Dopady nového občanského zákoníku do zdaňování nemovitých věcí v roce 2014, 2. část

Konkrétně jde o tyto pojmy a jejich výklad: (i) součást věci, (ii) příslušenství věci, (iii) přídatné spoluvlastnictví, (iv) přestavek, (v) rozhrada, (vi) služebnost a reálná břemena, (vii) výprosa, (viii) závdavek, (ix) svěřenský fond, (x) nájem, (xi) pacht.

OZ 2013 upravuje součást věci v § 120 takto: "Součástí věcí je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila." Navazuje celkem rozsáhlá .

NOZ používá v § 505 a násl. obsahově stejné vymezení: "Součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí." Myslím, že bude možné využít většinu dosavadní judikatury.

Už jsem citoval a částečně komentoval ustanovení § 506 NOZ, podle kterého je součástí pozemku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby a jiná zařízení na pozemku s výjimkou staveb dočasných. Včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Zdí se rozumí - podotýkám - i strop¹⁾. Součástí pozemku je výslovně i rostlinstvo na něm vzešlé (§ 507 NOZ). Jakékoli rostlinstvo, nikoli jen trvalé porosty, jak je tomu v roce 2013. Pokud jde o prostor nad povrchem a pod povrchem pozemku, musí vlastník snášet užívání prostoru jinými osobami v rozsahu § 1023 NOZ. Může jít například o trasu metra pod povrchem, přelet letadel nad povrchem pozemku apod.

Zvláštní a zcela nová je právní úprava strojů ve vztahu k nemovitostem. Cituji § 508 odst. 1 NOZ:

"Stroj nebo jiné upevněné zařízení (dále jen,stroj’) není součástí nemovité věci zapsané do veřejného seznamu, byla-li se souhlasem jejího vlastníka zapsána do téhož seznamu výhrada, že stroj jeho vlastnictvím není. ..."

Výkladově sporné ustanovení.

Majoritní výklad je následující:

Pokud stroj - představme si třeba obráběcí stroj ve výrobní hale, například soustruh - není zapsaný s výhradou do veřejného seznamu, je ze zákona součástí stavby. V našem případě výrobní haly. To je významná změna oproti roku 2013, kdy takový soustruh je samostatnou movitou věcí v právním smyslu.

Bohužel, přechodná ustanovení NOZ zapomněla na situaci, kdy v roce 2013 je ve výrobní hale cizí soustruh. Může jít třeba o cizí soustruh umístěný v hale z titulu nájmu, nebo soustruh pořizovaný vlastníkem haly od leasingové společnosti. I v těchto případech by se soustruh, byť cizí, měl stát počátkem roku 2014 součástí výrobní haly. . Vlastník soustruhu by o vlastnické právo k němu přišel. Všichni vědí, že to se nechtělo a hledá se zdůvodnění, proč to tak nebude. Hlavní argumentací je, že takový zánik vlastnického práva by byl neústavní a s odkazem na § 2 odst. 1 NOZ²⁾ zůstane vlastnické právo původnímu vlastníkovi i přes celkem jasnou úpravu z § 508 NOZ.

Minoritní výklad § 508 odst. 1 NOZ je zcela odlišný. Vychází z toho, že:

Při platnosti minoritního výkladu bychom se v roce 2014 dostali ke stejné součásti stavby jako v roce 2013. S tím, že - navíc - by bylo možné třeba vzduchotechniku právně osamostatnit zápisem do veřejného seznamu. Tedy do katastru nemovitostí.

Při absenci zvláštní úpravy součásti věci v daňových předpisech se soukromoprávní úprava v principu přenáší do daní. Výjimkou je zákon o daních z příjmů, který má, a i v roce 2014 bude mít, zvláštní úpravu pro součást stavby, která je hmotným majetkem. Viz § 26 odst. 2 a odkaz +++++) z přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů.

V NOZ je přirozeně více výkladových problémů. Mnohé z nich mají dopady do zdaňování nemovitostí. Proto Komora daňových poradců ČR definovala hlavní sporné otázky, jež se týkají nemovitostí a dopisem ze dne 18.6.2013 požádala o sjednocený výklad KANCL (zkratka pro Expertní skupinu Komise pro aplikaci nové civilní legislativy, která je stálým poradním orgánem ministra spravedlnosti v oblasti nového soukromého práva). Podrobnosti k jeho náplni a složení najdete na http://obcanskyzakonik.justice. cz/cz/vykladova-stanoviska.html. Žádost komory se týká (i) metodiky výkladu nevymezených pojmů v NOZ, (ii) obsahu pojmu „podzemní stavba“ v § 498 NOZ, (iii) vymezení nemovitých věcí podle jiného předpisu z § 498 odst. 1 NOZ, (iv) součástí stavby podle § 508 NOZ a (v) povahy věcných práv k jednotkám (bytům a nebytovým prostorám). Věřím, že stanovisko KANCLu pomůže odstranit nejasnosti a časopis Daně a právo v praxi zveřejní stanovisko s komentářem.

Za účinnosti OZ 2013 platí, že příslušenstvím věci jsou vedlejší věci, které náleží vlastníku věci hlavní a jsou jím určeny k tomu, aby byly s hlavní věcí trvale užívány (§ 121 odst. 1 OZ 2013). Je tedy (s různými výjimkami) na vlastníkovi obou věcí, zda určí či neurčí věc vedlejší k užívání s věcí hlavní a vznikne či nevznikne tím příslušenství.

NOZ vůli vlastníka potlačuje a nastoluje objektivní hledisko existence příslušenství. Cituji § 510 odst. 1 NOZ:

"(1) Příslušenství věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení. Byla-li vedlejší věc od hlavní věci přechodně odloučena, nepřestává být příslušenstvím."

Příslušenství tedy vzniká nikoli s ohledem na vůli vlastníka, ale podle hospodářského určení a trvalého užívání s věcí hlavní. Jestliže příslušenství věci v OZ 2013 bylo převážně subjektivní, pak v NOZ je převážně objektivní. Významné je i ustanovení § 510 odst. 2 NOZ:

"(2) Má se za to, že se právní jednání a práva i povinnosti týkající se hlavní věci týkají i jejího příslušenství."

Odstraňuje pluralitu názorů z období účinnosti OZ 2013. Nově je zřejmé, že příslušenství sleduje právní osud věci hlavní, a to nejenom při koupi, směně či zástavě, ale třeba i při nájmu. Pokud předmětem nájmu bude například dům, pak předmětem nájmu bude automaticky i jeho příslušenství. Oprava příslušenství nájemcem může být daňově uznatelným výdajem na daních z příjmů, i když příslušenství nebude v nájemní smlouvě výslovně uvedeno.

V případě, že stavba bude součástí pozemku, budou vedlejší věci stejného vlastníka příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby byly užívány společně se stavbou či pozemkem. Je to pochopitelné: nemohou být příslušenstvím stavby, když ta jako věc neexistuje.

Při absenci vlastního vymezení v daňových předpisech se příslušenství z občanského zákoníku v principu přenáší do daňových předpisů³⁾. Se dvěma výjimkami:

Na právním institutu příslušenství si můžeme ukázat, jak moc velký dopad mohou mít soukromoprávní instituty do daní. Měl jsem tu čest být u sporu, kdy poplatník prodával budovu spolu s příslušenstvím, které tvořila projektová dokumentace na dosud nezahájenou změnu budovy s hodnotou na účtu 042 ve výši 222 mil. Kč. Správce daně zaujal názor, že poplatník dokumentaci v kupní smlouvě jako příslušenství nedeklaroval, dokumentace svojí povahou příslušenstvím být ani nemůže, proto s budovou úplatně nepřešla a neuznal hodnotu účtu 042 jako náklad proti výnosům z prodeje. Až Nejvyšší správní soud⁴⁾ dal poplatníkovi zapravdu, když konstatoval, že není důvod, proč by dokumentace nemohla být příslušenstvím, které v souladu s judikaturou Nejvyššího soudu nemusí být ve smlouvě individualizováno. Za účinnosti NOZ, kdy příslušenství má povahu objektivní, by takový spor nastat neměl. Projektová dokumentace bude příslušenstvím ze zákona.

Šlo o jeden z mnoha daňových sporů, jejichž výsledek se odvíjí od posouzení soukromoprávní otázky. Zvláště u nemovitostí.

Novinka. Přídatné spoluvlastnictví neznal ani obecný zákoník občanský z roku 1811.

V praxi nejsou výjimkou případy, kdy pro užívání věci ve výhradním vlastnictví (pozemek, chata, rodinný dům apod.) je potřebné i společné užívání jiné věci (pozemek přístupové cesty k více budovám, páteřní rozvody vody, kanalizace, plynu, samostatné oplocení zahrnující všechny stavby chatové kolonie apod.). Cílem přídatného spoluvlastnictví je právně spojit (i) věc ve výhradním vlastnictví se (ii) spoluvlastnickým podílem na společně užívané věci tak, aby vznikl jeden pevný majetkový celek. V případě prodeje se bude prodávat celý celek. Samostatný prodej věci ve výhradní vlastnictví či spoluvlastnického podílu věci v přídatném spoluvlastnictví nebude možný. Předmětem prodeje tedy bude například chata + spoluvlastnický podíl na společném pozemku parkoviště. Nebo rodinný dům s pozemkem + spoluvlastnický podíl na přístupovém pozemku, spoluvlastnický podíl na páteřních rozvodech médií a spoluvlastnický podíl na oplocení.

Běžnou správu věci v přídatném spoluvlastnictví bude zajišťovat správce. Na správu věci ve spoluvlastnictví budou spoluvlastníci přispívat poměrně podle velikosti svých spoluvlastnických podílů. Z právního jednání správce v záležitostech běžné správy budou spoluvlastníci i správce oprávněni a zavázáni společně a nerozdílně.

Stávající OZ 2013 pro takové případy zvláštní úpravu nemá⁵⁾ a praxe si vypomáhá všelijak. Spoluvlastnictvím společné cesty, které však není právně vázané na hlavní stavbu. Zřízením práva odpovídajícího věcnému břemeni podle § 151n OZ 2013, což je soukromoprávně i daňově složité. Nebo užíváním cizí cesty bez jasného právního důvodu do doby, než se zúčastněné strany pohádají. Přídatné spoluvlastnictví by tyto problémy mělo řešit.

NOZ upravuje přídatné spoluvlastnictví v § 1223 odst. 1 takto:

"Věc náležící společně několika vlastníkům samostatných věcí určených k takovému užívání, že tyto věci vytvářejí místně i účelem vymezený celek, a která slouží společnému účelu tak, že bez ní není užívání samostatných věcí dobře možné, je v přídatném spoluvlastnictví těchto vlastníků. Týká-li se přídatné spoluvlastnictví nemovité věci zapisované do veřejného seznamu, zapíše se do veřejného seznamu i přídatné spoluvlastnictví."

Veřejným seznamem je samozřejmě katastr nemovitostí.

Přídatné spoluvlastnictví může vzniknout při současném splnění čtyř podmínek:

Podrobnosti ke smlouvě, k užívání i ke správě věci v přídatném spoluvlastnictví jsou uvedeny v § 1223 a násl. NOZ.

Předpokládám, že přídatné spoluvlastnictví bude mít zajímavé dopady do práce developerů. Běžná situace je taková, že aby developer mohl postavit své satelitní městečko na prodej, musí splnit podmínky z územního rozhodnutí či stavebního povolení. Obvyklou podmínkou je zasíťování cílových pozemků a výstavba místních či účelových komunikací. Většinou musí vyřešit, jak se zbavit vlastnictví uličních pozemků s páteřními rozvody vody, kanalizace a plynu uvnitř pozemku a s účelovou či místní komunikací včetně veřejného osvětlení na uličním pozemku. Existují daňově propracované postupy převodů s přihlédnutím k vyvolaným investicím podle § 29 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů. Ne vždy se pro takové převody podaří sehnat povolného kupce.

V nouzi se už nyní uchylují někteří developeři k tomu, že spolu s rodinným domem prodávají i spoluvlastnický podíl na uličním pozemku, páteřních rozvodech a veřejném osvětlení. Vím o případu satelitního městečka u Prahy, kde páteřní rozvody jsou ve spoluvlastnictví dvou desítek vlastníků rodinných domů. Není to dobré. Jsou s tím minimálně tři problémy:

Přídatné spoluvlastnictví by mohlo mnohé z těchto problémů řešit a umožnit kultivovaný prodej domu, popřípadě jednotky, s přídatným spoluvlastnictvím ke společně užívaným věcem.

Daňové předpisy s předpokladem účinnosti od 1.1.2014 se k přídatnému spoluvlastnictví chovají rezervovaně. Zmiňuje ho důvodová zpráva k návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí, k § 15 odst. 3 písm. c), v souvislosti s určováním směrné hodnoty u jednotky. Jinak nic. Je to myslím chyba. Budou vznikat majetkové celky složené z různých věcí různých daňových režimů, které se budou převádět pospolu ze zákona jako jeden neodlučitelný majetkový celek, jedno plnění. Například stavba ve výlučném vlastnictví bude stará, stavba ve spoluvlastnictví nová, k tomu spoluvlastnický podíl na pozemku. Bude nutné sjednotit výklady k § 4 zákona o daních z příjmů, nebo výklad § 48, § 48a, § 56 a § 78 zákona o dani z přidané hodnoty.

Přestavek myslím reaguje na stavební hlášku, že dobrý developer dokáže zastavět celý pozemek, ten nejlepší pak ještě více. Přestavek je obvykle nepatrná část stavby zřízená na vlastním pozemku, která přesahuje na cizí pozemek. Pokud zřizovatel stavby stavěl v dobré víře, že staví jen na svém pozemku, stane se část pozemku pod přestavkem vlastnictvím zřizovatele stavby. Za to nahradí vlastníkovi pozemku, jehož část byla zastavěna přestavkem, obvyklou cenu⁶⁾ nabytého pozemku.

Ze zkušeností mohu potvrdit, že přesahy staveb na cizí pozemek skutečně vznikají. Zejména tam, kde cena obvyklá jednoho m2 pozemku se počítá minimálně v desetitisících korun⁷⁾. Právní úprava přestavku by takový problém měla vyřešit.

Daňové předpisy přestavek neznají a myslím, to ani není potřeba. Použijí se obecná ustanovení daňových zákonů.

Znal ji už obecný zákoník občanský z roku 1811. Rozhrada je cokoli, co vizuálně rozděluje dva pozemky. Může to tedy být zeď, plot, stromová alej, živý plot, mez, potok, strouha, brázda apod. NOZ vytváří vyvratitelnou právní domněnku, že pokud není jasné vlastnictví rozhrady, pak náleží společně vlastníkům sousedních pozemků. Použije se na ně právní úprava spoluvlastnictví. Některá ustanovení k rozhradám jsou - z pohledu roku 2013 - neobvyklá. Například ustanovení § 1024 odst. 2 NOZ: „Společnou zeď může každý užívat na své straně až do poloviny její tloušťky a zřídit v ní výklenky tam, kde na druhé straně nejsou. Nesmí však učinit nic, co zeď ohrozí nebo co sousedovi překáží v užívání jeho části." Ale připomínám, že tato úprava se týká jen případů nejasného vlastnictví rozhrad. Jinak se každý stará o svoji rozhradu.

Daňové předpisy rozhradu neznají a myslím, to ani není potřeba. Použijí se obecná ustanovení daňových zákonů.

Stávající pojem věcná břemena a právo odpovídající věcnému břemeni (§ 151n a násl. OZ 2013) nezaniká, NOZ ho používá dál. Ale dělí věcná břemena na (i) služebnosti a (ii) reálná břemena. V obou dvou případech jde o věcné právo, v obou dvou případech lze zřídit věcné břemeno ⁸⁾ i ⁹⁾.

Služebnost zatěžuje vlastníka věci (typicky nemovité věci) tak, že je ve prospěch oprávněné osoby povinen něco strpět anebo se zdržet činnosti, kterou by jinak mohl vykonávat. Například strpí přejezd přes pozemek, nebo se zdrží navyšování oplocení, aby nebránil oprávněné osobě ve výhledu. Postavení vlastníka je zde pasivní.

Novinkou je možnost, že vlastník může sám sobě zřídit na svém pozemku služebnost ve prospěch svého jiného pozemku. Tím může lépe vedlejší pozemek například připravit k prodeji, což současná právní úprava neumožňuje.

NOZ upravuje podrobněji některé typy služebností. Například služebnost inženýrských sítí, služebnost okapu, služebnost rozlivu, služebnost stezky, průhonu a cesty, právo pastvy, nebo služebnost bytu. Právní úprava služebností je , lze ujednat částečně odlišné vztahy a jiné typy služebností.

Reálná břemena zavazují vlastníka věci k tomu, aby ve prospěch oprávněné osoby něco aktivně konal či poskytoval nějaký užitek. Třeba aby poskytoval peněžní rentu nebo část úrody. Lze je zřídit buď na určitý časový úsek, nebo s možností vlastníka zatížené věci se z břemene vykoupit (viz § 1304 NOZ). Postavení vlastníka je zde aktivní.

NOZ umožňuje širší využití reálných břemen. Mohou sloužit i k zajištění úvěru (vlastník nemovité věci je z titulu reálného břemene povinen platit věřiteli určitou částku až do vyrovnání úvěru), nebo k ukotvení povinnosti dodavatele plnit naturální dodávky.

Se služebností nově počítá např. § 4 a § 4b novely zákona o daních z příjmů. V mnoha případech ponechávají daňové zákony pojem věcná břemena, který zastřešuje služebnosti a reálná břemena. K principiálním daňovým změnám pro rok 2014 nedochází.

Plejáda nových pojmů k zapamatování.

Výprosou přenechává půjčitel výprosníkovi bezplatně nějakou věc k užívání; při tom není sjednána doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat. Půjčitel pak může kdykoli požadovat vrácení věci. Typicky poskytnutí lopaty či sekačky na trávu soused sousedovi, ale může jít i o poskytnutí nemovité věci.

Výprosa je hezkou ukázkou toho, že přinejmenším některé části soukromého práva kopírují přirozené mezilidské vztahy. Naplňuje se tím názor, že správné soukromé právo má pouze popisovat vztahy, které sociálně normální člověk považuje za přirozené; účelem je zákonné prokázání přirozenosti těchto vztahů proti názorům sociálně nenormálním.

Výprosu je nutné odlišovat od podobných blízkých kategorií.

Výpůjčkou přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc (např. lopatu, sekačku na trávu) a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání (§ 2193 NOZ). Dočasné užívání znamená, že je předem sjednána doba užívání věci vypůjčitelem; ten také nese náklady obvyklého užívání. Předmětem výpůjčky může být i nemovitá věc. Jde - s drobnými odchylkami - o výpůjčku podle § 659 a násl. OZ 2013. Velmi zjednodušeně: bezúplatný nájem.

Zápůjčka nahrazuje půjčku v režimu OZ 2013. Smlouvou o zápůjčce přenechává zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc, typicky peníze, aby si ji dle libosti užil a po čase vrátil stejnou věc, nebo jinou věc stejného druhu. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky (§ 2392 odst. 1 NOZ), kdežto při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věcí lepší jakosti, ale téhož druhu (§ 2392 odst. 2 NOZ). Oproti předchozím kategoriím (výprosa, výpůjčka) přechází vlastnické právo k předmětu zápůjčky; to může mít dopadu třeba do daně z přidané hodnoty. Zápůjčku nelze použít pro nemovité věci; nejsou věcí zastupitelnou.

Úvěr je s drobnými odchylkami převzatý z § 497 a násl. obchodního zákoníku¹⁰⁾. NOZ opět zavádí nové pojmy. Smlouvou o úvěru se úvěrující zavazuje, že úvěrovanému poskytne na jeho požádání a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky (§ 2393 a násl. NOZ).

Nelze použít pro poskytnutí nemovité věci. Lze použít na pořízení, rekonstrukce či opravy nemovité věci. To ano. Tak jako dosud.

Výprosu nově přebírá zákon o daních z příjmů a kategorizuje ji jako jednu z alternativ majetkového prospěchu výprosníka s možným vyloučením z předmětu daně [např. navrhovaný § 3 odst. 4 písm. i)].

Nejde o pojem výlučně nemovitostní; použije se obecně ve smluvních vztazích. Půjde však o pojem účetně a daňově frekventovaný, včetně vzniku, oprav, změn a zcizení věcí nemovitých. U nás jde o novinku, která má v jiných státech tradici.

Závdavek je sjednaná platba druhé straně při uzavření smlouvy, která má tři funkce:

Uvedená právní úprava je dispozitivní; strany si mohou sjednat jinak.

Závdavek není zálohou. To je zřejmé i z toho, že záloha má vlastní právní úpravu v § 1807 NOZ. Závdavek není ani prenumerační platbou, tedy konečnou platbou předem. Závdavek je samostatnou právní a ekonomickou kategorií.

Na závdavek reaguje navrhovaná novela zákona o daních z příjmů v § 21b odst. 5, dle mého názoru rozumně: "Ustanovení upravující zálohu se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i na závdavek." Krátké, výstižné a srozumitelné.

NOZ přináší nově právní úpravu správy cizího majetku. Typicky nemovitých věcí. Najdeme ji v § 1400 až § 1447 NOZ. Souhlasím plně s názorem z důvodové zprávy, že "Generální úprava správy cizího majetku je hospodářsky, sociálně i právně velmi potřebná a v našem soukromém právu je její nedostatek citelný." U správy nemovitých věcí ještě přistupuje problém dvou vzájemně odlišných okruhů správy: (i) technická správa (opravy, údržba, nutné změny stavby, kontroly a revize výtahů, komínů, plynových a elektrických rozvodů, technických zařízení, ..., a to z široké škály technických oborů) a (ii) administrativní správa (smlouvy s nájemci a dodavateli, pojištění, zajišťování a vyúčtování služeb, vedení evidence, účetnictví, daně...). Málokdo zvládne oba okruhy v dostatečné odborné kvalitě.

Právní úprava správy cizího majetku patří k těm částem NOZ, které jsou lehce pochopitelné i při prvním čtení a proto ji nebudu podrobněji komentovat. Jen podotýkám, že některé alternativní povinnosti správce mají blízko k účetnictví a daním, například:

Zdá se, že kvalitní výkon správy cizího majetku se neobejde bez účetních a daňových poradců.

To vše uvádím jako entrée k právní úpravě svěřenského fondu. Ten je začleněn v NOZ jako součást správy majetku a použije se pro něj subsidiárně obecná úprava správy cizího majetku.

Podstata svěřenského fondu spočívá v tom, že jeho zakladatel vyčlení část svého majetku za tím účelem, aby ho svěřenský správce držel a spravoval ve prospěch obmyšleného (beneficienta). Ke vzniku svěřenského fondu je tedy potřeba zakladatel (vlastník majetku), správce, který se o majetek bude starat, a obmyšlený, který bude mít ze svěřenského fondu prospěch.

Svěřenský fond má mnoho zvláštností:

Modelová situace

Jsou bohatí pracovití prarodiče a chudý líný vnuk. Dědeček právník zrestituoval pět domů v centru Prahy, každý (aby se to dobře počítalo) po 20 mil. Kč. Babička je emeritní klinická psycholožka s behaviorální specializací. Vnuk má dva roky před maturitou, pokud se k ní dostane. Vypadá to, že nedostane. Navíc je sociálně nepřizpůsobivý a nenávidí svoji nevlastní sestřenici Bětu. Prarodiče mají Bětu celkem rádi. Cílem je motivovat vnuka, aby po úspěšné maturitě vystudoval nějakou vysokou školu. Jak na to?

Dědeček vyčlení v roce 2014 svých pět domů do svěřenského fondu. Osobou obmyšlenou bude primárně vnuk, správcem profesionální správce fondu (tato profese - dovozuji - nově vznikne a bude asi zajímavá s potřebou participace účetních a daňových poradců). Ze stanov vyplývá, že vnuk jako obmyšlený bude od svěřenského fondu dostávat určité požitky. Jejich výčet a podmínky zpracovala babička - psycholožka. Jde konkrétně o tyto požitky od sveřenského fondu, vyplývající z dědečkem dobře připravených stanov svěřenského fondu:

Navrhovaná změna zákona o daních z příjmů pro rok 2014 zachází se svěřenským fondem jako s právnickou osobou. Je to zřejmé z navrhovaného ustanovení § 17 odst. 1 písm. e), podle kterého je poplatníkem daně z příjmů právnických osob i svěřenský fond podle občanského zákoníku. Případný zisk se zdaňuje daní z příjmů právnických osob.

Bezúplatné příjmy fyzické osoby ze svěřenského fondu, tedy příjmy obmyšleného, lze dělit takto:

Uvedené platí s některými výjimkami u nonrezidentů.

Zcela jistě se nechci dostat do sféry politických komentářů, ale neodpustím si jednu poznámku. Současný společenský trend v Evropě a v Česku zvláště spěje k odhalování nelegálně získaného majetku. Zcela oprávněně. Například tím, že se zruší anonymní akcie, nebo se občas pročistí bankovní trezory bílým koňům. Aniž bych byl nepřítelem svěřenského fondu, konstatuji, že jde o právní institut velice vhodný pro „schování“ nelegálně nabytého majetku, nebo pro ochranu vyčleněného majetku před věřiteli. Jde o „ničí“ majetek, spravovaný „cizím“ správcem. Statut svěřenského fondu sice vyžaduje formu veřejné listiny, ale my v daních víme, že veřejná listina vůbec nemusí být určena pro veřejnost¹⁴⁾. Pak jdou proti sobě dva společenské trendy. Trend právních nástrojů na odhalování nelegálně získaného majetku a trend právních nástrojů na lepší schovávání nelegálně získaného majetku. Uvidíme, jak se to vyvine v praxi. Český národ je mimořádně nápaditý, vynalézavý, se schopností nacházet zajímavá, anomální řešení. Což zodpovědně tvrdím po jedenáctileté praxi v patentovém úřadu.

Právní úprava nájmu v NOZ má následující strukturu: Nájem (§ 2201 až § 2331)

Ad a) má samozřejmě povahu , ad b) až ad f) povahu .

Jde o velice rozsáhlou, podrobnou právní úpravu. Mění se toho hodně. Někde ve prospěch nájemce, jinde ve prospěch pronajímatele. Je to téma svým rozsahem na tlustší knížku. Omezím se proto jen na poznámky k tomu, co v daních bývá problémem největším: vztahy mezi nájemcem a pronajímatelem při opravách a změnách předmětu nájmu nájemcem.

Jde - s některými drobnými výjimkami - o ustanovení , která platí, pokud si strany nesjednají jinak.

Povinnost údržby a oprav

Podle ustanovení § 2205 NOZ nájemní smlouva pronajímatele zavazuje (i) přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu a (ii) udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata. Jde o obdobu stávajícího § 664 OZ 2013, nic nového.

Povinnosti udržování a oprav konkretizuje ustanovení § 2207 odst. 1: "Po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce." To je (v obecných ustanoveních o nájmu) částečná novinka: běžnou údržbu předmětu nájmu provádí ze zákona nájemce, ostatní údržbu a opravy pronajímatel. Problém je v tom, že ani jeden ze třech pojmů (běžná údržba, ostatní údržba, opravy) není nikde vymezený. Důvodová zpráva naznačuje, že běžná údržba spočívá v zachování funkčního, respektive řádného stavu věcí, například výměna žárovky. Ani to nepovažuji za šťastné. Pokud by důvodem běžné údržby bylo obecně zachování funkčnosti a řádného stavu předmětu nájmu, co by zbylo na ostatní údržbu a na opravy? Nelze než doporučit, aby si strany všechny tři pojmy vymezily v nájemní smlouvě, případně se od nich zcela odchýlily a povinnosti stran při zajišťování obnovy předmětu nájmu si stanovily úplně jinak. Třeba tak, že výdaje na údržbu a opravy do 10 000 Kč bez DPH měsíčně jdou k tíži nájemce, ostatní k tíži pronajímatele. Tak, jak si strany sjednávají v současnosti.

NOZ myslí v § 2208 i na liknavé pronajímatele: "Oznámí-li nájemce řádně a včas pronajímateli vadu věci, kterou má pronajímatel odstranit, a neodstraní-li pronajímatel vadu bez zbytečného odkladu, takže nájemce může věc užívat jen s obtížemi, má nájemce právo na přiměřenou slevu z nájemného nebo může provést opravu také sám a požadovat náhradu účelně vynaložených nákladů." Pohledávka nájemce za pronajímatelem vzniká , výkladově ke dni odstranění vady. Ale NOZ jde ještě dál: "Nájemce má právo započíst si to, co může podle odstavce 1 žádat od pronajímatele, až do výše nájemného za jeden měsíc; je-li doba nájmu kratší, až do výše nájemného. Neuplatní-li nájemce právo podle odstavce 1 do šesti měsíců ode dne, kdy vadu zjistil nebo mohl zjistit, soud mu je nepřizná, namítne-li pronajímatel jeho opožděné uplatnění." I s časovým omezením pro uplatnění práva jde o novinky ve prospěch nájemce s dopady do účetnictví a daní obou zúčastněných stran.

Změny na předmětu nájmu

Během nájmu pronajímatel nemá právo o své vůli pronajatou věc měnit (§ 2209 NOZ). Cílem je ochrana nájemce před šikanou ze strany pronajímatele. Za zdůraznění stojí slovíčka o své vůli. Při cizí vůli je změna možná; například z úředního či soudního rozhodnutí, při předcházení škodám, při haváriích apod. A nebo samozřejmě dohodou smluvní stran.

V daních asi největší problém při nájmu způsobuje stávající ustanovení § 667 OZ 2013. Celkem složité ustanovení upravuje majetková práva a povinnosti stran v případě, že nájemce ke své tíži provádí změnu předmětu nájmu. NOZ tuto úpravu zjednodušuje v § 2220 odst. 1: "Nájemce má právo provést změnu věci jen s předchozím souhlasem pronajímatele; byla-li nájemní smlouva uzavřena v písemné formě, vyžaduje i souhlas pronajímatele písemnou formu. Změnu věci provádí nájemce na svůj náklad; dojde-li změnou věci k jejímu zhodnocení, pronajímatel se s nájemcem při skončení nájmu vyrovná podle míry zhodnocení."

Ustanovení je opět , s výjimkou pravidla o udělení souhlasu. Změnu věci je nutné chápat jako změnu oproti stavu, v jakém byl předmět nájmu předán nájemci při zahájení nájmu. Souhlas podle formy nájemní smlouvy se výkladově dovozuje už v současnosti, výslovná úprava odstraňuje pochybnosti. Absence udělení souhlasu, tedy změna „na černo“, může mít za následek až výpověď nájmu bez výpovědní doby (§ 2220 odst. 2 NOZ). Zajímavá je formulace "dojde-li změnou věci k jejímu zhodnocení". Zákonodárce předvídá, že ne každá změna vyústí ve zhodnocení předmětu nájmu. Může být hodnotově neutrální, ba dokonce snižovat jeho hodnotu. Tím se liší úprava z NOZ od technického zhodnocení z § 33 zákona o daních z příjmů, kde technickým zhodnocením jsou i výdaje na technické znehodnocení. K majetkovému vypořádání mezi nájemcem a pronajímatelem dochází nejpozději ke dni ukončení nájmu, tak jako dosud.

Zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu

Některé vztahy z údržby, oprav a změn předmětu nájmu jsou tu odlišné:

Nová právní úprava z NOZ se použije od 1.1.2014 i pro „staré“ nájmy; výjimkou jsou vznik nájmu, práva a povinnosti vzniklé přede dnem nabytí účinnosti NOZ a v celém rozsahu nájem movité věci a pacht (viz § 3074 odst. 1 NOZ). Zákonodárce v přechodných ustanoveních uplatnil judikatorní principy obecně přijímané nepravé retroaktivity¹⁵⁾.

Většina ujednání stran ze starých nájemních smluv zůstane účinná, neboť právní úprava nájmu v NOZ je převážně a umožňuje ujednání odlišná od textu NOZ. Výjimkou jsou případy právní úpravy nájmu v NOZ. Smluvní ujednání ze starých nájemních smluv rozporná s kogentními ustanoveními NOZ budou neúčinná. Například ustanovení § 2239 NOZ k nájmu bytu: "Nepřihlíží se k ujednání ukládajícímu nájemci povinnost zaplatit pronajímateli smluvní pokutu, ani k ujednání ukládajícímu nájemci povinnost, která je vzhledem k okolnostem zjevně nepřiměřená." Pokud tedy bude ve staré nájemní smlouvě ujednání ke smluvní pokutě nájemce, pak od 1.1.2014 bude ujednání neúčinné pro rozpor s § 2239 NOZ. I když smlouva jako celek účinná bude. Alespoň takový je nyní převažující výklad.

Znal ho už obecný zákoník občanský z roku 1811, používá ho Směrnice rady ES č. 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, je běžnou součástí kontinentálního soukromého práva. Jenom z našeho občanského zákoníku na pár desetiletí vypadl a skryl se do širšího pojmu nájem. Pojem nájem ve smyslu OZ 2013 v sobě v principu zahrnuje nájem a pacht ve smyslu NOZ.

Pacht (§ 2332 a násl. NOZ) je vztah podobný nájmu s tím, že propachtovatel (typicky vlastník) se zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání za pachtovné (peněžní úplata), nebo část výnosu z propachtované věci. Pachtýř bude vlastním přičiněním věc obhospodařovat tak, aby přinášela výnos. Jde vlastně o hospodaření na cizí věci, kterou může být třeba les, pole, sad, anebo závod jako zákonná věc hromadná (viz § 501 a násl. NOZ). Pachtýř nesmí „drancovat“; naopak, má za povinnost o věc pečovat s péčí řádného hospodáře. Rozdíl mezi nájmem a pachtem tedy v principu spočívá v tom, že nájemce cizí věc pouze užívá, zatímco pachtýř věc užívá a požívá, hospodaří s ní, bere i plody a užitky a nabývá vlastnictví k nim. Hranice mezi oběma instituty je lehce mlhavá, ale použitelná. Přenechání pozemku pro umístění billbordu: nájem. Přenechání pozemku pro pěstování obilovin: pacht. Přenechání nebytového prostoru k užití jako restaurace: nájem. Přenechání nebytového prostoru s kompletním zařízením fungující restaurace pro podnikání v hostinské činnosti: pacht.

Ustanovení § 2342 až § 2344 NOZ je věnované inventáři při zejména zemědělském pachtu a má blízko k profesím účetních, auditorů a daňových poradců. NOZ předpokládá, že hospodářský účel pachtu vyvolává potřebu propachtování souvisejícího inventáře, tedy souboru vedlejších movitých věcí, souvisejících s užíváním a požíváním věcí hlavní. Také zvířat, které uvádím samostatně, protože formálně nejsou věcí v právním smyslu. Pak se i na tyto movité předměty vztahuje právní úprava pachtu. NOZ neukládá výslovně povinnost provedení inventarizace movitých věcí při předání předmětu pachtu, ale tuto potřebu lze ze zákona celkem spolehlivě dovodit. Dojde-li ke zničení či neobnovitelnému opotřebení věcí z inventáře, je na propachtovateli, aby věci nahradil. Výjimkou jsou případy, kdy za škodu je odpovědný pachtýř. Skončí-li pacht, vrátí pachtýř inventář propachtovateli. Je-li mezi cenou převzatého a vraceného inventáře rozdíl, vyrovná se v penězích.

V novele zákona o daních z příjmů je zvláštní úprava, podle které se ustanovení tohoto zákona upravující nájem použijí i pro pacht. Má to význam například v § 9, kde je úprava příjmů z nájmu, a tedy i z pachtu. Obdobně - byť nikoli výslovně - s pachtem zachází novela zákona o dani z nemovitostí. Zákon o DPH dokonce oprášil prvorepublikový pojem podpacht: Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty se rozumí "...nájmem také podnájem, pacht a podpacht" [§ 4 odst. 4 písm. i) návrhu novely].

Text zpracován podle očekávaného stavu práva a vědění k 7.8.2013.