Odpadní oleje v roce 2013

V zákoně č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v platném znění (dále také jen zákon o spotřebních daních) jsou odpadní oleje předmětem spotřební daně již od počátku účinnosti tohoto zákona. Od roku 2008 jsou odpadní oleje zdaňovány sazbou 660 Kč na 1000 litrů. Každá osoba, a je jedno jestli jde o fyzickou nebo právnickou osobu, za dobu své existence vyprodukuje více či méně odpadních olejů. Je zcela logické, že v průmyslové činnosti bude odpadních olejů více než v domácnostech.

Odpadní oleje jsou minerální oleje, které vznikly jejich použitím přímo v nějakých strojích a zařízeních nebo při nějakých činnostech, kdy se do těchto odpadních olejů dostaly jiné látky, které původní minerální oleje znehodnocují, a to tak, že už tyto minerální oleje nemohou být použity jako ty klasické „čisté“ minerální oleje. Podíl těchto znehodnocujících látek je tak vysoký, že tyto odpadní oleje nelze použít pro ty účely, pro které byl původní minerální olej určen. Současně dochází ve většině případů ke změně původního kódu nomenklatury.

Odpadní oleje jsou předmětem spotřební daně z minerálních olejů. Tyto odpadní oleje jsou zatříděny mezi takzvaně „jednosložkové“ minerální oleje, které jsou uvedeny v ustanovení § 45 odst. 1 zákona o spotřebních daních, a to pod písm. d).

§ 45

(1) Předmětem daně jsou tyto minerální oleje:

Toto ustanovení § 45 vymezuje ty minerální oleje, včetně směsí, které zasluhují zvláštního zřetele, neboť patří do množiny vybraných výrobků, které podléhají zvýšené kontrole jejich pohybu, skladování a využití (spotřeby) ze strany státu, v tomto případě celních orgánů.

Odpadní oleje mají ale zvláštní postavení oproti jiným, klasickým minerálním olejům, jako je například motorový benzin či motorová nafta. Všechny tyto jmenované minerální oleje jsou předmětem spotřební daně a jsou uvedeny v ustanovení § 45 odst. 1 zákona o spotřebních daních.

Odpadní oleje vznikají využitím klasických minerálních olejů a jejich využitím pro předem dané účely, přičemž tyto minerální oleje nijak nezaniknou. Jak bylo popsáno v úvodu výše, procesů při kterých odpadní oleje vzniknou, je několik. V souladu s článkem 15 směrnice Rady 2008/118/ES¹⁾ lze výrobu, zpracování a držení zboží podléhajícího spotřební dani, nebyla-li dosud zaplacena, nutně uskutečňovat v daňovém skladu.

Ustanovení § 3 písm. g) zákona o spotřebních daních:

„Daňovým skladem se pro účely tohoto zákona rozumí prostorově ohraničené místo na daňovém území České republiky, ve kterém provozovatel daňového skladu za podmínek stanovených tímto zákonem vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 59, 78, 89 a 99), přičemž hranice takového místa nesmějí být přerušeny s výjimkou případu, kdy tímto místem prochází veřejná komunikace; správce daně může stanovit, že určité objekty a plochy tohoto místa nejsou jeho součástí.

Je ale nanejvýš patrné, že veškerá výroba odpadních olejů neprobíhá, a ani nemůže probíhat v prostorách daňových skladů. Pokud nedochází k výrobě odpadních olejů v daňovém skladu, nejsou tyto odpadní oleje ani umísťovány do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a jsou po jejich vyrobení (vzniku) uvedeny do volného daňového oběhu.

Ustanovení § 3 písm. l) zákona o spotřebních daních:

„...uvedením do volného daňového oběhu se pro účely tohoto zákona rozumí

Uvedením vybraných výrobků, tedy i odpadních olejů do volného daňového oběhu vzniká povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit. To se ale netýká odpadních olejů.²⁾ U této skupiny minerálních olejů vzniká povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit podle speciálního ustanovení § 46 odst. 1 písm. g) a h).

Ustanovení § 46 odst. 1 zákona o spotřebních daních:

„Povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká také

Podle tohoto ustanovení zákona o spotřebních daních je tedy patrno, že byť je odpadní olej předmětem spotřební daně, vznikne u něj povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit pouze tehdy, pokud je prodáván nebo bezplatně předáván ke konečné spotřebě pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla, resp. pokud je tento odpadní olej použit pro pohon motorů nebo výrobu tepla bez ohledu na způsob spotřeby tepla.

Výše uvedená poznámka autora je naštěstí aplikovatelná jen na drobné, fyzické, ale i právnické osoby, u kterých nelze očekávat povinnost vedení evidence odpadních olejů, zejména jejich výroba, resp. jejich vznik a jejich následná likvidace. U větších firem, kde dochází k hromadění odpadních olejů, lze vznik povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit navázat na účetní nebo na daňovou evidenci těchto zásob a jejich likvidaci. Pokud totiž nebudou odpadní oleje předány dál k recyklaci nebo k dalšímu využití (viz dále) a budou neekologicky likvidovány, resp. znehodnoceny, lze na tento akt likvidace navázat vznik povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň dnem účtování ztráty nebo znehodnocení vybraných výrobků, nejpozději však do jednoho měsíce po zjištění ztráty nebo znehodnocení.³⁾

Jako příklad můžeme uvést motoristu, který za rok vyprodukuje prostřednictvím svých motorových vozidel 12 litrů odpadních olejů. Vzhledem k tomu, že jsou tyto odpadní oleje předmětem spotřební daně, doléhá na ně plně zákon o spotřebních daních. Pokud budeme sledovat jejich další osud, a to zejména s vlivem na vznik povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit, pak můžeme aplikaci zákona o spotřebních daních rozdělit do následujících kategorií:

Z výše uvedeného, základního přehledu využití odpadních olejů je patrno, že variant likvidace odpadních olejů je několik, a ne všechny vedou ke vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň. Pokud budeme uvažovat o běžném motoristovi, který v našem případě vyprodukoval za rok pouze 12 litrů odpadních olejů, pak je logické, že celní orgány nebudou tuto osobu nijak sledovat, a ani nijak prověřovat, zejména zda byla spotřební daň v těch daných případech přiznána a zaplacena, u kterých tato povinnost vznikla. Toto množství odpadních olejů nezakládá ani povinnost prokazovat zdanění těchto odpadních olejů, pokud se jedná o odpadní oleje pro osobní spotřebu.

Pokud ale nahradíme oněch 12 litrů odpadních olejů větším množstvím, např. 9 000 litry odpadních olejů, pak bude situace vážnější a v některých případech vznikne držiteli odpadních olejů povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, a to včetně jeho registrace jako plátce spotřební daně z minerálních olejů.⁵⁾ Mezi ty příklady, kdy vznikne povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit, bude patřit (z výše uvedeného přehledu) případ 1a, 2, a 3a.

Ve vazbě na vznik povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň se váže také identifikace osoby plátce spotřební daně. Plátce spotřební daně je právě ta osoba, které vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň.

Vyrobené, vyprodukované odpadní oleje je samozřejmě nutné nějakým způsobem likvidovat. Variant likvidace odpadních olejů je několik. Použité a odpadní oleje lze dost dobře recyklovat a vytvořit z nich topné oleje. Jako nejvíce využívaná likvidace odpadních olejů je tedy jejich spálení, respektive využití těchto odpadních olejů pro pohon motorů. Odpadní oleje lze ale samozřejmě také čistit a vytvořit z nich jejich regenerací plnohodnotný klasický minerální olej.

Zákon o spotřebních daních upravuje držbu odpadních olejů za účelem jejich dalšího využití, a to jak pro samotné spálení těchto odpadních olejů za účelem výroby tepla, resp. pro jejich využití jako pohonnou hmotu. Zákon o spotřebních daních upravuje také držbu těchto odpadních olejů za jiným účelem, než je pohon motorů nebo výroba tepla. Zatímco u první varianty nastává okamžik vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň (viz výše), pak u druhé varianty připouští zákon o spotřebních daních možnost aplikace osvobození těchto odpadních olejů. Jak bylo již výše uvedeno, odpadní oleje obvykle nebudou produkovány (vyráběny) v prostorách daňových skladů, nebudou tedy umístěny v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a proto budou výrobou nebo jejich produkcí uvedeny do volného daňového oběhu.

Ustanovení § 3 písm. f) zákona o spotřebních daních:

Osvobozením od daně se pro účely zákona rozumí uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu, aniž vznikne povinnost přiznat, vyměřit a zaplatit daň.

Obecným pravidlem pro aplikaci zákona o spotřebních daních a držby osvobozených vybraných výrobků, tedy i minerálních olejů je, že osoba, která hodlá přijímat a užívat (držet) vybrané výrobky osvobozené od spotřební daně, musí mít na tuto držbu zvláštní povolení⁶⁾, tedy oprávnění přijímat a užívat (resp. prodávat) osvobozené vybrané výrobky od spotřební daně. Tato osoba je, slovy zákona o spotřebních daních, nazývána jako uživatel. Obdobně to platí i pro přijímání a užívání osvobozených odpadních olejů.

Ustanovení § 49 odst. 1 zákona o spotřebních daních:

Od daně jsou osvobozeny minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1, 2 a 6 používané pro jiné účely, než je pohon motorů nebo výroba tepla. Od daně takto nejsou osvobozeny

Toto ustanovení § 49 odst. 1 umožňuje osvobození od spotřební daně u těch odpadních olejů, které nejsou používané pro pohon motorů nebo výrobu tepla s výjimkou použití těchto odpadních olejů k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech. Vzhledem k tomu, že zákonodárce zahrnuje pod pojem „jiný účel“ použití minerálních olejů k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech jako jiné využití odpadního oleje, bylo nutné jej takto definovat a negativně vymezit. Tato aplikace účelu použití byla do ustanovení § 49 zákona o spotřebních daních implementována počátkem roku 2013, a to z důvodu sjednocení postupu při uplatňování daňového zvýhodnění pro jakýkoliv minerální olej, který bude použit a spotřebován k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech.⁷⁾ Daňové zvýhodnění je uplatňováno formou vracení spotřební daně a je nově upraveno od roku 2013 v ustanovení § 55 zákona o spotřebních daních.

Pokud tedy osoba, která ve své činnosti vyprodukovala (výrobce) odpadní olej, hodlá tento odpadní olej dodávat dál, např. k ekologické likvidaci, recyklaci apod., musí mít, jako uživatel, oprávnění přijímat tyto odpadní oleje a dál prodávat, resp. bezplatně předávat.⁸⁾ Výjimku tvoří uživatelé, kteří prodávají nebo předávají odpadní oleje, které sami vyrobili nebo při jejichž činnosti tyto odpadní oleje vznikly, v množství menším než 10 000 litrů za jeden kalendářní rok. Tito uživatelé zvláštní povolení mít nemusí.⁹⁾

Na následujícím obrázku je zobrazeno několik příkladů, kdy musí mít osoba, která má v držbě odpadní oleje - uživatel zvláštní povolení a kdy ne. Následující příklad ukazuje na nutnost vlastnictví zvláštního povolení podle ustanovení § 13 zákona o spotřebních daních. V tomto případě autoservis při své činnosti vyrobí odpadní oleje (při jeho činnosti tyto vznikly).

Z obrázku je tedy patrno, že pokud autoservis (ale může jít také např. o likvidátora autovraků, tedy různé sběrny kovů, kovošroty, kovoobráběcí dílny apod.) při své činnosti vyprodukuje odpadní oleje v množství menším než 10 000 l za jeden kalendářní rok, pak nemusí mít k tomuto přijímání a užívání, které spočívá v prodeji a předání těchto odpadních olejů, zvláštní povolení. Pokud ale budou tyto firmy mimo svou produkci odpadních olejů také tyto odpadní oleje přijímat za účelem jejich shromažďování k dalšímu využití, pak musí mít tyto firmy zvláštní povolení podle ustanovení § 11 a násl. zákona o spotřebních daních. Z obrázku je také patrno, že i (v našem příkladu) autoservis se může stát plátcem spotřební daně. Bylo by to v tom případě, kdy mu vznikne povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. Na obrázku je také uveden jeden z možných způsobů likvidace odpadních olejů, a to spálením, tedy využitím ke konečné spotřebě za účelem výroby tepla. Pokud jsou odpadní oleje určeny pro tento účel likvidace, vznikne provozovateli autoservisu povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, a to bez vlivu jakéhokoliv množstevního limitu.

Ustanovení § 53 zákona o spotřebních daních:

„(1) Minerální oleje osvobozené od daně lze na základě zvláštního povolení (§ 13) také prodávat uživatelům, kterým bylo také vydáno zvláštní povolení, a uživatelům, kteří pro přijímání a užívání minerálních olejů osvobozených od daně zvláštní povolení mít nemusí (odstavce 4 až 11). To se netýká minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 2 písm. m), které jsou osvobozeny podle § 49 odst. 10, nebo minerálních olejů osvobozených podle § 49 odst. 16.

(2) Pro bezplatné předání odpadních olejů, které jsou předmětem daně podle § 45 odst. 1 písm. d), se použije ustanovení odstavce 1 obdobně.

(3) až (4) [...]

(5) Provozovatel daňového skladu, který přijímá a užívá odpadní oleje osvobozené od daně podle § 49 odst. 1, přijímá a užívá tyto oleje bez zvláštního povolení.

(6) [...]

(7) Zvláštní povolení nemusí mít uživatelé, kteří prodávají nebo předávají odpadní oleje uvedené v § 45 odst. 1 písm. d), které sami vyrobili nebo při jejichž činnosti tyto odpadní oleje vznikly, v množství menším než 10 000 l za jeden kalendářní rok.“

Je-li záměrem osoby pořizovat osvobozené odpadní oleje za účelem jejich dalšího dodání (resp. prodeje) a to, jak úplatně, tak bezúplatně, pak je nutné, aby měla tato osoba, mj. povolení, také zvláštní povolení podle ustanovení § 13 zákona o spotřebních daních. Toto zvláštní povolení bude držitele opravňovat k pořízení (přijetí) osvobozených odpadních olejů a k jejich dalšímu prodeji, resp. k jejich bezplatnému předání bez uplatnění spotřební daně.

Tady je ale nutné upozornit a je potřeba mít neustále na paměti, že minerální oleje, tedy i odpadní oleje lze osvobodit za předpokladu, že budou využity (použity) pro jiné účely, než je pohon motorů nebo výroba tepla s výjimkou minerálních olejů používaných k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech. Proto pokud budou odpadní oleje určené např. pro výrobu tepla, a to i k jejich využití k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech, pak nelze toto osvobození vůbec uplatnit, a zvláštní povolení na přijímání a užívání (resp. prodej) odpadních olejů osvobozených od spotřební daně, nelze vůbec požadovat (navrhovat), neboť ani nemůže být navrhovateli vůbec vydáno. Pokud budou odpadní oleje prodávány nebo bezplatně předávány ke konečné spotřebě pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla, a to i k jejich využití k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech, pak dnem tohoto prodeje nebo bezplatného předání vzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň.

Pořizování odpadních olejů bude vázáno na deklarovaný účel využití těchto odpadních olejů. Pokud budou odpadní oleje pořizovány za účelem jejich konečné likvidace spálením, pak bude záležet na skutečnosti, zda bude při tomto spálení odpadních olejů poháněn motor nebo vyráběno teplo. Jak bylo již výše několikrát uvedeno, dnem prodeje (předání) odpadních olejů ke konečné spotřebě pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla, a to i k jejich využití k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech, vzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. V tomto případě lze tedy učinit závěr, že pořízení odpadních olejů, které jsou již před samotným pořízením určeny ke konečné spotřebě pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla, a to i k jejich využití k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech, budou pořizovány již zdaněné spotřební daní. Na tomto místě je nutné upozornit, že mohou být odpadní oleje také spáleny, ale ne za účelem pohonu motorů nebo pro výrobu tepla, a to včetně jejich využití k mineralogickým postupům nebo v metalurgických procesech. Pak se budou tyto osvobozené minerální oleje, pokud budou pořizovány od držitele zvláštního povolení, za předpokladu, že jej dodavatel vlastnit musel, přijímat a užívat na základě zvláštního povolení jako osvobozené od spotřební daně, a pokud nebude porušeno deklarované osvobození od spotřební daně, pak nevznikne vůbec povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit. Pokud ale přeci jen dojde k porušení deklarovaného účelu pro uplatnění osvobození od spotřební daně, např. použitím odpadních olejů pro pohon motoru, pak dnem použití těchto osvobozených odpadních olejů, které nebyly zdaněny, vznikne povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň.

Pokud bude příjemce osvobozených odpadních olejů zpracovávat tyto odpadní oleje, resp. je regenerovat, bude důležité posoudit, zda nedochází při této činnosti k výrobě podle zákona o spotřebních daních. Jak bylo již výše uvedeno, výroba minerálních olejů (vznik nového výrobku, resp. změna jeho kódu nomenklatury), by měla probíhat v prostorách daňového skladu. Pokud ale bude docházet jen k takové úpravě odpadního oleje, která nevede k výrobě podle zákona o spotřebních daních, pak je opět nutné posoudit, za jakým účelem se ona úprava odpadního oleje provádí.

Pro odpadní oleje nelze režim podmíněného osvobození od spotřební daně uplatnit.¹⁰⁾ Podle ustanovení § 59 odst. 3 zákona o spotřebních daních ale lze umístit v daňovém skladu společně s minerálními oleji v režimu podmíněného osvobození od daně i odpadní oleje, které nemusí být odděleně skladovány, ale musí být odděleně evidovány.

Pokud bude výrobce odpadních olejů současně provozovatel daňového skladu, a tyto odpadní oleje budou vyprodukovány na tomto území daňového skladu, pak budou tyto odpadní oleje po jejich výrobě umístěny v prostorách daňového skladu, ale nebudou umístěny v tzv. režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Obdobně to bude uplatněno i u odpadních olejů, které budou do prostor daňového skladu dopraveny.

Ustanovení § 53 odst. 5 zákona o spotřebních daních:

„Provozovatel daňového skladu, který přijímá a užívá odpadní oleje osvobozené od daně podle § 49 odst. 1, přijímá a užívá tyto oleje bez zvláštního povolení.“

Provozovatel daňového skladu může na základě povolení také vyrábět, recyklovat, přepracovávat nebo upravovat v prostorách daňového skladu odpadní oleje. Pokud přijme do daňového skladu tyto odpadní oleje jako již zdaněné odpadní oleje spotřební daní, má podle ustanovení § 54 odst. 2 nárok na vrácení takto zaplacené spotřební daně.

Pokud budou odpadní oleje v daňovém skladu přepracovány (vyčištěny) a vznikne z nich plnohodnotný minerální olej, který bude mít jiný kód nomenklatury, pak dochází k výrobě podle zákona o spotřebních daních. K tomuto novému vybranému výrobku se následně přihlíží k jako každému jinému vybranému výrobku, který byl v daňovém skladu vyroben, a pokud je možné na něj aplikovat režim podmíněného osvobození od spotřební daně, pak tedy i včetně uplatnění tohoto režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Pokud ale budou odpadní oleje dál z prostor daňového skladu prodávány v nezměněném stavu, pak mohou nastat klasické operace, které jsou obvyklé pro vyjmutí vybraných výrobků z prostor daňového skladu, ale mimo možnost aplikace režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.

Na závěr tohoto článku je nutné se ještě zastavit u způsobu dopravy a prokazování stavu odpadních olejů, které nebyly (ještě) zdaněny. Protože byly tyto odpadní oleje uvedeny do volného daňového oběhu (nebyly a nejsou umístěny v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně), ale nebyly zdaněny, pohlíží se na ně jako na odpadní oleje osvobozené od spotřební daně.

Ustanovení § 6 odst. 1, věta první zákona o spotřebních daních:

„Oprávněné nabytí vybraných výrobků osvobozených od daně se prokazuje zvláštním povolením podle § 13 tohoto zákona, bylo-li vydáno, a dokladem o osvobození vybraných výrobků od daně.“

Podle uvedeného ustanovení je nutné prokazovat při dopravě odpadních olejů stav osvobozených odpadních olejů právě dokladem o osvobození. Tento doklad nemusí mít, podle ustanovení § 50 odst. 8 zákona o spotřebních daních nepodnikající fyzická osoba, která dopravuje odpadní oleje právnické nebo jiné fyzické osobě, která tyto odpadní oleje prodává nebo bezplatně předává ke konečné spotřebě.

Při dopravě minerálních olejů, které jsou osvobozeny od spotřební daně podle § 49 odst. 1 zákona o spotřebních daních, se běžně poskytuje zajištění daně.¹¹⁾ Toto ustanovení se ale netýká odpadních olejů osvobozených od daně. Osoba, která hodlá osvobozené odpadní oleje dopravovat, je povinna před zahájením dopravy minerálních olejů osvobozených od daně uvědomit o tom správce daně, který je místně příslušný podle místa zahájení dopravy.

Ustanovení § 50 odst. 1 zákona o spotřebních daních:

Minerální oleje osvobozené od daně podle § 49 lze dopravovat pouze