Nad judikaturou z oblasti prokazování původu majetku

Základní otázkou, která bývá v této souvislosti kladena, je zkoumání, zda při neexistenci majetkových přiznání má právo správce daně pátrat po původu majetku a případně vyvozovat odpovídající daňové důsledky. Na první pohled by se zdálo, že správce daně velká oprávnění nemá, protože povinnost prokazovat původ majetku není nikde explicitně zakotvena. Zde však státní správě poměrně výrazně pomohly soudy, které hranice povinností daňových subjektů poměrně výrazně posunuly. Jak bude patrné z vybraných rozsudků, obvykle bude ve složitější situaci občan - podnikatel než občan - zaměstnanec. Soudy výrazně více akcentují svobodu vyjadřování, či spíše „utajování“ u nepodnikatelských subjektů, zatímco u podnikatelů předpokládají daleko vyšší míru „povinné“ otevřenosti.

Komentář k judikátům č. 1 až 3

Podnikatelé často vykazují opakovaně daňovou ztrátu. To v podmínkách jednoduchého účetnictví dříve nebo později musí vést k nedostatku peněz v pokladně. Ten býval obvykle odstraňován osobními vklady podnikatele do pokladny. Finanční úřad pak následně zkoumal, zda předmětné vklady do pokladny pocházely ze zdaněných peněz, a chtěl, aby tuto skutečnost daňový subjekt prokázal. Pokud toho není schopen, je následně doměřen podle pomůcek. Ústavní soud tento způsob zdaňování odsouhlasil. K zamyšlení však stojí úvaha, zda je možno stejný přístup uplatňovat i dnes (tedy po nahrazení jednoduchého účetnictví daňovou evidencí). Daňová evidence má volnější pravidla a nenařizuje účtovat o pokladně či bankovním účtu a tím pádem není nezbytně nutné evidovat vklady do podnikání jako samostatný případ. Tím vzniká otázka, zda je pak nutné prokazovat, kde podnikatel obstaral příslušné finanční prostředky pro svoji činnost. Tímto způsobem argumentoval žalobce ve třetím, nejnovějším rozsudku z této oblasti - i zde ale zvítězila varianta „přísnosti“ na podnikatelské subjekty.

(Podle rozhodnutí Ústavního soudu ČR lV. ÚS 138/2001 ze dne 30.7.2001.)

Shrnutí k judikátu

V rámci prováděné kontroly daně z příjmu za zdaňovací období 1995-1998 byla stěžovatelce doručena výzva správce daně, dle které měla v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 ZSDP prokázat, jakým způsobem byly zdaněny finanční prostředky, které jako osobní příjmy vložila do podnikání. Správci daně byly nato jejím zmocněncem předloženy doklady, které dle jejího názoru zcela postačovaly k odstranění pochybností.

Ústavní soud zjistil, že u správce daně vznikly při provádění daňové kontroly pochybnosti o úplnosti příjmů uváděných stěžovatelkou v daňovém přiznání a dále o tom, zda vlastní vklady vložené do podnikání stěžovatelky byly zdaněny nebo se jedná o prostředky, které nejsou předmětem daně či jsou od daně osvobozeny, neboť stěžovatelka, která vykazovala při své podnikatelské činnosti v letech 1995-1998 trvale daňovou ztrátu (ve výši celkem 2 180 548 Kč), přesto účtovala o vložení osobních vkladů do podnikání (ve výši celkem 2 384 124 Kč), stěžovatelka dále nedoložila cenovou evidenci a evidenci slev, ani přesnou výši obchodní přirážky, kterou uváděla ve výši rozdílné od údajů, vyplývajících z výkazu o majetku a závazcích a tvořících přílohu daňového přiznání. Jak soud ověřil, na výzvu správce daně stěžovatelka ve třech podáních obecně reagovala a sdělila, že peněžní prostředky pocházejí z osobních vkladů, stavebního spoření, vkladních knížek, osobních úspor, peněz od matky, tedy uvedla, o jaké částky se jednalo, avšak k svému tvrzení nepředložila žádné důkazy a konkrétně požadované údaje (kromě částky 414 000 Kč) nijak nedoložila.

Za této situace soud dospěl k závěru, že stěžovatelka, která měla možnost a povinnost v průběhu daňové kontroly předkládat důkazní prostředky na základě zcela konkrétní výzvy správce daně, přičemž se jednalo o doložení skutečností jí samou uváděných v peněžním deníku, neunesla důkazní břemeno, pro jehož neunesení tak nebylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním. Správce daně, jehož povinností není za daňový subjekt daně vyhledávat či mu určovat, jakým způsobem má tvrzené skutečnosti prokazovat, byl proto oprávněn stanovit daňovou povinnost podle pomůcek dle ustanovení § 31 odst. 5 ZSDP.

Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojeným spisem a dospěl k závěru, že není důvodná.

Správce daně ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 ZSDP prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost tvrzení stěžovatelky, když tato přes několikaletou vykazovanou daňovou ztrátu vložila jako osobní vklad do podnikání osobní prostředky, a nijak nedoložila, že by se jednalo o prostředky zdaněné, či od daně osvobozené.

Z obsahu spisu je zřejmé, že stěžovatelka měla možnost se na základě výzvy a i v průběhu daňové kontroly k požadavkům správce daně osobně i písemně vyjádřit a potřebné doklady předložit.

Ústavní soud ústavní stížnost odmítl.

(Podle usnesení Ústavního soudu čj. lll. ÚS 2191/07 ze dne 21.2.2008.)

Shrnutí k judikátu

Oprávněním správce daně požadovat na daňovém subjektu prokázání původu a zdroje finančních prostředků, resp. zda tyto byly již zdaněny, pokud jím byly vloženy do podnikání, a pokud o nich bylo takto účtováno, zejména v poměrech, kdy dosavadní příjmy a výdaje vyplývající z daňových přiznání takové vklady neodůvodňují, se Ústavní soud již zabýval, a opakovaně dospěl k závěru, že toto oprávnění správci daně přísluší (usnesení ze dne 8.3.2000, sp. zn. IV. ÚS 323/99, usnesení ze dne 30.7.2007, sp. zn. IV. ÚS 138/01, usnesení ze dne 5.11.2002, sp. zn. II. ÚS 574/02, a další).

K námitkám stěžovatelky tedy Ústavní soud konstatuje, že v daňovém řízení stíhá daňový subjekt nejen povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání), ale povinnost důkazního břemene, jež se vztahuje k prokázání skutečností, jež je povinen uvést v daňovém přiznání a v zákonem uložených účetních evidencích, tedy skutečností, jež se váží k jeho daňové povinnosti. Jestliže za zjištěného skutkového stavu správní orgány požadovaly průkaz dotčených skutečností „vkladu“, pak jejich postup označit za svévolný nelze.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 8 Afs 26/2011-68 ze dne 18.1.2012.)

Shrnutí k judikátu

Správce daně dodatečně snížil žalobci daňovou ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006, a to o částku ve výši 543 095 Kč. Učinil tak proto, že žalobce nedoložil, že uvedená částka vložená v daném období do podnikání, byla již zdaněna, není předmětem daně, nebo je od daně osvobozena.

Žalobce již v průběhu daňového řízení uvedl, že dané vklady představují vydělané či vypůjčené prostředky před rokem 2005. Jeho povinnost prokazovat údaje na pokladně či bankovním účtu nelze dovozovat z předpisu o vedení jednoduchého účetnictví, neboť ten v letech 2005 a 2006 již neplatil. Povinnosti prokázat původ vložených peněz do podnikání nelze opírat o skutečnost, že o osobním vkladu bylo účtováno, neboť od roku 2004 neplatí povinnosti účtovat (evidovat) o pokladně a bankovním účtu.

Názor Nejvyššího správního soudu

Logickým předpokladem uskutečnění výdaje je předchozí získání příjmu, z něhož bylo možno takový výdaj uskutečnit. Předmětem daně z příjmů fyzických osob proto může být i vklad vložený do podnikání daňového subjektu, a to na základě § 10 zákona o daních příjmů, obsahujícího výčet tzv. ostatních příjmů, při nichž dochází ke zvýšení majetku a nejedná se o příjmy podle § 6 až 9 daného zákona.

Za situace, kdy příjmy a výdaje podnikajícího daňového subjektu zaznamenané v jeho dosavadních daňových přiznáních vnášejí pochybnosti o vkladech vložených do podnikání a o uvedení všech zdanitelných příjmů do přiznání, je správce daně oprávněn požadovat, aby daňový subjekt prokázal původ těchto prostředků a to, zda již byly zdaněny nebo zda daňové povinnosti nepodléhají (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 5.11.2002, sp. zn. II. ÚS 574/02, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 4.10.2006, čj. 2 Afs 211/2005-57).

I žalobce samozřejmě mohl disponovat příjmy, které nepocházejí z jeho podnikatelské činnosti a které nepodléhají daňové povinnosti. Je proto třeba trvat na tom, aby pochybnosti správce daně o uvedení všech zdanitelných příjmů v daňovém přiznání, jež by měly vést ke zkoumání finančních zdrojů mimo rámec podnikání podnikajícího subjektu, byly s ohledem na § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP důvodné a opodstatněné.

S ohledem na shora uvedená východiska, Nejvyšší správní soud konstatuje, že pouze na základě toho, že stěžovatel uskutečnil výdaje v letech 2005 a 2006, skutečně nelze bez dalšího dovozovat, že je i v těchto letech získal. Aby správce daně mohl předmětné vklady do podnikání posoudit jako příjmy za zdaňovací období, v němž byly tyto výdaje uskutečněny, bylo třeba, aby předtím v tomto ohledu vedl důkazní řízení. Správce daně z jednotlivých daňových přiznání za zdaňovací období let 1994 až 2006 vyvodil, že žalobce nemohl vlastní podnikatelskou činností vytvořit zisk v takové výši, která by odůvodňovala vklady do podnikatelské činnosti v letech 2005 a 2006. Správce daně tak podle Nejvyššího správního soudu dostatečně objasnil své pochybnosti o tom, zda žalobce mohl prostředky vložené do podnikání v letech 2005 a 2006 obdržet v předcházejících zdaňovacích obdobích a zda tyto částky byly či nebyly zdaněny.

Nejvyšší správní soud neshledal žádný důvod, pro který by byla u žalobce vyloučena povinnost vyvrátit pochybnosti správce daně o původu finančních prostředků vložených do podnikání v letech 2005 a 2006, a prokázat tak, že předmětné finanční prostředky nebyly nezdaněnými příjmy z podnikání, resp. že se jednalo o příjmy získané v obdobích, jichž se s ohledem na § 47 ZSDP nemohla týkat daňová kontrola. Správce daně nevyzval žalobce k prokázání jiných skutečností, než které tvrdil on sám a než které evidoval v daňové evidenci. Byl to totiž sám žalobce, kdo tvrdil, že předmětné finanční prostředky vložené do podnikání, pocházely z jeho osobních úspor a že se tedy nejednalo o nezdaněné příjmy z jeho podnikání.

Tím, že správce daně ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP dostatečně vyjádřil i zdůvodnil své pochybnosti o správnosti údajů uváděných daňovým subjektem, přešlo důkazní břemeno na žalobce.

Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem stěžovatele o tom, že žalobce neprokázal původ peněžních vkladů do podnikání a ani to, zda byly v předcházejících zdaňovacích obdobích zdaněny, nebo že zdanění nepodléhají.

Žalobce se omezil na obecné tvrzení, že se nejednalo o příjmy z podnikání získané ve zdaňovacích obdobích roku 2005 a 2006, ale že se jednalo o jeho dlouhodobé úspory shromážděné za pomoci jeho rodiny v letech 1986-2004, tedy ve zdaňovacích obdobích, které nemohly být předmětem prováděné daňové kontroly. Ve svém vyjádření před ukončením daňové kontroly uvedl, že je připraven získat od své rodiny alespoň některé důkazy o jejich finanční výpomoci. Z obsahu daňového spisu však neplyne, že by žalobce k tomuto účelu posléze předložil či navrhl důkazy. Nelze odhlédnout ani od toho, že se daňový subjekt v průběhu řízení jakkoliv věcně nevymezil proti předestřeným pochybnostem správce daně o tom, že jeho dosavadní příjmy dle daňových přiznání neodůvodňují tak vysoké finanční vklady.

Nejvyšší správní soud konstatuje, že přistoupení na žalobcovo chápání důkazního břemene by znamenalo, že každý daňový subjekt by v případě nejasného původu příjmů mohl toliko konstatovat, že se jednalo o příjmy získané mimo časový rámec § 47 daňového řádu a tím bez dalšího zastavit důkazní řízení a automaticky tak vyloučit možnost posoudit předmětné částky jako ostatní příjmy dle § 10 zákon o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud souhlasí, že důkazní řízení nebylo možno směřovat k prokázání skutečnosti, jakým způsobem či zda vůbec byly částky získané v letech 1986-2004 v příslušných zdaňovacích obdobích zdaněny. Rovněž by nemohlo dojít ani k dodatečnému dodanění příjmů získaných v předcházejících zdaňovacích obdobích. Tímto směrem však správce daně ani důkazní řízení nevedl. Šlo o prokázání toho, že předmětné vklady nejsou příjmem žalobce ze zkoumaných zdaňovacích období.

Nejvyšší správní soud dále považuje za vhodné poukázat na to, že žalobce v žalobě i v průběhu daňového řízení, a krajský soud odkazovali na závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 1.6.2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, podle něhož je rozšíření důkazního břemene mimo časový rámec vymezený v § 47 ZSDP nepřípustným excesem správce daně. Aniž by Nejvyšší správní soud zpochybňoval závěry vyslovené v tomto nálezu, současně konstatuje, že pro možnost aplikace určitých právních závěrů vyslovených v dřívějších nálezech Ústavního nebo Nejvyššího správního soudu na nyní projednávaný případ je třeba přihlédnout i ke skutkovému stavu daného případu. Právě uvedený nález Ústavního soudu se totiž po skutkové stránce neshoduje s podstatou nyní projednávaného případu, a to s ohledem na osobu daňového subjektu. Jednalo se v něm o rozsah důkazního břemene daňového subjektu, který zapůjčil finanční prostředky obchodní společnosti, v níž byl společníkem, a který byl celý život zaměstnán, byl bez živnostenského oprávnění a ani jinak nepodnikal. Nestíhala jej povinnost evidovat či účtovat o činnostech, z nichž získal posuzované příjmy. V nyní projednávaném případě je však žalobce osobou, která má povinnost vést evidenci o své ekonomické činnosti.

(Podle nálezu Ústavního soudu ČR lV. ÚS 29/05 ze dne 1.6.2005.)

Komentář k judikátu č. 4

V následujícím případě poskytl důchodce společnosti s ručením omezeným půjčky. Dle názoru finančních orgánů tento poplatník dostatečně neprokázal, z jakých zdrojů získal peněžní prostředky, které dále půjčil, popř. zda pocházejí z příjmů, které byly zdaněny. Protože nešlo o podnikatele, byl Ústavní soud mírnější než v předcházejícím případě a došel k názoru, že důchodce nebyl povinen prokazovat, jakým způsobem nabyté prostředky zdanil.

Shrnutí k judikátu

Ústavní soud je názoru, že ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pouze takto interpretovanou úpravu důkazního břemene daňového subjektu lze považovat za ústavně souladnou.

Úprava důkazního břemene obsažená v ZSDP představuje v oblasti veřejného práva ještě ústavně konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu.

V daném případě je oním zájmem zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, který je z hlediska ochrany vlastnického práva čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovovat toliko na základě zákona. Jinými slovy, toto ustanovení připouští omezení vlastnického práva jednotlivce, a to pouze za účelem stanovení a výběru daně a poplatku.

Porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela , ale i tehdy pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá.

Ústavní soud již judikoval, že ústavní kautele obsažené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Ústavní soud již rovněž mimo jiné v souvislosti s daňovým řízením judikoval, že do této oblasti spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní či ekonomické aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny.

Jinými slovy, státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem.

Přitom proporce mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé by měla být podle Ústavního soudu diferencovaná na základě toho, v jakém konkrétním postavení se ten který jednotlivec vůči veřejné moci ocitá.

V oblasti správy daní a poplatků to znamená, že jinak je třeba posuzovat postavení podnikající osoby, která má navíc zvláštním zákonem stanovenou specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodářské činnosti, jiné bude postavení osoby v závislé činnosti, které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady vážící se ke svým ekonomickým aktivitám.

Jinými slovy rozsah autonomie jednotlivce se v takových případech liší; v případě podnikatelského subjektu je tento rozsah omezenější než v případě osoby, která vykonává činnosti pouze v závislé činnosti.

Ve sféře provádění důkazů má informační autonomie odraz v zásadě, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. Tato zásada je zachována rovněž v daňovém řízení, ačkoliv v modifikované podobě, neboť na rozdíl od jiných druhů řízení, v nichž je věcí svobodné vůle jednotlivce, zda určité skutečnosti v řízení tvrdí a uvádí či nikoliv, stíhá v daňovém řízení daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Nicméně, jak již uvedeno shora, také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu.

Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení § 47 ZSDP, který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce.

V projednávaném případě vyplývají ze spisu Finančního úřadu v Písku následující skutečnosti. Správce daně v rámci vyhledávací činnosti zjistil, že stěžovatel v letech 1996 a 1997 půjčoval obchodní společnosti E., s. r. o., finanční prostředky v celkové výši 960 000 Kč. Stěžovatel byl na den 3.3.1999 předvolán za účelem zjištění údajů týkajících se jeho majetkových poměrů a příjmů podle § 36 ZSDP. Z protokolu o ústním jednání vyplývá, že stěžovatel byl pracovníkem správce daně dotazován na původ a zdroje prostředků půjčených obchodní společnosti, přičemž uváděl, že se jednalo o vlastní úspory od roku 1963, příjmy z prodeje akcií a zemědělského majetku. Dne 7.4.1999 stěžovatel správci daně předal potvrzení jeho bývalého zaměstnavatele, společnosti J. P., a.s., o úhrnu stěžovatelových příjmů ze závislé činnosti v letech 1993-1998, z nichž vyplývá, že do roku 1997 dosahovaly čisté příjmy stěžovatele výše 671 881 Kč.

Výzvami ze dne 13.7.1999 byl stěžovatel vyzván k podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za kalendářní roky 1996 a 1997. Stěžovatel dne 3.8.1999 těmto výzvám vyhověl, přičemž v daňových přiznáních uvedl pouze příjmy ze závislé činnosti, ve stejné výši, jak již vyplynuly z potvrzení stěžovatelova bývalého zaměstnavatele.

Správce daně vyzval stěžovatele výzvou ze dne 8.9.1999 k prokázání toho, jak byly zdaněny finanční prostředky půjčené společnosti E., s. r. o., v roce 1996 a v roce 1997, případně zda se jednalo o příjmy od daně osvobozené nebo dani nepodléhající.

Správce daně přitom uvedl, že předložený přehled o příjmech ze závislé činnosti v žádném případě neprokazuje výši stěžovatelových úspor a s ohledem na celkový objem prostředků nemohl být tento příjem jejich zdrojem. Stěžovatel na tuto výzvu reagoval dopisem ze dne 20.9.1999, v němž odmítl na výzvu reagovat s odkazem na příliš široký rozsah důkazního břemene. Dne 3.11.1999 vydal správce daně dodatečné platební výměry, jimiž stěžovateli dodatečně vyměřil daň za rok 1996 ve výši 139 690 Kč a za rok 1997 ve výši 102 940 Kč, přičemž za základ daně vzal částky půjčené obchodní společnosti E., s. r. o.

Ústavní soud má za to, že v daném případě lze postup správce daně považovat za shora uvedený případ nepřípustného rozšíření důkazního břemene stěžovatele, který je v rozporu s čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 Listiny tak, jak je vyloženo shora. Správce daně sice vázal svou výzvu na roky 1996 a 1997, kdy stěžovatel ze svého majetku vydal předmětné částky obchodní společnosti E., s. r. o. Ze skutečnosti, že stěžovatel v těchto letech takovými finančními prostředky disponoval, však nelze dovozovat, že pouze v těchto letech předmětné částky tvořily stěžovatelův příjem. Ústavní soud navíc musí přisvědčit argumentu stěžovatele, že samotná výzva správce daně postrádá jakoukoliv logiku, neboť tyto částky představovaly stěžovatelův výdaj a nikoliv příjem tento výdaj mohl být tvořen celou řadou dílčích příjmů stěžovatele, které však nikterak nesouvisely s daňovou povinností stěžovatele v letech 1996 a 1997, kdy předmětné částky ze svého majetku vydal. Pokud směřovala výzva správce daně k tomu, aby stěžovatel prokazoval strukturu svých příjmů tak, aby z ní vyplývalo, že byl v letech 1996 a 1997 schopen ze svého majetku poskytnout předmětné finanční částky, je třeba uvést, že právě takový rozsah důkazního břemene je jeho nepřípustnou extenzí, porušující autonomní prostor jednotlivce.

Jak uvedeno shora, důkazní břemeno vážící stěžovatele je omezeno jak věcně, tak i časově. Po stěžovateli proto nemohlo být správcem daně požadováno obecně prokazovat majetkové poměry tak, aby bylo možné rekonstruovat skutečnost, zda v příslušných letech vůbec disponoval příslušnou výší majetku, která by mu umožnila poskytnout půjčku. To proto, že takové majetkové poměry se bezprostředně neváží k daňové povinnosti v letech 1996 a 1997, ani případně k daňové povinnosti ve vztahu k době, kdy by případně ještě byly otevřeny lhůty k vyměření či doměření daně. Jinými slovy, je nepřípustné po stěžovateli požadovat prokazování svých majetkových a příjmových poměrů v rozsahu, který překračuje časový a věcný rámec jeho daňových povinností, resp. stěžovatel nebyl povinen v takovém rozsahu vůbec nést důkazní břemeno.

Správce daně stanovením takové povinnosti vlastně konstruoval povinnost stěžovatele k obecnému prokazování svých majetkových poměrů a zdrojů svého majetku, která se ocitá mimo rámec zákona o správě daní a poplatků. Jestliže pak následně správce daně vyměřil daň na základě pomůcek v důsledku toho, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, přičemž za základ takto stanovené daně považoval správce daně stěžovatelův výdaj, tedy část jeho majetku, porušil i čl. 11 odst. 5 Listiny a tedy nepřípustně odňal stěžovateli jeho vlastnické právo, které požívá ochrany podle čl. 11 odst. 1 Listiny.

S ohledem na shora uvedené Ústavní soud ústavní stížnosti vyhověl a napadená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) citovaného zákona zrušil.

(Podle usnesení Ústavního soudu ll. ÚS 574/02 ze dne 5.11.2002.)

Komentář k judikátu č. 5

V předcházejících případech byl naznačen rozdílný přístup k osobám podnikajícím a k osobám nepodnikajícím a zmíněna též myšlenka, že rok uskutečnění určité transakce z peněz, jejichž původ nebyl prokázán, ještě neznamená, že v daném roce je příslušný daňový subjekt zároveň nabyl. Jinými slovy, řeší se otázka, zda i v případě, kdy vklad do podnikání je učiněn z neprokázaných finančních zdrojů, má být tento poplatník dodaněn v roce provedení vkladu či v roce, kdy zmíněný příjem nabyl. I zde vítězí výklad soudů, které „posvětily“ zdanění v roce provedení vkladu bez ohledu na to, kdy neprokázaný příjem vznikl.

Shrnutí k judikátu

Stěžovatelka jako fyzická osoba-podnikatelka zaúčtovala vklady do podnikání, přičemž u správce daně vznikly na základě dokazování daňovými přiznáními stěžovatelky a jejího manžela pochybnosti, zda se ve skutečnosti namísto vkladu nejedná o nezdaněné příjmy, správce daně důvodně (a v souladu s § 31 odst. 9 daňového řádu) vyzvat stěžovatelku k ozřejmění a prokázání původu vložených finančních prostředků. Stěžovatelka však původ peněz neprokázala a ani k tomuto účelu nenavrhla důkazy, a tak ve vztahu ke svému tvrzení, že se jedná o vklad do podnikání, neunesla důkazní „břemeno“. Pokud správce daně za dané situace - a s ohledem na dosavadní příjmy stěžovatelky - vyvodil, že se jednalo o ostatní příjmy dle § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a to v roce, kdy byla předmětná částka do účetnictví stěžovatelky vnesena (tj. 1996), jedná se o otázku volného hodnocení důkazů, do níž se Ústavní soud necítí být ve smyslu své předchozí judikatury oprávněn zasahovat.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 172/2006-115 ze dne 8.11.2007, č. 1663/2008 Sb. NSS - uveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 9/2008.)

Komentář k judikátu č. 6

Další případ se týká opět půjčky - ta tentokrát byla poskytnuta s. r. o. jejím jednatelem. Finanční úřad požadoval po jednateli prokázání, jak nabyl finance, které společnosti poskytnul a následně jej doměřil podle pomůcek. Soud poskytl ochranu jednateli - ten není povinen účtovat, tedy ani prokazovat zdroj svých financí.

Zveřejněná právní věta

Platná právní úprava nedovoluje správci daně z majetkových přírůstků, u nichž zdanění v minulosti nebylo fyzickou osobou prokázáno, doměřit bez dalšího daň z příjmů v roce, kdy je z takového příjmu uskutečněn výdaj. To neplatí, jedná-li se o výdaj (příjem, resp. vklad), o němž je účtováno, resp. o něm účtováno v souladu s právními předpisy mělo; na takový případ plně dopadá § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a důkazní břemeno stíhá osobu, která výdaj (příjem, resp. vklad) uskutečnila (srov. § 42 téhož zákona účinného do 31.12.1994).

Důkazní břemeno dle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, stíhá daňový subjekt ohledně všech skutečností, které v daňovém přiznání uvedl, resp. Byl povinen uvést, nebo k nimž byl správcem daně vyzván. Důkazní břemeno ve smyslu citovaného ustanovení však není postaveno na prokázání „negativní skutečnosti“, tedy toho, co daňový subjekt netvrdí, ale na tom, co sám uvádí. Nelze tedy proto vyzvat daňový subjekt k tomu, aby prokazoval, že předmětnou částku v daném roce nepřijal, resp. nevydal.

Popis případu

Stěžovatel byl vyzván k podání daňového přiznání za rok 1999, stěžovatel přiznání nepodal a k výzvě uvedl, že měl pouze příjmy ze závislé činnosti a nevznikla mu povinnost přiznání podávat. Stěžovatel poskytl na základě smlouvy o půjčce dne 1.6.1999 s. r. o., kde byl jednatelem, půjčku ve výši 1 575 950 Kč. Vzhledem k tomu, že stěžovatel nepodal daňové přiznání, byl oprávněn správce daně předpokládat v souladu s ustanovením § 44 zákona o správě daní, že vykázal v daňovém přiznání daň ve výši nula.

V daném případě měl však správce daně pochybnosti, zda půjčené peněžní prostředky uvedené společnosti nebyly předmětem daně, byly od daně osvobozeny, byly zdaněny daní z příjmů nebo byly zdaněny jinou daní.

Stěžovatel na výzvu správce daně sdělil, že k 15. narozeninám obdržel necelé 2 000 000 Kč od prarodičů, písemná smlouva o poskytnutí daru nebyla uzavřena. Tímto tvrzením, dále ničím nepodloženým, stěžovatel pochybnosti správce daně neodstranil. Správce daně stanovil daň podle pomůcek, neboť shledal, že jsou zde dány zákonné podmínky pro takový postup, když stěžovatel výzvě správce daně nevyhověl.

Správce daně přitom vycházel z nutného předpokladu, totiž, že částka půjčky, jakožto výdaje uskutečněného stěžovatelem, musela být předtím příjmem. Protože stěžovatel neprokázal, že tato částka byla příjmem roků dřívějších, zdanil ji správce daně v roce 1999, tedy v roce, kdy stěžovatel částkou prokazatelně disponoval. Ke stanovení daně nedošlo, jak tvrdí stěžovatel, na základě právní domněnky, ale z důvodu neunesení důkazního břemene stěžovatelem.

Co se týče namítaného neprovedeného výslechu svědka -otce stěžovatele, žalovaný uvedl, že o výslechu uvažoval, nicméně poté, kdy z vyjádření stěžovatele zjistil, že otec správcem daně požadované doklady nepředloží, od něho upustil a vyzval opakovaně stěžovatele, aby jakýmikoli důkazními prostředky prokázal způsob výměny částky nabyté v roce 1988 dle zákona č. 60/1993 Sb., o oddělení měny. Ani na tuto výzvu stěžovatel nereagoval předložením konkrétního důkazního prostředku.

Názor Nejvyššího správního soudu

Jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu, správce daně je oprávněn požadovat na daňovém subjektu prokázání původu a zdroje finančních prostředků, resp. zda tyto byly již zdaněny, pokud jím byly vloženy do podnikání a pokud o nich bylo takto účtováno, a to za situace, kdy dosavadní příjmy a výdaje tak, jak vyplynuly z daňových přiznání, takové vklady neodůvodňují. Nejvyšší správní soud není ve sporu v tom, že nutným předpokladem uskutečnění výdaje je předchozí získání příjmu, z něhož by bylo lze výdaj uskutečnit. Nelze však pouze z toho, že stěžovatel v roce 1999 peněžní prostředky použil, bez dalšího dovodit, že je i v tomto roce získal. Jakkoli lze mít pochybnosti o skutečném původu předmětné částky, kterou stěžovatel v roce 1999 použil jako půjčku, k naplnění dikce ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní samotné pochybnosti nepostačí a neospravedlňují přiřazení předmětné částky příjmů do tohoto zdaňovacího období.

Nebylo proto, jak městský soud mylně dovozuje, na stěžovateli, aby prokázal, že příjem o který se ve věci jednalo, nebyl příjmem roku 1999 (takto ostatně ani důkazní břemeno nestojí). Naopak bylo na správci daně, aby prokázal, že stěžovatel příjem z podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti, popř. jiný příjem podřaditelný pod ustanovení § 7, § 8, § 9 nebo § 10 zákona o daních z příjmů v daném roce obdržel a byl povinen jej v daňovém přiznání uvést. V tomto směru závěry o zjištěném skutkovém stavu nemají žádnou oporu ve spise.

V projednávané věci zcela evidentně neprováděl správce daně daňovou kontrolu u stěžovatele. Byla-li případně prováděna daňová kontrola jiným správcem daně u subjektu, který byl příjemcem půjčky, prokazování této skutečnosti bylo, resp. mohlo být předmětem zcela jiného samostatně vedeného řízení s daňovým subjektem, který o půjčce, byť daňově neuznatelně, účtoval, resp. účtovat měl.

Mělo-li být řízení vedeno stran daňové povinnosti za zdaňovací období roku 1999 a správce daně hodlal zdanit „zatajený příjem“ tohoto roku, stíhalo důkazní břemeno ohledně takového tvrzení správce daně, a to v rámci řízení vedeného v souladu s ustanovením § 2 ZSDP. Důkazní břemeno dle ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP stíhá daňový subjekt ohledně všech skutečností, které v daňovém přiznání uvedl, resp. byl povinen uvést nebo k nimž byl správcem daně vyzván. Takové řízení však správce daně nevedl.

Neuvedl-li stěžovatel v přiznání za rok 1999 předmětný příjem, byť bylo zjištěno v daném roce, že tomuto příjmu část svého majetku stěžovatel vydal, nestíhalo jej důkazní břemeno ohledně tvrzení, že příjem neobdržel. Důkazní břemeno ve smyslu citovaného ustanovení není postaveno na prokázání toho, co daňový subjekt netvrdí, ale na tom, co sám uvádí. Nejvyšší správní napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 58/2005-54 ze dne 15.5.2006.)

Komentář k judikátu č. 7

I následující rozsudek se týká půjčky. Tu poskytl podnikatelfyzická osoba jiné osobě. Zde poplatník nebyl tak úspěšný, jako v předcházejících kauzách důchodce-zaměstnanec a jednatel s. r. o. Ústavní soud vidí rozdíl mezi podnikateli a nepodnikateli a u těch prvně jmenovaných považuje požadavek na prokázání toho, že příslušné finanční zdroje byly zdaněny, za oprávněný.

Shrnutí k judikátu

Stěžovatel tvrdí, že předložil doklady o půjčce peněz, přestože neměl povinnost tak učinit. Jednalo se o jeho soukromé finanční prostředky, které nepoužíval k podnikání a neúčtoval o nich. Namítá, že důkazní břemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP se vztahuje pouze na skutečnosti, které je daňový subjekt povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Poplatník není povinen v daňovém přiznání uvádět použití soukromých finančních prostředků, proto se takových prostředků nemůže týkat ani výzva správce daně.

Stěžovatel svůj názor podpořil odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 24.4.1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publikovaný pod č. 130/96 Sb. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli v jeho výkladu citovaného nálezu Ústavního soudu, který dospěl k závěru, že ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP je třeba vnímat v kontextu ustanovení § 43 ZSDP, ze kterého vyplývá rozsah skutečností, k jejichž prokázání může správce daně daňový subjekt vyzvat. Vyjádří-li správce daně podle citovaného ustanovení ZSDP pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Ústavní soud podotkl, že daňový subjekt nelze vyzvat k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí on sám. Poslední úvahu Ústavního soudu je třeba vidět v kontextu další judikatury Ústavního soudu, především nálezu ze dne 1.6.2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05.

Ústavní soud vychází z charakteru daňového řízení, v němž stíhá daňový subjekt, na rozdíl od jiných druhů řízení, rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Důkazní břemeno se pak odvíjí od skutečností tvrzených v daňovém přiznání, resp. od skutečností, které je daňový subjekt v daňovém přiznání povinen uvést. Tento závěr Ústavního soudu vychází z ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP, podle kterého daňový subjekt prokazuje nejen skutečnosti, které tvrdí sám, ale rovněž skutečnosti, na které se povinnost tvrzení vztahuje. Vznikne-li proto pochybnost o úplnosti tvrzení uváděných stěžovatelem v daňovém přiznání (§ 43 ZSDP), může přenést na daňový subjekt důkazní břemeno ve vztahu ke skutečnostem, které daňový subjekt netvrdí, ale u nichž pochybnost vyvstala a které tvrdit má (§ 31 odst. 9 ZSDP).

Nelze ostatně přehlédnout rozdíl, který v posledně citovaném nálezu Ústavní soud činí mezi podnikajícími osobami (se zákonem stanovenou povinností uchovávat informace o své hospodářské činnosti), a osobami v závislé činnosti, jímž zákon povinnost uchování dokladů vztahujících se k jejich ekonomickým aktivitám neukládá.

Posledně citované rozlišení krajský soud ve svém rozhodnutí vzal správně v úvahu, zdůraznil, že stěžovatel provozoval podnikatelskou činnost jako živnostník a vysvětlil důsledky, které z této skutečnosti plynou pro daňové řízení. Správci daně vznikla v souvislosti s půjčkou stěžovatele panu B. důvodná pochybnost o správnosti údajů uvedených stěžovatelem v daňovém přiznání; tuto pochybnost dal najevo a vyzval stěžovatele k předložení důkazů, které by takovou pochybnost vyvrátily.

Stěžovatel ale zůstal v řízení před správcem daně zcela nečinný. Až v odvolacím řízení před žalovaným předložil smlouvu o půjčce peněz od své matky. Tato smlouva podle správného názoru krajského soudu sama o sobě nedokládá, že prostředky byly do České republiky také skutečně dovezeny a řádně přihlášeny. Správce daně má povinnost - jak na to správně poukázal i krajský soud - zjišťovat všechny údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně (§ 36 ZSDP).

I když stěžovatel neměl povinnost uchovat všechny doklady, jejichž existenci tvrdil, měl a mohl si být (jako podnikatel) vědom, že jejich uchování může rozhodujícím způsobem ovlivnit jeho budoucí důkazní postavení v daňovém řízení.

Tvrzení stěžovatele, že doklady nemá, jej proto nemůže zbavit důkazního břemene ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 69/2007-62 ze dne 25.7.2008.)

Komentář k judikátu č. 8

Zatímco z předcházejících rozsudků bychom mohli nabýt dojmu, že nepodnikatelé jsou od prokazování původu majetku chráněni, následující případ ukazuje, že i u osob, které nepodnikají, mohou v této oblasti nastat problémy. Stěžovatel (cizinec, nepodnikatel) vložil na svůj účet 17 000 000 Kč, jejichž zdroj nedokázal přesvědčivě obhájit a soudy akceptovaly dodanění těchto prostředků finančním úřadem.

Shrnutí k judikátu

Podstata sporu se odvíjí od posouzení skutečnosti, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 9 ZSDP. Stěžovatel tvrdí, že předložil doklady o půjčce peněz. Jednalo se o jeho soukromé finanční prostředky vkládané na soukromý účet. Namítl, že správce daně konstruuje jeho daňovou povinnost způsobem překračujícím její časový a věcný rámec a konstruuje tím povinnost stěžovatele prokázat své majetkové poměry.

V posuzované věci se správce daně excesu nedopustil, požadoval-li po stěžovateli prokázání zdanění předmětných finančních prostředků. Tato činnost správce daně není zjišťováním původu majetku, jak se nesprávně domnívá stěžovatel, ale legitimní snahou ověřit, zda prostředky byly zdaněny, případně z jakého důvodu se tak nestalo. Přestože prokázání této skutečnosti může v mnoha případech souviset s prokázáním původu prostředků, zásadní informací, kterou je daňový subjekt v daňovém řízení povinen poskytnout, je pouze moment zdanění či osvobození od daňové povinnosti.

Stěžovatel v postavení daňového subjektu-fyzické osoby podal na výzvu správce daně daňové přiznání, o jehož obsahu měl správce daně pochybnosti, proto zahájil vytýkací řízení (§ 43 ZSDP). Správce daně je přitom oprávněn v souladu s § 1 odst. 2 ZSDP činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění daňové povinnosti a byl oprávněn žádat, aby stěžovatel prokázal, že předmětné prostředky nejsou zdanitelným příjmem, který obdržel v průběhu zdaňovacího období. Jedná se o prokázání svého druhu negativní skutečnosti, která může být fakticky prokázána pouze prokázáním pozitivní skutečnosti, jež existenci prokazované negativní skutečnosti vylučuje. Stěžovatel mohl svou důkazní povinnost splnit např. tím, že by doložil, že uvedenou částkou disponoval již koncem roku 2000, příp. že se jednalo pouze o poskytnuté prostředky třetí osoby.

Stěžovatel sice tvrdil, že se jednalo o prostředky poskytnuté třetí osobou - jeho otcem, žalovaný stejně jako poté městský soud však správně uzavřeli, že potvrzení o půjčkách sama o sobě neprokazují, že prostředky z půjček odpovídají těm, které stěžovatel vložil na svůj účet. Stěžovatel uvedl, že prostředky přivážel z Vietnamu do České republiky v hotovosti od roku 1998 do roku 2001. Tuto informaci nijak blíže neupřesnil co do výše jednotlivě dovážených prostředků ani co do bližšího časového údaje, a Nejvyšší správní soud proto pouze obecně podotýká, že od 31.7.2000 podléhal dovoz vyšších částek hotovosti oznamovací povinnosti (§ 5 odst. 1 zákona č. 61/1996 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a o změně a doplnění souvisejících zákonů, ve znění účinném od 31.7.2000).

Nabízejícím se důkazem tedy mohlo být např. prokázání dovozu půjčených prostředků do České republiky. Stěžovatel se ovšem vedle prokazování půjčky omezil již jen na obecné tvrzení, že peníze uložil v hotovosti na bezpečném místě.

Vzhledem k tomu, že stěžovatel prokázal pouze minimální příjem ze zaměstnání ve společnosti, jejímž byl rovněž společníkem, a jiný zdroj příjmů (s výjimkou neprokázaného tvrzení, že vkládané částky jsou prostředky získanými půjčkou), je zcela odpovídající úvaha správce daně, podle níž předmětné prostředky představují příjmy stěžovatele, které byl povinen zdanit.

Jinak řečeno, správce daně neměl k dispozici informace, na základě kterých by mohl stanovit jiný zdroj peněžních prostředků stěžovatele. Nelze proto přisvědčit námitce stěžovatele, že správce daně vycházel ze zjištění o majetku, nikoliv příjmech. Úvaha správce daně přitom nepřekračuje meze zákona (§ 1 odst. 2, § 2 odst. 2 a 3 ZSDP) ani logiky.

Nejvyšší správní soud uzavřel, že stížní námitky nejsou důvodné a napadené rozhodnutí krajského soudu je zákonné, proto kasační stížnost zamítl.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 20/2006-90 ze dne 23.3.2007, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 7/2007 pod č. 1222/2007.)

Komentář k judikátu č. 9

Pokud se smíříme s faktem, že podnikateli mohou být neprokázané finanční prostředky zdaněny, je třeba odpovědět na otázku, zda neprokázáním původu peněz je automaticky jeho účetnictví neprůkazné a je nutno přistoupit ke zdanění podle pomůcek, či zda je možné stanovení daně dokazováním. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že pomůcky nejsou automaticky nutné.

Zveřejněná právní věta

„Skutečnost, že daňový subjekt neprokázal původ a zdanění finančních prostředků, které ve zdaňovacím období vložil do podnikání (§ 31 odst. 5 ZSDP), sama o sobě neznamená, že daň ještě nelze stanovit dokazováním.“

Shrnutí k judikátu

Finanční úřad Plzeň-sever vyměřil žalobci za použití pomůcek daňovou ztrátu ve výši 151 737 Kč. Odvolání bylo zamítnuto, neboť daňový subjekt neprokázal původ a zdanění finančních prostředků, které ve zdaňovacím období vložil do podnikání. Z toho podle žalovaného finančního ředitelství vyplývá, že žalobce nevedl průkazným způsobem, úplně a správně účetnictví ve smyslu ustanovení § 7 zákona č. 563/1991 Sb.

Dle názoru Nejvyššího správního soudu se správce daně nedopustil excesu, když po žalobci požadoval prokázání původu a zdanění finančních prostředků, vložených v roce 1995 do podnikání. Správce daně totiž byl oprávněn po žalobci žádat prokázání, že částka 950 000 Kč není příjmem žalobce, který obdržel v průběhu zdaňovacího období.

Právní názor krajského soudu, že ze samotné skutečnosti neprokázání původu částky 950 000 Kč (resp. neprokázání, jak výše vyloženo, že tato částka nebyla příjmem žalobce v roce 1995) nelze bez dalšího dovozovat neprůkaznost a nevěrohodnost vedeného účetnictví, je zcela správný. Jak totiž správně uvedl krajský soud, neprokázanost předmětných finančních prostředků sama o sobě ještě není způsobilá zpochybnit účetnictví jako celek, protože nejasnost jejich původu není problém účetnictví, nýbrž způsobu jejich zdanění. Jinak řečeno, žalobce v projednávané věci sice nesplnil některé ze svých důkazních povinností, nicméně nelze zároveň říci, že bez této jeho součinnosti nebylo možno stanovit daň dokazováním. Ke stanovení daně za použití pomůcek tedy v daném případě nebyl dán zákonný důvod a daň mohla být stanovena prostřednictvím dokazování, samozřejmě i s přihlédnutím k tomu, že žalobce nikterak neprokázal, že předmětné finanční prostředky, vložené v rozhodném období do podnikání, nejsou příjmem za rok 1995.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Aps 1/2009-264 ze dne 12.4.2011.)

Komentář k judikátu č. 10

Pokud přijde výzva k prokázání zdanění finančních prostředků, se kterou nesouhlasíme, je přirozeně zvažována možnost adekvátní obrany. Níže popisovaný případ je završením „několika kol“ řízení před Nejvyšším správním soudem, protože se k němu celá kauza několikrát vrátila. Původní rozsudky krajského soudu byly nejdříve nepřezkoumatelné, následně se řešila otázka oprávněnosti žaloby, když tvrzený nezákonný zásah mezitím skončil apod. Pro úplnost je třeba podotknout, že podmínka uvedená v rozsudku, aby nezákonný zásah v době rozhodování soudu trval či hrozilo jeho opakování, dnes již v soudním řádu správním obsažena není.

Zamítnutí možnosti žalovat v případě výzvy k prokázání původu finančních zdrojů však bylo postaveno na jiném důvodu - nebyla splněna podmínka přímé vynutitelnosti takovéto výzvy.

Přestože finanční úřad v napadané výzvě nezákonně vyhrožoval pokutou pro případ nesplnění jeho požadavků do výše 2 000 000 Kč (přitom žádná pokuta nepřipadala v úvahu - „sankcí“ je až případné vyměření daně v návaznosti na neuposlechnutí výzvy), soud označil toto sdělení pouze za omyl bez právních následků. Tím pak nebyla naplněna jedna z podmínek pro možnou úspěšnost žaloby na nezákonný zásah - přímá vynutitelnost výzvy. Jinými slovy, soud došel k závěru, že správným postupem v tomto případě by bylo až rozporování případně doměřené daně a nikoli obrana již proti výzvě. Zůstává otázkou, zda by nebylo možno korigovat východiska tohoto rozsudku ve vztahu k čerstvějšímu judikátu 1 Ans 10/2012, který se sice netýká prokazování původu majetku, ale výzev při postupu pro odstranění pochybností a možnost zásahové žaloby připustil.

Shrnutí k judikátu

Stěžovatel spatřuje nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu v nesprávném posouzení právní otázky, zda výzva k prokázání původu a zdroje peněžních prostředků, které použil na nákup nemovitostí, může být nezákonným zásahem. V kasační stížnosti snáší podrobnou argumentaci k tomu, že předmětná výzva splňuje všechny podmínky, za nichž má být poskytnuta soudem ochrana proti nezákonnému zásahu.

Konstantní Nejvyššího správního soudu vyložila, že ochrana podle § 82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy, jsou-li, a to kumulativně, splněny následující podmínky:

Není-li splněna i jen jediná z uvedených podmínek, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s. poskytnout.

Stěžovatel předně namítá, že krajský soud, ve shodě s rozhodnutím sp. zn. 8 Aps 2/2006, uvedl, že výzva k prokázání původu majetku je úkonem bezprostředně nevynutitelným, aniž by tento pojem byl jakkoliv definován a byl jasný jeho obsah, a použil tak mimozákonné kritérium k posouzení toho, zda má být stěžovateli poskytnuta ochrana.

S touto argumentací se kasační soud neztotožňuje. Na rozdíl od stěžovatele nemá soud pochybnosti o tom, jaký úkon je úkonem bezprostředně vynutitelným. Je to takový úkon zkracující práva adresáta úkonu, který již sám o sobě umožňuje správnímu orgánu užít donucovací nebo sankční prostředky k tomu, aby adresát úkon respektoval. Za nezákonný zásah přímo zkracující práva tak bude třeba např. považovat takový úkon, který ukládá adresátovi něco učinit a v případě že úkonu nevyhoví, hrozí mu již bez dalšího postih.

Již v předchozím zrušujícím rozsudku v této věci Nejvyšší správní soud vyslovil souhlas s krajským soudem v tom, že správce daně překročil své pravomoci, jestliže v poučení ve výzvě ze dne 16.6.2006 uvedl, že při nevyhovění výzvě může být podle § 37 stěžovateli uložena pokuta až do výše 2 000 000 Kč a na tomto závěru setrvává. Nesprávná informace o možných následcích nesplnění výzvy, daná správcem daně v poučení, nečiní výzvu bezprostředně vynutitelnou a zůstává jen mylnou informací bez právních následků. Je třeba vzít do úvahy i to, že stěžovatel byl vyzván k prokázání původu a zdroje peněžních prostředků, které použil na koupi nemovitostí; výzva proto neobsahovala a ani nemohla obsahovat požadavek na předložení konkrétně specifikovaných důkazních prostředků, které má stěžovatel předložit, aby původ a zdroj peněžních prostředků prokázal. Za situace, kdy závěr o unesení či neunesení důkazního břemene a prokázání požadovaných skutečností je výsledkem hodnotící úvahy správce při rozhodování v intencích § 2 odst. 3 daňového řádu je evidentní, že poučení je vadné a neprokázání požadované skutečnosti nemůže být důvodem pro uložení sankce podle § 37 ZSDP. Jediným v úvahu přicházejícím důsledkem nesplnění výzvy by mohlo být pouze neunesení důkazního břemene a stanovení daně za použití pomůcek.

Nelze jistě zcela vyloučit možnost excesu, že by správce daně postupoval v rozporu se zákonem a rozhodl o uložení pokuty. K dispozici daňového subjektu jsou však prostředky, jak docílit odstranění nezákonného rozhodnutí.

Na základě výše uvedeného lze uzavřít, že výzva podle § 31 odst. 9 ZSDP není způsobilá zkrátit stěžovatele přímo na jeho právech a jejím nevyhověním se stěžovatel nevystavuje riziku žádné sankce. Výzva je úkonem bezprostředně nevynutitelným a žádná práva stěžovatele proti jeho vůli přímo neomezuje. Informaci správce daně o možných negativních důsledcích nesplnění výzvy nelze považovat za zkrácení subjektivních práv stěžovatele, jakkoliv jej tato informace může znejistět. K doměření daně za použití pomůcek i k eventuelnímu excesivnímu uložení pokuty dle § 37 ZSDP by došlo rozhodnutím správce daně, proti kterým má stěžovatel prostředky obrany jak cestou odvolání v daňovém řízení, tak i následného soudního přezkumu (§ 65 a násl. s. ř. s.).

Nejvyšší správní soud proto, v souladu s dosavadní judikaturou shledal námitku stěžovatele nedůvodnou. Argumentujeli stěžovatel tím, že v rozsudku ze dne 22.5.2008, čj. 2 Aps 3/2007-91 Nejvyšší soud dospěl k závěru, že výzvu (pokyn) k osobní účasti jednatele obchodní společnosti je třeba považovat za závazný a přímo vynutitelný úkon, pak je třeba mít na zřeteli, že s tímto pokynem jsou spojeny zcela jiné důsledky než s výzvou podle § 31 odst. 9 ZSDP. Nerespektuje-li předvolaná osoba tento pokyn, může správce daně vymoci osobní účast předvedením prostřednictvím příslušníků orgánů Policie ČR. V případě nezákonného předvolání tak předvolaná osoba nemá k dispozici dostatečně účinný prostředek ochrany, neboť ochrany před nezákonným zásahem by se mohla dovolávat až po případném nezákonném předvedení prostřednictvím policie. Za situace, kdy nezákonné předvolání může vždy směřovat k předvedení, byla upřednostněna v tomto případě garance dostatečně rychlé ochrany. V posuzovaném případě, jak bylo výše uvedeno, se důsledky případné nezákonnosti výzvy mohou vždy projevit jen v následném rozhodnutí, proti němuž může stěžovatel brojit odvoláním, popř. žalobou podle § 65 a násl. s. ř. s.

Jak již bylo výše uvedeno, ochrana podle § 82 a násl. s. ř. s. je možná jen tehdy, jsou-li kumulativně splněny tam uvedené podmínky. Není-li i jen jediná z podmínek splněna, nelze ochranu podle § 82 a násl. poskytnout. Jestliže tedy výzva ze dne 16.6.2006 není způsobilá zkrátit stěžovatele přímo na jeho právech, stává se bezpředmětným zkoumat, zda výzva splňuje ostatní z podmínek a poukazuje-li stěžovatel na jejich naplnění, pak tato tvrzení nejsou schopna zvrátit závěr o tom, že výzva není nezákonným zásahem, jemuž lze poskytnout ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s.