Daňový řád, 12. část - Posečkání a splátkování

Právní úprava je poměrně stručná, zahrnuje pouze dva paragrafy, a to § 156 a § 157 v Hlavě V (Placení daní) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).

Tato úprava v sobě, jak bude níže rozebráno, do jisté míry slučuje úpravu tří institutů tak, jak byly upraveny zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), a to institutů posečkání daně a povolení splátek (§ 60), prominutí daňového nedoplatku (§ 65) a prominutí daně, resp. příslušenství daně (§ 55a).

Posečkáním daně se rozumí odsunutí její splatnosti na pozdější dobu, tj. stanovení náhradní lhůty splatnosti. Splátkováním pak rozložení úhrady daně na splátky. Dále v textu jsou používány pojmy „posečkání, posečkat, posečkaný“, kterými se rozumí jak posečkání, tak splátkování s výjimkami v textu uvedenými.¹⁾

Daní a tedy platbou, kterou je možno posečkat, je nutno rozumět daň ve smyslu § 2 odst. 3 až 5 daňového řádu.²⁾ Posečkat je tedy možné též příslušenství daně, peněžité plnění v rámci dělené správy atd.

Smyslem posečkání je pomoci daňovému subjektu překonat jeho momentální nepříznivou situaci za předpokladu, že bude moct v době náhradní lhůty splatnosti splnit své zákonné povinnosti, tj. zaplatit posečkanou daň, a tím naplnit cíl správy daní.³⁾

Posečkáním daně se nemění postavení daně jakožto nedoplatku daně. Nedoplatkem daně je daň, u níž uplynul původní den splatnosti.⁴⁾ Určení náhradního dne splatnosti, resp. slovy zákona určení doby posečkání na toto postavení nemá vliv. Žádá-li tedy subjekt o vystavení potvrzení o stavu osobního daňového účtu, objeví se mu na tomto potvrzení ve smyslu § 151 odst. 2 daňového řádu obě data - původní den splatnosti i náhradní den splatnosti. Je samozřejmě možné vystavit na žádost daňového subjektu i tzv. potvrzení o bezdlužnosti, tedy potvrzení o nahlížení do spisu, resp., na osobní daňový účet podle ustanovení § 66 a 67 daňového řádu. V případě, že má daňový subjekt povoleno posečkání daně, bude na potvrzení uvedeno, že nemá vymahatelné nedoplatky a zároveň zde bude uvedena aktuální výše posečkaného nedoplatku se lhůtou, ve které je povinen tento nedoplatek daňový subjekt uhradit.

Co se u posečkaného nedoplatku posouvá, je jeho vykonatelnost. Správce daně není oprávněn posečkaný nedoplatek vymáhat žádným ze způsobu vymáhání. Daňový subjekt je tedy po dobu povoleného posečkání chráněn před exekucí. Ani není možné na tento nedoplatek převádět případné přeplatky z jiných daní. Tato situace je ale často řešena podmínkami v rozhodnutí - viz níže.

Přestože clo je v § 2 odst. 3 písm. a) daňového řádu zahrnuto do legislativní zkratky „daň“ a daňový řád se tak v celním řízení aplikuje,⁵⁾ obsahují celní předpisy, zejména nařízení Rady 2913/92, kterým se vydává Celní Společenství (dále jen „Celní kodex“), a nařízení Komise 2454/93, kterým se provádí nařízení Rady 2913/92 (tzv. prováděcí předpis k Celnímu kodexu), často vlastní úpravu, která má před úpravou daňového řádu přednost.

Ohledně úlevy při placení jsou využitelné dva instituty Celního kodexu upravené v čl. 224 a násl. a v čl. 229. Čl. 224 a násl. upravují specifický institut - odklad platby, který je upraven komplexně a daňový řád se na něj vůbec neaplikuje. Odklad platby cla se povolí v případě, že žadatel poskytuje jistotu a délka odložení platby činí maximálně 30 dní.

Čl. 229 pak upravuje jiné ulehčení platby, které je v Celním kodexu popsáno pouze obecně a na které se aplikuje právě ustanovení § 156 a 157 daňového řádu o posečkání.⁶⁾

Řízení o posečkání se zahajuje buď z moci úřední, nebo na žádost daňového subjektu. Zahajuje-li řízení správce daně z moci úřední, je povinen to daňovému subjektu ve smyslu § 91 odst. 1 daňového řádu formalizovaným způsobem oznámit.⁷⁾ Domnívám se, že není ani vyloučeno, aby s ohledem na konkrétní situaci bylo oznámení o zahájení řízení vtěleno přímo do odůvodnění rozhodnutí o posečkání.

Žádost o posečkání může kromě daňového subjektu podat i ručitel.⁸⁾

Lhůta pro rozhodnutí o posečkání je 30 dnů od podání žádosti a subjekt je povinen spolu s žádostí, příp. na výzvu správce daně, uhradit správní poplatek ve výši 400 Kč za každou daň požadovanou posečkat.⁹⁾

Z žádosti musí být stejně jako z kteréhokoliv jiného podání zřejmé, kdo ji činí, čeho se týká a co se navrhuje. Bude-li žádost v tomto smyslu vykazovat vady, správce daně dle § 74 daňového řádu vyzve podatele, aby označené vady odstranil podle jeho pokynu a ve lhůtě, kterou mu stanoví.

Jiná situace ovšem nastává v případě, kdy je žádost sice formálně perfektní - obsahuje vše výše uvedené, ale chybí v ní uvedení důvodů, pro které je posečkání navrhováno, příp. označení důkazů k prokázání tvrzení. Domnívám se, že takovéto podání je způsobilé k projednání, přestože výsledkem takového projednání nutně musí být zamítnutí žádosti, resp. nevyhovění. Je na daňovém subjektu, aby prokázal všechny skutečnosti, které v žádosti uvádí.¹⁰⁾ Na správce daně nemůže být přenesena odpovědnost za vyhledávání důvodů a důkazů pro vyhovění posečkání.¹¹⁾ Je tedy plně na subjektu, aby svou žádost dostatečně přesně formuloval a odůvodnil.¹²⁾

Žádost je možné podat jak před splatností daně, tak i po splatnosti, ovšem vždy před úhradou daně. Není-li nezaplacená daň, není z logiky věci možné povolit posečkání její úhrady nebo rozložení úhrady na splátky. Stejně tak v případě, že daň bude uhrazena v průběhu řízení o žádosti o posečkání, správce daně již nemá o čem rozhodovat a řízení zahájené žádostí zastaví podle § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu.

Důvody pro povolení posečkání daňový řád v § 156 odst. 1 stanoví taxativně a jsou jimi:

Porovnáním těchto důvodů a důvodů uvedených v zákoně o správě daní a poplatků zjistíme, že daňový řád v institutu posečkání slučuje dva instituty zákona o správě daní a poplatků, a to posečkání daně a povolení splátek a prominutí daňového nedoplatku.¹³⁾ Zásadní otázka, s kterou se ne zcela jednotně potýkala i , je, zda má daňový subjekt při splnění, resp. naplnění zákonných důvodů na posečkání právní nárok.

Prvotně se přikláněla k názoru, že na posečkání dle § 60 zákona o správě daní a poplatků není právní nárok,¹⁴⁾ zatímco na prominutí daňového nedoplatku dle § 65 zákona o správě daní a poplatků právní nárok je.¹⁵⁾

Aktuální se ubírá cestou přiznání nárokovosti rozhodnutí o posečkání při splnění zákonných podmínek. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. dubna 2011, čj. 2 Afs 88/2010, rozborem a porovnáním tří institutů zákona o správě daní a poplatků: § 60 posečkání, § 65 prominutí daňového nedoplatku a § 55a prominutí daně dospěl k závěru, že instituty posečkání a prominutí daňového nedoplatku jsou si natolik podobné, že je třeba na ně aplikovat i stejné principy, a v obou případech přiznává právní nárok. Citace z uvedeného rozsudku: „Rozhodnutí o povolení splátek daně podle § 60 daňového řádu je vydáváno ve sféře diskrečního oprávnění správce daně. To vyplývá z výrazu „může“ v její dispozici. Hypotéza této právní normy je nadto neurčitá, respektive v ní obsažené skutkové předpoklady jsou neurčitými právními pojmy, jejichž obsah je vždy nutno nalézt v kontextu konkrétní věci. Nabízí se přitom dvojí výklad výrazu „může“; tedy zda při zjištění skutečností obsažených v hypotéze právní normy dává posuzované ustanovení správnímu orgánu ještě možnost se ve své úvaze rozhodnout, zda vydá kladné rozhodnutí, anebo zda toto ustanovení správní orgán již bez dalšího zavazuje takové rozhodnutí vydat, tj. zda při naplnění skutkové podstaty z posuzovaného ustanovení plyne subjektivní právo a nárok na vydání rozhodnutí určitého obsahu. Je proto třeba zaměřit se na výklad výrazu „může“ v dispozici normy § 60 daňového řádu, k objasnění jeho skutečně zamýšleného významu... Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nyní posuzovaný institut povolení splátek daně lze připodobnit spíše k institutu prominutí daňového nedoplatku, přiklání se k výkladu výrazu „může“, podanému v rozsudku ze dne 24.5.2006, čj. 1 Afs 85/2005-45, a tedy konstatuje, že nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro povolení splátek daně, musí je správce daně povolit. Správce daně tedy především hodnotí důvody, o které žadatel svou žádost o povolení splátek daně opřel, a dospěje-li přitom k závěru, že podmínky uvedené v § 60 odst. 1 daňového řádu (bylo-li by neprodleně zaplacení spojeno pro dlužníka s vážnou újmou nebo není-li z jiných důvodů možné vybrat celý daňový nedoplatek od daňového dlužníka najednou) jsou naplněny, pak samotné povolení splátek daně nezaleží na jeho úvaze, ale rozložení daně do splátek musí být povoleno.“

Závěry z tohoto judikátu jsou dle mého názoru využitelné i pro daňový řád, a to i s ohledem na to, že daňový řád dal tomuto judikátu za pravdu v tom, že instituty posečkání a prominutí daňového nedoplatku jsou natolik podobné, že jejich úpravu sloučil do jediného, a to právě posečkání. Správní uvážení správce daně je tedy omezené na posouzení skutkového stavu, zda skutečně naplňuje podmínky uvedené v § 156 odst. 1 daňového řádu.

Výše uvedené však neznamená, že by každý, kdo naplní některý z důvodů uvedených v § 156 odst. 1 daňového řádu, automaticky měl nárok na kladné vyřízení své žádosti. Správce daně musí kromě naplnění důvodů pro posečkání vždy zkoumat, zda navrženým posečkáním bude naplněn cíl správy daní, tj. zabezpečení úhrady daní. Jinými slovy, chová se jako kterýkoliv soukromý věřitel, který zvažuje, zda pro uspokojení své pohledávky bude vhodnější dlužníkovi posečkat nebo zahájit okamžitou exekuci. Správce daně tedy zvažuje, zda je navržený splátkový kalendář či posečkání reálné, zda po uplynutí doby posečkání bude subjekt schopen dostát svým povinnostem. Za tímto účelem má subjekt možnost správci daně navrhovat zajištění daně např. zřízením zástavního práva nebo ručením.

Na vyřízení žádosti o posečkání má správce daně s účinností daňového řádu nově stanovenou lhůtu, a to 30 dní ode dne podání žádosti (§ 156 odst. 2 daňového řádu).¹⁶⁾ Tato lhůta se bude prodlužovat v případě výzvy správce daně k poskytnutí součinnosti dle § 34 daňového řádu.

Dle mého názoru se jedná o lhůtu pořádkovou. V případě jejího marného uplynutí tedy správce daně neztrácí právo/povinnost o předmětné žádosti rozhodnout, nicméně její nedodržení může představovat nesprávný úřední postup. Daňový subjekt se rovněž může podnětem u nadřízeného správce daně domáhat nečinnosti správce daně, pokud lhůta marně uplynula.

V daňovém řádu je výslovně upravena možnost posečkat i zpětně, a to nejdříve ode dne původní splatnosti. Zákon o správě daní a poplatků tuto možnost neupravoval a praxe nebyla zcela jednotná. Daňový subjekt tedy může důvodnou žádostí odvrátit též nepříznivé dopady doměření daně v podobě úroků z prodlení, které nabíhají už ode dne původní splatnosti daně, resp. pátým pracovním dnem prodlení.

Posečkání nesmí být povoleno na dobu delší, než je lhůta pro placení daně. Tato lhůta je upravena v § 160 daňového řádu a činí šest let ode dne původní splatnosti daně. V § 160 odst. 3 daňového řádu jsou upraveny úkony, které přerušují běh lhůty pro placení daně, tzn. že lhůta běží znovu. Mezi tyto úkony patří právě oznámení rozhodnutí o posečkání. Tuto skutečnost tedy správce daně bere při stanovení doby posečkání v potaz a délka posečkání, bude-li se posečkávat zpětně, může být delší než šest let, aniž by bylo porušeno pravidlo, že může být posečkáno pouze do doby uplynutí lhůty pro placení daně.

Rozhodnutí musí kromě náležitostí dle § 102 daňového řádu (včetně řádného odůvodnění) v případě kladného rozhodnutí obsahovat též tzv. dobu posečkání, která bude v případě rozhodnutí o posečkání úhrady daně představovat datum -náhradní lhůtu splatnosti, nebo v případě rozhodnutí o rozložení úhrady daně na splátky data - splatnosti a výši jednotlivých splátek. Proti rozhodnutí (kladnému i zápornému) je připuštěno odvolání.¹⁷⁾ Proti rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku dle § 65 zákona o správě daní a poplatků a proti rozhodnutí o povolení posečkání nebo povolení splátek dle § 60 odvolání přípustné nebylo. Ovšem posléze vyložila tato ustanovení tím způsobem, že odvolání není přípustné pouze proti kladnému rozhodnutí, tj. doslovně tak, jak bylo napsáno v zákoně - rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku. Naproti tomu proti rozhodnutí negativnímu - rozhodnutí o neprominutí daňového nedoplatku, dle soudů odvolání připuštěno bylo.¹⁸⁾

S výše rozebraným pojetím nutnosti odůvodnit žádost a navrhnout důkazy ze strany daňového subjektu v zásadě bez výzvy správce daně pak souvisí i otázka, zda se správce daně může od návrhu subjektu odchýlit např. změnou výše splátek nebo posunutím data splatnosti jednotlivých splátek. Některé komentáře k daňovému řádu se kloní k tomu, že to možné je, přičemž tento názor opírají o možnost rozhodnout o posečkání i , kde správce daně samozřejmě žádným návrhem daňového subjektu vázán není, a jedná se tak v podstatě o částečné vyhovění žádosti.¹⁹⁾ K možnosti změnit žadatelem navržený splátkový kalendář se přiklonil i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. dubna 2011, čj. 2 Afs 88/2010-70, i když z jiných důvodů, než jsou uvedeny v komentáři.²⁰⁾ Citace z rozsudku: „Stanovení konkrétní výše splátky a splátkového kalendáře tedy spadá do sféry správního uvážení správce daně, které samozřejmě nesmí být libovolné a nesmí překračovat zákonné meze“. Úplně se neztotožňuji ani s jedním z těchto názorů. Domnívám se, že není možné kombinovat rozhodování na žádost a rozhodování z moci úřední. Hodlá-li správce daně vyhovět daňovému subjektu a povolit mu posečkání, resp. rozložení úhrady daně na splátky, ale není z nějakého důvodu možné/vhodné vyhovět subjektem navrženému splátkovému kalendáři, měl by dle mého názoru daňový subjekt kontaktovat, vysvětlit mu situaci a doporučit mu změnu žádosti. Pokud subjekt odmítne svůj návrh změnit, správci daně nezbude než žádost zamítnout s odůvodněním, že např. subjektem navržený splátkový kalendář je nereálný.

V rozhodnutí může být stanoveno, že posečkání je vázáno na další podmínky a také v praxi často podmínky v rozhodnutích bývají. Mohou jimi být např. tyto:

Vždy musí jít o podmínku splnitelnou, jednoznačně a srozumitelně popsanou, která není v rozporu se zákonem nebo dobrými mravy.²¹⁾

Přestože některé komentáře přisuzují správci daně před samotným rozhodnutím o posečkání ještě nutnost vypořádat se s pravidly veřejné podpory,²²⁾ domnívám se, že se pravidla veřejné podpory na rozhodování o posečkání aplikovat nebudou. Pravidla veřejné podpory se aplikují v případě, kdy subjekt získává nějakou výhodu (to je v tomto případě splněno), ale zároveň nejsou nastaveny jednoznačné podmínky pro získání této výhody, takže se široce uplatní správní uvážení. Toto je ale s ohledem na výše uvedené vyloučeno. Zákon obsahuje výčet důvodů pro posečkání, při splnění podmínek je na posečkání právní nárok, délka posečkání bude vždy podložena žádostí subjektu (zde tedy bude docházet k jistým rozdílnostem, ovšem na základě žádosti subjektu, nikoliv na základě správního uvážení), rozhodování , které bude v praxi samo o sobě velmi výjimečné, se musí řídit pravidlem: ve stejných případech stejná délka posečkání, příp. stejné splátky.

Považuji za důležité zde rovněž zmínit, kdo resp. který stupeň v hierarchii správců daně bude o žádosti o posečkání rozhodovat. Do konce loňského roku byly v účinnosti pokyny Generálního finančního ředitelství GFŘ D-7 a GFŘ D-8, které stanovily pravomoc Generálního finančního ředitelství při rozhodování o posečkání (GFŘ D-7 u žádostí podaných do 31.12.2010 a GFŘ D-8 u žádostí podaných po 1. lednu 2011). Těmito pokyny si Generální finanční ředitelství vyhradilo pravomoc rozhodovat o žádostech o posečkání v případě, že žádaná částka posečkání překročila určité hranice.²³⁾ Toto oprávnění „stáhnout“ si na nadřízený orgán právo rozhodovat umožňoval § 4a odst. 1 písm. h) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů.²⁴⁾ Tento zákon byl s účinností od 1. ledna 2013 zrušen a nahrazen zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Tento zákon obdobné ustanovení neobsahuje. Orgánem, který bude rozhodovat o žádosti o posečkání, bude ten správce daně, který bude mít pravomoc k vybrání nedoplatku, jinými slovy bude subjektu spravovat placení daní. Typicky to tedy bude finanční úřad nebo celní úřad.²⁵⁾ Pokud by chtěl o posečkání rozhodnout nadřízený správce daně, musel by využít institutu dle § 19 daňového řádu, což je možné pouze v individuálních případech.

Základním následkem povoleného posečkání a hlavní motivací dlužníků, proč využívat institut posečkání je, že dle § 157 odst. 1 daňového řádu po dobu povoleného posečkání nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení.²⁶⁾

Namísto úroku z prodlení je subjekt za dobu posečkání povinen hradit úrok z posečkané částky, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o sedm procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z posečkané částky se tedy každý půl rok přepočítává podle aktuální výše repo sazby. Tato úprava spolu s úpravou úroku z prodlení v době svého přijetí,²⁷⁾ odpovídala stejnému principu pro počítání úroku z prodlení v soukromém právu.²⁸⁾ Současná úprava v nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kterým se stanoví výše úroků prodlení a poplatku z prodlení dle občanského zákoníku, však stanoví výpočet úroku z prodlení jako neměnný podle výše repo sazby stanovené Českou národní bankou pro poslední den kalendářního pololetí, které předchází kalendářnímu pololetí, v němž došlo k prodlení.²⁹⁾

Jak je výše uvedeno institut posečkání v daňovém řádu v sobě kromě posečkání dle zákona o správě daní a poplatků zahrnuje i prominutí daňového nedoplatku. U tohoto institutu se v případě vyhovění po dobu prominutí nepočítala žádná sankce.

Úrok z posečkání nevzniká dle § 157 odst. 6 daňového řádu u příslušenství daně a u peněžitých plnění placených v rámci dělené správy. Důvodem pro tuto úpravu je skutečnost, že u těchto nedoplatků nevzniká ani úrok z prodlení.³⁰⁾

V případě, že subjekt nedodrží některou z podmínek rozhodnutí o posečkání, pozbývá rozhodnutí účinnosti dnem nedodržení podmínky. Tato úprava je odlišná od úpravy v zákoně o správě daní a poplatků, kde s nedodržením podmínek bylo spojeno zpětné dopočítání úroku z prodlení za celou dobu posečkání.³¹⁾

O pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání vydává správce daně rozhodnutí.

Zákon spojuje pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání i se dvěma dalšími skutečnostmi, a to zahájením likvidace a dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku.³²⁾ V těchto případech zákon nepředvídá vydání rozhodnutí správce daně, ovšem vydání deklaratorního rozhodnutí nebude určitě na škodu.

Správce daně předepisuje dle § 157 odst. 3 úrok z posečkané částky až po skončení posečkání s tím, že jej nepředepíše, nepřesahuje-li 100 Kč.³³⁾

O předepsání vydává správce daně platební výměr (úrok z posečkané částky vzniká ze zákona, takže se jedná o rozhodnutí) bezodkladně po skončení posečkání. Úrok z posečkané částky je splatný do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru daňovému subjektu.

Ustanovení § 157 odst. 7 daňového řádu umožňuje upuštění od předepsání úroku z posečkané částky. Toto ustanovení svými důsledky nahrazuje úpravu zákona o správě daní a poplatků, která v § 55a umožňovala v individuálních případech prominout příslušenství daně z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů nebo z důvodu tvrdosti.³⁴⁾ Rozdíl spočívá v pravomoci k tomuto promíjení/upuštění. Podle zákona o správě daní a poplatků bylo právem promíjet nadáno Ministerstvo financí, které v souladu se zmocněním daným zákonem o správě daní a poplatků tuto svou pravomoc ve stanových případech přeneslo na finanční úřady.³⁵⁾ Vůči celním úřadům k obdobnému přenesení pravomoci nedošlo, takže o případném prominutí příslušenství spotřebních daní, jejichž je celní správa správcem, rozhodovalo Ministerstvo financí bez ohledu na výši tohoto příslušenství. K upuštění od předepsání úroku z posečkané částky je oprávněn správce daně, tj. opět ten správce daně, který spravuje placení daní, typicky to tedy bude správce daně, který rozhodoval i o samotném posečkání - finanční nebo celní úřad.

Toto ustanovení patří k nejobtížněji vyložitelným a tudíž aplikovatelným z celé hlavy týkající se placení daní a potažmo v celém daňovém řádu. Zůstává v něm spousta nezodpovězených otázek, které komplikují život správcům daně, ale i samotným daňovým subjektům, kteří tím ztrácejí právní jistotu, jak bude o upuštění rozhodnuto. Tím se zajisté do budoucna otevírá široké pole pro judikaturu správních soudů.

Dle mého názoru toto ustanovení nezodpovídá zcela jednoznačně na tyto otázky:

Generální finanční ředitelství k této problematice vydalo metodický pokyn č. 15/2012 dostupný na internetových stránkách, který se pokouší uvedené otázky zodpovědět. Obdobný pokyn je v současné době připraven k vydání i na Generálním ředitelství cel. Zda se podařilo předmětné otázky zodpovědět správně, ukáže vývoj judikatury. Nicméně pro práci podřízených správců daně a pro seznámení daňové veřejnosti s nahlížením daňové a celní správy na tuto problematiku bylo vydání těchto pokynů nezbytné.

Pokusím se na výše položené otázky zodpovědět. Jedná se ovšem pouze o osobní názor autorky tohoto příspěvku.

Ad 1. Na první pohled by se mohlo zdát, že správce daně bude rozhodovat výlučně a případné podání daňového subjektu v této věci posoudí jako podnět, na základě kterého buď zahájí, nebo nezahájí řízení. Ovšem srovnáním s některými jinými instituty v daňovém řádu už odpověď není tak jednoznačná. Daňový řád možnost zahájení pouze z moci úřední u jednotlivých institutů výslovně upravuje.³⁶⁾ A taktéž i u institutů, které je možné zahájit jak z moci úřední, tak na žádost daňového subjektu, zákon tyto možnosti explicitně vyjmenovává, příkladem je i samotné zahájení řízení o posečkání, o kterém je pojednáno výše.³⁷⁾

Velmi odlišné jsou důsledky zvoleného řešení. Pokud by správce daně řízení zahajoval výlučně z moci úřední a podání subjektu by bylo vnímáno jako podnět k zahájení řízení, pak by v případě, že by dospěl k názoru, že neshledal důvody k tomuto zahájení, subjekt zřejmě pouze vyrozuměl (neformálním přípisem), že řízení zahájeno nebude. Subjekt by pak neměl možnost podat řádný opravný prostředek ani správní žalobu a jeho jedinou možností obrany by byla stížnost dle § 261 daňového řádu.

Naproti tomu připuštění možnosti zahájení řízení i na žádost daňového subjektu s sebou nese povinnost o této žádosti rozhodnout - vydat formalizované rozhodnutí, proti kterému bude připuštěno odvolání.

Ze všech výše uvedených důvodů se kloním k názoru, že není možné omezit subjekt v možnosti podat žádost o upuštění od předepsání úroku z posečkané částky.

Ad 2. Odpověď na tuto otázku je velmi komplikovaná, ač by se mohlo zdát, že jazykový výklad je jednoznačný. Zákon nehovoří o prominutí, ale o upuštění od předepsání úroku z posečkané částky. Čistě z jazykového výkladu by tedy bylo možné dovodit, že subjekt je oprávněn žádost podat pouze do doby, než je úrok předepsán, tj. zanesen do evidence daní ve smyslu § 149 daňového řádu. Toto je ale datum, které není subjektu známo. Navíc ani nemusí být ve všech případech stejné. Zákon sice správci daně ukládá povinnost předepsat úrok a vydat o tom platební výměr bezodkladně po skončení posečkání, ale v praxi může být tento neurčitý právní pojem vykládán a aplikován různě, a to i s ohledem na různé faktory, jako je např. momentální pracovní vytíženost, technické možnosti apod. Daňové subjekty by tak v obdobných situacích nemusely mít rovné postavení. Výše zmíněné metodiky se s tímto problémem popasovaly tak, že nastavily jasné datum vázané na vydání resp. splatnost platebního výměru na úrok z posečkané částky. Je to tedy okamžik, který je subjektu znám (platební výměr mu byl oznámen) a všichni mají stejnou „šanci“ o upuštění požádat.

Ad 3. Zákon nepředvídá možnost částečného upuštění od předepsání úroku z prodlení. Buď se úrok předepíše (v plné výši) nebo nepředepíše (vůbec). Domnívám se tedy, že není možné upustit od předepsání pouze částečně.

Ad 4. Toto je zřejmě nejproblematičtější z nastíněných otázek. Její zodpovězení je důležité zejména z toho důvodu, že oproti rozhodnutí o posečkání se při rozhodování o upuštění od předepsání úroku z posečkané částky správce daně musí vypořádat s pravidly veřejné podpory.³⁸⁾ V tomto případě už je její aplikace nezbytná. Na upuštění od předepsání úroku z posečkané částky nemá subjekt právní nárok. Z výše zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. dubna 2011, čj. 2 Afs 88/2010-70, který podrobně srovnával jednotlivé instituty zákona o správě daní a poplatků, jednoznačně plyne, že na prominutí dle § 55a není právní nárok.³⁹⁾ Institut upuštění od předepsání úroku z posečkané částky má obdobný charakter, a proto se domnívám, že závěry z tohoto judikátu je možné na něj využít.

Výše zmíněné metodiky tento poměrně široce nastavený prostor pro správní uvážení správce daně zúžily s cílem vyloučit aplikaci pravidel veřejné podpory, neboť právě v případě nastavení jednotných, objektivních pravidel vylučujících excesivní rozhodování a naopak zajišťujících transparentní rozhodování v souladu se zásadami rovnosti subjektů a legitimního očekávání případně prominuté (nepředepsané) příslušenství nebude veřejnou podporou.

Pravidla nastavená metodikami nic nemění na tom, že daňový subjekt nemá na upuštění právní nárok a rozhodnutí je výsledkem správního uvážení. Autoři metodik, tj. Generální finanční ředitelství a Generální ředitelství cel, kteří metodicky řídí podřízené útvary, učinili obecnou správní úvahu a výklad zákona tím, že určily, co se rozumí tvrdostí předvídanou zákonem. Správní úvaha správce daně se pak omezí na posouzení skutkového stavu konkrétního případu a jeho podřazení do důvodů vylučujících nebo umožňujících upuštění. Zda byly důvody nastaveny vhodně, ukáže až praxe. Samozřejmě se může v praxi vyskytnout případ, který nebude zapadat do důvodů uvedených v metodice, a přesto se správce daně bude domnívat, že naplňuje znaky tvrdosti dle zákona. Není možné správci daně „zakázat“ v takovém případě žádosti vyhovět, a naopak metodiky na tyto případy pamatují. Toto je právě projevem volného správního uvážení, které naplňuje i již citovaný . Je ale nutné si uvědomit, že v takovém případě už půjde o úlevu v režimu veřejné podpory (typicky podpory malého rozsahu tzv. „de minimis“), která má svá pravidla a limity.

S ohledem na vše výše uvedené se domnívám, že by bylo žádoucí ustanovení § 157 odst. 7 daňového řádu zrevidovat, podrobit důkladné analýze a znovelizovat.