K otázce lhůt pro vyměření a vybrání daně podle daňového řádu

a) Základní subjektivní

Svou délkou je subjektivní lhůta pro stanovení daně podle DŘ shodná se lhůtou pro vyměření daně, jak byla textována v původním zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „ZSDP“), a to v délce tří let. Oproti ZSDP však úprava obsažená v DŘ upravuje jinak počátek jejího běhu, když v ustanovení § 148 odst. 1 DŘ je počátek běhu základní subjektivní tříleté lhůty navázán na den, v němž uplyne lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, a v případě daní, u nichž není současná povinnost podat řádné daňové tvrzení, je počátek běhu této lhůta navázán na den splatnosti takovéto daně. Bohužel již určení počátku běhu samotné základní tříleté prekluzivní subjektivní lhůty je díky navázání na okamžik uplynutí lhůty pro podání řádného daňového tvrzení stiženo jistou nejasností díky textaci ustanovení § 136 odst. 1 a 2 DŘ upravující podání řádných daňových tvrzení v měsíčních lhůtách, když v návaznosti na ustanovení § 33 odst. 1 DŘ se také u lhůt určených podle měsíců počátek lhůty stanoví ke dni následujícímu po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí dnem, který se svým číselným označením nebo pojmenováním shoduje se dnem, kdy také měsíční lhůta započala běžet.

V situacích textovaných v ustanovení § 136 odst. 1 a 2 DŘ tak dochází na příkladu daně z příjmů za kalendářní rok k tomu, že daňová povinnost vzniká nejpozději ke dni 31. 12. kalendářního roku a den, kdy počíná běžet měsíční lhůta podle § 136 odst. 1 a 2 DŘ, je tak podle § 33 odst. 1 DŘ den 1. 1. následujícího kalendářního roku a stanovené měsíční lhůty pak končí uplynutím dne, který se svým číselným označením shoduje se dnem 1. 1., tedy den 1. 4., resp. 1. 7., následujícího kalendářního roku. V těchto případech tak od těchto dnů bude také počínat svůj běh základní tříletá a na samotné počítání běhu této tříleté základní prekluzivní lhůty se již obecné pravidlo pro určení počátku běhu lhůty obsažené v ustanovení § 33 odst. 1 DŘ nepoužije, přestože se jedná o lhůtu stanovenou v letech, jelikož zde se přednostně uplatní speciální pravilo pro určení počátku běhu tříleté základní prekluzivní lhůty obsažené v ustanovení § 148 odst. 1 DŘ, které normuje počátek běhu této lhůty již ke dni, v němž dojde k uplynutí lhůty pro podání řádného daňového tvrzení (pozn. existují však i opačné názory, podle nichž není textace ustanovení § 148 odst. 1 DŘ speciálním ustanovením k § 33 odst. 1 DŘ a v takovém případě by docházelo k posunutí počátku běhu lhůty o jeden den).

Výše uvedené však neplatí pro daně, u nichž je lhůta pro podání řádného daňového tvrzení počítaná na dny (viz tisková zpráva GFŘ ze dne 4.2.2011, dostupná na adrese http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_11 765.html?year=PRESENT#), a tedy např. u DPH je stále termín pro podání řádného daňového tvrzení stanoven nejpozději k 25. dni následujícímu po uplynutí příslušného zdaňovacího období, a od toho dne se také bude počítat běh základní prekluzivní lhůty podle § 148 odst. 1 DŘ. Pouze pro úplnost je vhodné zde také zmínit, že uvnitř běhu prekluzivních lhůt má správce daně sice vytvořen časový prostor ke zjištění a stanovení daně, přičemž uvnitř těchto lhůt musí dospět k jejich pravomocnému stanovení.

b) Prodloužení lhůty o 1 rok

Právě s ohledem na vytvoření dostatečného časového prostoru pro správné zjištění a stanovení daně pamatuje právní úprava obsažená v ustanovení § 148 odst. 2 DŘ na situace, kdy v závěru běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně (pozn. uvedené platí, jak pro běh samotné základní subjektivní lhůty, tak i pro případy, kdy dojde k obnovení jejího běhu v důsledku skutečností textovaných v § 148 odst. 3 DŘ, a také umožňuje řetězení skutečností textovaných v § 148 odst. 2 DŘ s opakovanými účinky na prodloužení běhu prekluzivní lhůty o jeden rok) dojde ke zde taxativně textovaným skutečnostem, na jejichž základě může dojít ke změně poslední známé daně (viz § 141 odst. 1 DŘ), nebo na jejichž základě může dojít ke kontradikci, zejména ve formě opravného prostředku proti rozhodnutí správce daně. Je tak vytvářen dodatečný časový prostor, v jehož rámci by mělo dojít k dostatečnému důkaznímu dialogu a na jehož základě by následně správce daně měl dospět ke správnému a pravomocnému stanovení daně.

Zde DŘ textovaná úprava totiž stanoví, že pokud v situacích, kdy z dosavadní délky prekluzivní lhůty pro stanovení daně zbývá méně než 12 měsíců, a dojde-li v takovém časovém intervalu ke zde textovaným skutečnostem, pak se dosavadní zbytek lhůty prodlužuje o jeden rok. Tedy pokud z dosavadní lhůty zbýval např. jeden měsíc a v takovémto případě dojde ke zde uvedené skutečnosti, dojde tím ze zákona i k prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně o jeden rok, pak v daném okamžiku bude tato končit svůj běh až uplynutím 13 měsíců. Pokud se však zaměříme na charakter skutečností uvedených v ustanovení § 148 odst. 2 DŘ, je zjevné, že může dojít k takovémuto prodlužování i opakovaně, jelikož i ve výše uvedeném případě je zjevné, že může dojít a také nutně bude v aplikační praxi docházet k řetězení jednotlivých taxativně textovaných skutečností, které již ze samotné návaznosti jednotlivých fází v daňovém řízení za sebou následují. Pokud tak bude např. podáno dodatečné daňové tvrzení až v časovém intervalu normovaným v ustanovení § 148 odst. 2 DŘ, pak může následovat doměření daně odchylně od návrhu daňového subjektu obsaženého v dodatečném daňovém tvrzení a jeho následné oznámení daňovému subjektu v okamžiku, kdy již opětovně z dosavadní prekluzivní lhůty pro stanovení daně (již jednou prodloužené podáním řádného daňového tvrzení) zbývá méně než 12 měsíců a zákonně tak dojde k dalšímu prodloužení prekluzivní lhůty o jeden rok. Tato situace se může dále opakovat v důsledku oznámení rozhodnutí o opravném prostředku, pokud daňový subjekt uplatní odvolání proti oznámenému dodatečnému platebnímu výměru a dojde-li k oznámení rozhodnutí o odvolání v časovém okamžiku, kdy z běhu opakovaně prodloužené lhůty podle § 148 odst. 2 DŘ zbývá opět méně než 12 měsíců. Toto opakovaně zákonně možné prodlužování lhůty podle § 148 odst. 2 DŘ je tak zákonně limitováno až 10letou objektivní prekluzivní lhůtou pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 DŘ.

c) Obnovení běhu lhůty

Úprava obsažená v ustanovení § 148 odst. 3 DŘ upravuje z pohledu běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně účinky zahájení daňové kontroly, resp. marné uplynutí lhůty stanovené ve výzvě podle § 87 odst. 2 a 6 DŘ, účinky podání řádného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k jeho podání a to tak, že běh dosavadní prekluzivní lhůty pro stanovení daně se přerušuje a lhůta pro stanovení daně běží znovu a to v návaznosti na den, kdy byl některý z těchto úkonů učiněn. Smyslem této úpravy je zajištění dostatečného časového prostoru pro provedení daňové kontroly (resp. pro stanovení daně náhradním způsobem v situacích normovaných v ustanovení § 87 odst. 5 DŘ), či pro řádné projednání podaného řádného daňového tvrzení nebo pro následný postup správce daně po vydání výzvy k podání řádného daňového tvrzení. Jedná se tak o obdobné důvody jako v předchozím bodě, ale s ohledem na jiný charakter zde taxativně vymezených úkonů je účinek na běh prekluzivní lhůty odlišný, spočívající na obnovení běhu této lhůty.

Ohledně zahájení daňové kontroly a účinků na běh prekluzivní lhůty je vhodné upozornit, že stejnými účinky na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně je nadána každá daňová kontrola, bez ohledu na její vymezený rozsah, a tedy i daňová kontrola prováděná ve zúženém rozsahu dle vymezení jejího rozsahu správcem daně je nadána účinky podle § 148 odst. 3 DŘ ve vztahu k celé kontrolované daňové povinnosti. Při přípravě DŘ byla tato otázka koncipována jinak, ale platný text DŘ již speciální úpravu účinků daňové kontroly prováděné v zúženém rozsahu na běh prekluzivní lhůty neobsahuje.

d) Stavění běhu lhůty

Oproti předchozím bodům, kdy dochází k prodloužení nebo obnovení běhu původní prekluzivní lhůty pro stanovení daně, jsou v úpravě obsažené v ustanovení § 148 odst. 4 DŘ normovány jiné situace a s jiným právním účinkem na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně, kterým je stavění jejího běhu v důsledku zde textovaných skutečností. Zatímco pod písmenem a) je reagováno na skutečnost, že rozhodnutí vydaná správci daní při stanovení daně (včetně ostatních správních žalob) jsou předmětem soudního přezkumu ve správním soudnictví a také jsou podrobovány dohledu Ústavního soudu, za podmínek stanovených zvláštními předpisy. Proto je zde normováno stavění běhu prekluzivní lhůty po dobu řízení před soudem ve správním soudnictví (tedy včetně řízení o kasačních stížnostech před Nejvyšším správním soudem) a po dobu řízení před Ústavním soudem. Tato úprava je logickou reakcí na legitimní potřebu zastavit běh prekluzivní lhůty na dobu, ve které tato soudní řízení probíhají (kde správce daně jejich délku nemůže ovlivnit) a to i proto, aby byl zachován alespoň zbytkový časový prostor (reprezentovaný takovou zbývající délkou prekluzivní lhůty pro stanovení daně, která byla přede dnem zahájení příslušného soudního řízení), v němž správce daně tak ještě uvnitř běhu zbytku prekluzivní lhůty může zákonně reagovat na výrok příslušného soudního rozhodnutí. Pro úplnost je vhodné upozornit též na ustanovení § 41 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „s.ř.s.“), které pouze pro oblast správního soudnictví obsahuje v rámci úpravy stavění některých lhůt, též stavění lhůty pro vyměření daně podle § 47 ZSDP a pro řízení před Ústavním soudem se použije pouze úprava obsažená v ustanovení § 148 odst. 4 DŘ ode dne jeho účinnosti. Pod písm. b) je pak pamatováno na situace, kdy je potřebné stavět běh prekluzivních lhůt s ohledem na jiná soudní řízení, v nichž je však řešena otázka, jejíž řešení je pro správné stanovení daně. Toto ustanovení však může vyvolávat obtíže v aplikační praxi pro určení běhu prekluzivní lhůty, jelikož ani správce daně nemusí vždy aktuálně disponovat informací o takovém probíhajícím řízení a tuto informaci může zjistit až následně. Pod písm. c) a d) je pak pamatováno na logickou úpravu stavění běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně, v návaznosti na oznámení rozhodnutí o navrácení lhůty v předešlý stav u navrácení odvolací lhůty v předešlý stav u rozhodnutí o stanovení daně (§ 37 DŘ) a v návaznosti na doručení rozhodnutí, kterým je prohlášena neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení (§ 48 DŘ). V takovýchto případech dochází ke stavění lhůty pro stanovení daně od okamžiku zmeškání odvolací lhůty proti rozhodnutí o stanovení daně až do dne oznámení rozhodnutí o navrácení odvolací lhůty v předešlý stav a ke stavění lhůty pro stanovení daně od okamžiku marného uplynutí úložní lhůty do dne doručení rozhodnutí o neúčinnosti doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení. Pro úplnost též zmiňuji stavění lhůty pro stanovení daně podle § 239 odst. 5 DŘ.

e) Objektivní lhůta

Objektivní je i v DŘ nastavena ve shodné délce, jako byla nastavena v ZSDP, tedy na 10 let, ovšem shodně jako u základní subjektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně je však počátek běhu 10leté objektivní lhůty odvozován od uplynutí lhůty pro podání řádného daňového tvrzení či splatnosti daně, pokud u ní není současně povinnost podat řádné daňové tvrzení, jelikož podle ustanovení § 148 odst. 5 DŘ se i počátek běhu této 10leté lhůty řídí počátkem běhu základní subjektivní prekluzivní lhůty podle ustanovení § 148 odst. 1 DŘ. Desetiletá obecně představuje maximální délku běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daní, v jejímž rámci se musí pohybovat případné prodlužování či obnovení jejího běhu, jedná se o „zastropování“ zákonně možného prodlužování či obnovení běhu subjektivní prekluzivní lhůty, pokud by prodloužení či obnovení běhu subjektivní prekluzivní lhůty přesahovalo délku objektivní prekluzivní lhůty, pak by zákonně došlo k jejímu maximálnímu prodloužení či obnovení do konce délky objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daní. Obdobné „zastropování“ desetiletou objektivní lhůtou pak platí i pro stavění běhu subjektivní lhůty, včetně doby řízení před soudem ve správním soudnictví (zde s výjimkou pro prekluzivní lhůty, jejichž běh započal přede dnem účinnosti DŘ tedy přede dnem 1.1.2011 - viz přechodná ustanovení).

f) Stanovení daně po uplynutí lhůty

Právní úprava obsažená v ustanovení § 148 odst. 6 a 7 DŘ reaguje na situace, které se v minulosti již vyskytly, kdy byla daňová povinnost zjištěna až v okamžiku uplynutí prekluzivních lhůt pro stanovení daně v souvislosti s trestním řízením ohledně daňových trestných činů, a tato úprava tak umožňuje stanovení daně i bez ohledu na již uplynulou prekluzivní lhůtu. Tato možnost je zákonem stanovena jednak pro správce daně, v případech pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, kdy je správci daně vytvořen dodatečný časový prostor pro stanovení daně v délce dvou let následujících po roce, v němž nabylo takovéto rozhodnutí soudu právní moci. Je tak zajištěno, že způsobená škoda daňovým trestným činem bude uhrazena přímo v příslušném daňovém řízení prostřednictvím stanovení daně. Také pro daňové subjekty je zde umožněno podat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, na jehož základě správce daně může tvrzenou daň stanovit či dodatečně stanovit, bez ohledu na již uplynulou prekluzivní lhůtu pro stanovení daně. Zákonnou úpravou je však tato možnost pro stanovení daně v takovýchto případech i po uplynutí prekluzivní lhůty podmíněna též současnou úhradou tvrzené či dodatečně tvrzené daně včetně jejího příslušenství, a to pouze z důvodu účinné lítosti.

Ohledně situace, kdy může zákonně docházet ke stanovení daně i po uplynutí prekluzivní lhůty, se zabývaly i vrcholné soudy, v souvislosti s řešením otázky nedokončených vytýkacích řízení před uplynutím prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Ústavní soud ve svém nálezu I. ÚS 3244/09 ze dne 10.3.2011 zrušil také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30.9.2009, čj. 9 Afs 73/2009-110 a vyslovil níže citovaný závěr: "

"21. Podle ustanovení § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Možnost tzv. konkludentního stanovení daně tedy nastupuje za situace, kdy pracovník správce daně nemá při vyměřovacím řízení pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání, a nemusí tedy platební výměr vystavovat a ani doručovat, pouze zaznamená potřebné údaje do tiskopisu daňového přiznání a současně daň předepíše. Jakkoli je zjevné, že se jedná o takovou předpokládanou situaci, kdy se ze zákona uplatní vydání platebního výměru a jeho doručení, aniž by bylo proběhlo vytýkací řízení, není z textu tohoto ustanovení pojmově vyloučeno aplikovat je také na situaci, kdy ve věci bylo zahájeno vytýkací řízení, ve kterém však z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně daň nebyla pravomocně vyměřena. V takovém případě totiž také není dána existence daně vyměřené odchylně od daně uvedené v daňovém přiznání. Jinými slovy, pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace ustanovení § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje.

22. Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že v dané věci došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové povinnosti zaviněním správce daně, kterému dává zákon č. 337/1992 Sb. dostatek zákonných instrumentů k tomu, aby byla daň v zákonné lhůtě vyměřena. Pokud se tak nestalo, nelze tuto skutečnost přičítat k tíži daňového subjektu. Jak již Ústavní soud vyslovil ve svém usnesení sp. zn. II. ÚS 75/93 ze dne 25.11.1993 (U 3/2 SbNU 201), ‘veřejnou mocí se rozumí taková moc, která autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech subjektů, ať již přímo nebo zprostředkovaně. Subjekt, o jehož právech nebo povinnostech rozhoduje orgán veřejné moci, není v rovnoprávném postavení s tímto orgánem a obsah rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vůle subjektu.’...

24. ... Ústavnímu soudu tedy nezbylo, než přistoupit k ústavně souladnému výkladu ustanovení § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., který za konkrétní, zákonem ne zcela jednoznačně řešené situace prolamuje dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu ohledně absolutní překážky zahájení vytýkacího řízení pro možnou aplikaci citovaného ustanovení.

25. Ústavní soud uzavírá, že z výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že výklad § 46 odst. 5 ve spojení s § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. provedený Nejvyšším správním soudem a Krajským soudem v Ústí nad Labem je interpretací, jež vybočuje z ústavních mezí a zasahuje do práva stěžovatele na spravedlivý proces chráněného čl. 36 Listiny základních práv a svobod.

26. Ústavní soud si je vědom skutečnosti, že dnem 1.1.2011 vstoupil v účinnost zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, jehož § 140 odst. 1 stanoví, že neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Na rozdíl od zákona č. 337/1992 Sb. účinného do 31.12.2010 tedy nový daňový řád s účinností ode dne 1.1.2011 výslovně zakotvuje, že zahájení postupu k odstranění pochybností (dosud vytýkací řízení) je překážkou konkludentního vyměření daně. Vzhledem ke skutečnosti, že ustanovení § 140 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. nebylo (a ani být nemohlo) předmětem této ústavní stížnosti, není Ústavní soud oprávněn je z hlediska ústavnosti přezkoumávat, je však zřejmé, že závěry, které učinil v nyní projednávané věci, se také k tomuto ustanovení budou vztahovat. Z textu předmětného ustanovení je zjevné, že zákonodárce promítl do § 140 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu vztahující se k dosud platnému § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., aniž by přitom byla odstraněna mezera v zákoně - tedy stav, kdy není právně postižena situace, za které není daňovými orgány v zákonné lhůtě daň vůbec vyměřena, tedy není dána existence pravomocného platebního výměru, který, jak zákon předpokládá, se buď v případě konkludentního vyměření daně pouze založí do spisu, nebo v případě zahájení postupu k odstranění pochybností doručí daňovému subjektu. Taková situace s sebou přitom nese pro daňový subjekt mnohé negativní následky, jak je patrno v nyní projednávané věci při vracení daňového přeplatku.".

Následně se touto otázkou zabýval také Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku 1 Afs 96/2012-38 ze dne 17.1.2013, který k této otázce v odůvodnění uvádí: "

"(20) Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že považuje za správný postup správce daně, který zastavil řízení směřující k vyměření daně po vydání rozsudku krajského soudu čj. 31 Ca 37/2008-48 kvůli uplynutí tříleté prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 zákona o správě daní a poplatků. Proto ani nelze vytýkat žalobkyni, že proti tomuto rozhodnutí nijak nebrojila. Nelze však souhlasit s tím, že žalobkyni v důsledku marného uplynutí prekluzivní lhůty nebyla vůbec vyměřena daň, a tudíž jí nepřísluší nadměrný daňový odpočet DPH. Vzhledem k tomu, že vytýkací řízení vedené správcem daně nevyústilo v zákonem předvídaný výsledek, tedy vydání platebního výměru, který by nebyl na základě následného přezkumu zrušen, nebyl zde v podstatě jiný způsob vyměření daně, než konkludentní vyměření podle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Tento závěr plně odpovídá aktuální judikatuře Ústavního soudu, konkrétně nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, na jehož závěrech je založena argumentace žalobkyně.

(21) V této souvislosti je třeba vzít na vědomí, že dochází k postupnému vývoji judikatury, neboť dřívější rozhodovací praxe, jak uvádí sám stěžovatel, považovala zahájení vytýkacího řízení za absolutní překážku pro stanovení daně na základě § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Konkrétně rozsudek zdejšího soudu ze dne 15.3.2007, čj. 7 Afs 10/2006-57, č. 1872/2009 Sb. NSS, uvádí, že,(z)ahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona [...]. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Až den vydání platebního výměru je tedy dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty [...]. Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 ovšem popřel, že by absolutnost této překážky nemohla vyvrátit ani skutečnost, že k vyměření daně po zahájení vytýkacího řízení vůbec nedošlo. Takový způsob výkladu zákona o správě daní a poplatků by totiž dle Ústavního soudu vybočoval z mezí ústavnosti.

(22) Uvedený závěr v citovaném rozsudku zdejšího soudu čj. 7 Afs 10/2006-57 tedy nelze použít univerzálně. Pokud totiž na základě vytýkacího řízení nedojde k vydání platebního výměru z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty, jak tomu bylo také v nyní souzené věci, je konkludentní vyměření daně jediným způsobem vyměření daně, který je možné použít. Tento názor se shoduje se závěrem citovaného nálezu Ústavního soudu, který uvedl, že nesouhlasí s dosavadním názorem Nejvyššího správního soudu v tom, že,jinak nezpochybnitelný závěr, že zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. platí bezvýhradně i za situace, kdy vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným způsobem, tedy vyměřením daně. Ústavní soud má naopak za to, že v případě, kdy nedošlo z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně k uzavření vytýkacího řízení, tj. nedošlo k pravomocnému vyměření daně, nemůže jít tato skutečnost k tíži daňového subjektu. Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření daně bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména, pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy [...]‘.

(23) Ústavní soud dále uvedl, že z textu ustanovení § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků není,pojmově vyloučeno aplikovat je také na situaci, kdy ve věci bylo zahájeno vytýkací řízení, ve kterém však z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně daň nebyla pravomocně vyměřena. V takovém případě totiž také není dána existence daně vyměřené odchylně od daně uvedené v daňovém přiznání. Jinými slovy, pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace ustanovení § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje. [...] Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že v dané věci došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové povinnosti, zaviněním správce daně, kterému dává zákon č. 337/1992 Sb. dostatek zákonných instrumentů k tomu, aby byla daň v zákonné lhůtě vyměřena. Pokud se tak nestalo, nelze tuto skutečnost přičítat k tíži daňového subjektu.‘

(24) Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že pokud vytýkací řízení neskončilo vydáním platebního výměru, a nebyla tak vyměřena daň odchylná od daně uvedené v daňovém přiznání, je třeba postupovat podle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a vyměřit daň v té výši, ve které byla tvrzena v daňovém přiznání. Postup, podle kterého by nakonec nebyla žádným způsobem daň pravomocně vyměřena, by byl ve svém důsledku v neprospěch žalobkyně."

Ke shora uvedenému lze poznamenat, že tento závěr je vysloven v situacích, kdy se jedná o v daňovém přiznání nárokovaný nadměrný dopočet DPH, k jehož vyměření nedošlo uvnitř běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně, nicméně je otázkou, zdali takový závěr bude shledán i v případech opačných, kdy případně nedojde k vyměření daně ve formě daňové povinnosti. S ohledem na výše uvedený bod 26. odůvodnění nálezu I. ÚS 3244/09 ze dne 10.3.2011 je zjevné, že závěry dopadají také na novou právní úpravu obsaženou v ustanovení § 140 odst. 1 DŘ, přičemž oproti původnímu stanovení § 46 odst. 5 ZSDP se v nové právní úpravě vždy vydává platební výměr, který se však v případě vyměření daně souladně s návrhem daně obsaženým v příslušném daňovém tvrzení pouze neoznamuje daňovému subjektu platebním výměrem a platební výměr se v takových případech obecně zakládá do příslušného spisu.

Jinými slovy tato nově zakládá také v podmínkách DŘ povinnost správce daně rozhodnout o daňovým subjektem tvrzené dani, i pokud již uplynula lhůta pro stanovení daně, a pokud zde byl použit postup k odstranění pochybností, který však nebyl dokončen (pozn. jelikož ani nedošlo k vyměření daně ve vyměřovacím řízení), pak při takovém vyměření daně správce daně daň vyměří souladně s návrhem obsaženým v daňovém tvrzení. I v takovéto situaci však správce daně má vydat platební výměr, a to bez ohledu na již uplynuvší prekluzivní lhůtu pro stanovení daně, a tento podle § 140 odst. 1 DŘ založit do spisu. Konečně i v původní úpravě podle § 46 odst. 5 ZSDP se také jednalo o vrchnostenské rozhodnutí správce daně o stanovení daně, a v obou případech tak v těchto situacích dochází ke stanovení daně po uplynutí prekluzivní lhůty pro její stanovení. Připuštěním tohoto stanovení daně po uplynutí prekluzivní lhůty pro její stanovení v těchto situacích, tak bylo umožněno řešit vzniklou situaci v daňovém řízení, byť i po uplynutí propadné lhůty, a neřešit případné tvrzené nároky daňových subjektů plynoucí z takových situací v řízeních podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů, jak bylo obvyklé i podle dřívějších judikatorních řešení. Přestože je zde zjevná vazba pouze na situace, kdy se jedná o v daňovém tvrzení daňovým subjektem nárokovaný odpočet daně (§ 2 odst. 4 DŘ), lze jen těžko uvěřit, že by tento závěr neměl platit také na situace opačné, tedy tehdy, kdy se jedná o samotné stanovení daně.

a) Základní subjektivní

Koncepce obsažená v ustanovení § 160 DŘ opustila dřívější koncepci promlčecích lhůt pro placení daní, a nově jsou tak i lhůty pro placení daní koncipovány jako lhůty prekluzivní. Po případném uplynutí prekluzivní lhůty pro placení daně, tak správce daně již zákonně nemůže dlužnou částku platebních povinností nejen nuceně vybrat, ale ani nesmí použít případnou platbu na úhradu již prekludovaného dluhu. Konečně na právní osud prekludovaných nedoplatků daně pamatuje DŘ ve svém ustanovení § 153 odst. 4, kde je výslovně zakotven zánik nedoplatku, u něhož marně uplynula lhůta pro placení daně. Úprava délky základní subjektivní prekluzivní lhůty pro placení daně (§ 160 odst. 1 DŘ) je ve své délce šesti let shodná s původní úpravou základní lhůty pro promlčení práva vybrat daňový nedoplatek (§ 70 odst. 1 ZSDP). Okamžik počátku běhu této základní prekluzivní lhůty je však již v DŘ koncipován zcela jinak a to dvojím způsobem. Ohledně částek, u nichž je splatnost splatností původní, je počátek běhu této lhůty navázán na tuto původní splatnost, a u částek, u nichž byla stanovena náhradní lhůta splatnosti, je počátek běhu základní subjektivní prekluzivní lhůty odděleně určen až dnem náhradní splatnosti.

Lze tak dospět k situaci ohledně běhu prekluzivních lhůt pro placení daně, že ohledně částky uvedené v řádném daňovém tvrzení běží lhůta pro vybrání daně ode dne „původní“ splatnosti (§ 135 odst. 3 DŘ), dále běží lhůta pro placení daně odděleně ohledně částky rozdílu spočívajícího ve vyšším vyměření daně, než byla daň tvrzená daňovým subjektem v řádném daňovém tvrzení, u něhož tak byla zákonně stanovena náhradní lhůta splatnosti (§ 139 odst. 3 DŘ) a to od tohoto dne náhradní splatnosti. Dále může dojít k podání dodatečného daňového přiznání na vyšší daň, než je poslední známá daň (§ 141 odst. 1 DŘ), přičemž ohledně částky daně uvedené v tomto dodatečném daňovém přiznání bude běh prekluzivní lhůty pro placení daně odvozován také odděleně, a to ode dne její náhradní splatnosti (§ 141 odst. 8 DŘ), přičemž i zde může dojít k dodatečnému doměření daně v částce vyšší, než je částka daně uvedená v dodatečném daňovém přiznání a u níž tak bude také jiný den její náhradní splatnosti, od něhož pak odděleně běží šestiletá pro placení daně ohledně této částky. Ohledně určení počátku běhu prekluzivní lhůty pro placení daní se obecné ustanovení § 33 odst. 1 DŘ také zde nepoužije, přestože se jedná o lhůtu stanovenou v letech, jelikož zde se přednostně uplatní speciální ustanovení § 160 odst. 1 DŘ, a lhůta pro placení daně tak počne běžet již dnem splatnosti daně, resp. dnem náhradní splatnosti daně (pozn. existují však i opačné názory, podle nichž není textace ustanovení § 160 odst. 1 DŘ speciálním ustanovením k § 33 odst. 1 DŘ a v takovém případě by docházelo k posunutí počátku běhu lhůty o jeden den). Z pohledu sledování běhu prekluzivní lhůty pro placení daně se tak zjevně jedná o systém náročnější, než byla původní právní úprava, nicméně lze usuzovat na vyvážení této vyšší náročnosti jednoznačností ohledně běhu lhůty pro placení daně.

b) Obnovení běhu lhůty

I v případě běhu lhůty pro placení daně je právní úpravou stanovena možnost přerušení jejího běhu a obnovení jejího běhu v délce šesti let, přičemž narozdíl od původní právní úpravy již DŘ taxativně vymezuje úkony, které jsou způsobilé toto přerušení běhu původní lhůty a rozběhnutí nové šestileté lhůty přivodit, a to ve svém § 160 odst. 3 pod písm. a) až c). Běh této obnovené lhůty pro placení daně je pak počítán ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Jelikož je mezi taxativně uvedenými úkony uvedeno též oznámení rozhodnutí o posečkání daně a jelikož rozhodnutí o posečkání nesmí být povoleno na dobu delší, než je lhůta pro placení daně (§ 156 odst. 5 DŘ), vyvstává otázka, zdali je zákonně možné při rozhodování o povolení posečkání zohledňovat též skutečnost, že až oznámením tohoto rozhodnutí dojde k přerušení a obnovení běhu lhůty pro placení daně podle § 160 odst. 3 písm. c) DŘ, a to přestože by to odpovídalo logice věci samé.

c) Stavění běhu lhůty

I u lhůty pro placení daně právní úprava obsahuje též stavění jejího běhu, tedy pozastavení jejího běhu po dobu, v níž trvají taxativně vymezené důvody, pro něž k zastavení běhu lhůty došlo. Důvody stavění jsou vymezeny v ustanovení § 160 odst. 4 DŘ, kdy se typově jedná, budio jiná řízení ohledně daňového nedoplatku nevedená správcem daně, nebo o stavění jejího běhu v důsledku provádění daňové srážkou ze mzdy (§ 178 a násl. DŘ), kdy časový interval reprezentovaný lhůtou pro placení daně nemusí být dostatečným k plné úhradě částky nedoplatku. Pro úplnost též zmiňuji stavění lhůty pro placení daně podle § 239 odst. 5 DŘ.

d) Objektivní lhůta

Také u lhůty pro placení daně je její běh „zastropován“ prostřednictvím objektivní lhůty, jejíž obecná délka činí 20 let od jejího počátku určeného podle § 160 odst. 1 DŘ, takže i zde může dojít v čase k rozdílnému uplynutí objektivní prekluzivní lhůty pro placení daně v návaznosti na možné rozdílné počátky běhu základní prekluzivní lhůty pro placení daně pro jednotlivé částky daňového nedoplatku podle toho, jak započal jejich běh podle § 160 odst. 1 DŘ. Výjimkou z obecné 20leté objektivní prekluzivní lhůty pro placení daně jsou nedoplatky zajištěné zástavním právem, které se zapisuje do příslušného veřejného registru, když v těchto případech zaniká právo vybrat a vymáhat nedoplatek až uplynutím 30 let po jeho zápisu do příslušného rejstříku.

a) Přechodná ustanovení ke lhůtám pro stanovení daně

Ve vztahu k původním lhůtám pro vyměření daně podle § 47 ZSDP je určujícím ustanovení § 264 odst. 4 DŘ, které normuje vztah původní a nové právní úpravy v otázce prekluzivních lhůt pro stanovení daně tak, že tyto původní lhůty dle ZSDP, které neskončily do dne nabytí účinnosti DŘ, se nově v otázce jejich běhu a délky posuzují již podle DŘ s výjimkou pro určení počátku jejich běhu, který je zachován podle původní právní úpravy obsažené v ZSDP i po nabytí účinnosti DŘ. Druhou větou je pak normováno zachování účinků původních právních skutečností na běh původní prekluzivní lhůty, které nastaly před účinností DŘ, tedy pokud došlo k uskutečnění úkonu, který měl vliv na prodloužení běhu lhůty podle tehdejšího § 47 odst. 2 ZSDP, pak toto prodloužení lhůty platí v délce tohoto prodloužení i po účinnosti DŘ. Třetí větou tohoto odstavce je pak normován vliv právních skutečností, které až nově podle DŘ zakládají stavění běhu lhůty a které započaly ještě před účinností DŘ, pak tyto skutečnosti staví běh prekluzivní lhůty až ode dne nabytí účinnosti DŘ, byť započaly již dříve. Související otázkou s tímto přechodným ustanovením DŘ se zabýval též Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 9 Afs 72/2001-218 ze dne 31.5.2012, ve kterém řešil otázku původního posuzování vlivu řízení ve správní soudnictví na běh 10leté objektivní prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle 47 odst. 2 ZSDP, s ohledem na ustanovení § 41 s.ř.s., ve vztahu k novému ustanovení § 148 odst. 5 DŘ, zakotvující nově řízením ve správním soudnictví neprodlužovanou 10letou objektivní prekluzivní lhůtu pro stanovení daně. Tuto otázku Nejvyšší správní soud uzavřel tak, že na 10leté objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně, jejichž běh započal po 1.1.2011, již nemá vliv řízení ve správním soudnictví a ke stavění 10leté objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně tak v těchto případech již nedochází. Naproti tomu u o 10letých objektivních prekluzivních lhůt, jejichž běh započal před 1.1.2011, zůstává zachováno zastavení běhu i této lhůty vlivem řízení ve správním soudnictví podle ustanovení § 41 s.ř.s. a to bez ohledu na to, kdy bude řízení ve správním soudnictví zahájeno.

b) Přechodná ustanovení ke lhůtám pro placení daně

Principiálně obdobně, jako v otázce prekluzivních lhůt pro vyměření daně a pro stanovení daně, řeší DŘ i otázku přechodných ustanovení u původních promlčecích lhůt pro vybrání a vymáhání daňových nedoplatků při přechodu na nové prekluzivní lhůty pro placení daní. V ustanovení § 264 odst. 5 DŘ normuje, že původní promlčecí lhůty, které neskončily do dne nabytí účinnosti DŘ, se po nabytí účinnosti DŘ již posuzují v otázce jejich běhu a délky podle ustanovení DŘ upravující lhůtu pro placení daně, přičemž i zde zůstává zachován okamžik počátku jejich běhu podle původních právních předpisů. Také zde zůstávají zachovány účinky právních skutečností, které měly podle ZSDP vliv na běh původní promlčecí lhůty a které nastaly přede dnem účinnosti DŘ, takže i po účinnosti DŘ se posuzuje běh promlčecí lhůty podle účinků těchto právních skutečností. Konečně také zde účinky právních skutečností nově zakládající stavění běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně, pokud již nastaly přede dnem účinnosti DŘ, zakládají stavění běhu lhůty až ode dne účinnosti DŘ. Otázkou přechodných ustanovení podle § 264 odst. 5 DŘ a zejména jejich možné dvojí , s ohledem na skutečnost, že toto přechodné ustanovení výslovně neupravuje otázku přechodu z lhůty promlčecí na lhůtu prekluzivní, se zabýval též Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 1 Afs 14/2012-24 ze dne 9.2.2012, když zde tuto otázku uzavřel tak, že promlčecí lhůta, jež započala běžet podle § 70 ZSDP a neskončila do nabytí účinnosti DŘ, má po 1.1.2011 charakter lhůty prekluzivní podle § 264 odst. 5 v návaznosti na § 160 DŘ.