., na které se bude odpovídat při vzniku zákona o jakémkoliv peněžitém plnění ve prospěch veřejného rozpočtu tak, aby pravidla byla jednoznačná a odpovídala charakteru peněžitého plnění spravovaného v dělené správě. Odpověď na tyto otázky bude vycházet z druhu plnění, z důvodů pro které je ukládáno a závažnosti při porušení pravidel pro placení takového plnění, jakož i z doby, po kterou je přiměřené takové plnění vymáhat. Samozřejmě, že pokud to druhu plnění bude odpovídat, nic nebrání tomu speciální pravidla nestanovit a přihlásit se ke lhůtám, následkům porušení povinností při placení daní či jiným ustanovením v daňovém řádu. Jenom musí být takový závěr explicitně vyjádřen, aby podmínky jednoduchosti, rychlosti a řádné správy byly naplněny.

Na závěr ještě je třeba zmínit, že existuje řada zákonů, která přihlásila podle nich vznikající peněžité plnění ke správě podle daňového procesu v celém rozsahu, např. zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a změně některých dalších zákonů, využívá daňový proces při správě poplatku za komunální odpad. Naproti tomu zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, jednoznačně zařazuje soudní poplatky pouze do dělené správy procesní a jedná se tedy o speciální úpravu naopak omezující použití daňového řádu na soudní poplatky v plném rozsahu, tj. i pro nalézací rovinu řízení. Toto řešení je logické, neboť o těchto poplatcích je rozhodováno v souvislosti s řízením vedeným podle občanského soudního řádu.