Hmotný majetek

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu, čj. 9 Afs 70/2009 z 10.12.2009, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 4/2010 pod č. 2023/2010.)

Předmětem sporu byl správný okamžik pro zahájení odpisování - zákon o daních z příjmů požaduje, aby v tomto momentu poplatník předmět odpisování vlastnil. Vlastnictví se běžně odvozuje od vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí s právními účinky vkladu ke dni doručení návrhu katastrálnímu úřadu. Žalobce však tvrdil, že v jeho případě jde o specifickou situaci, protože se jednalo o zvýšení základního kapitálu u již existující akciové společnosti.

Dovozoval, že zápis vlastnického práva do katastru nemovitostí má v takovém případě pouze evidenční povahu a samotná existence zápisu nemůže být rozhodující pro to, zda se předmětné nemovitosti staly součástí základního kapitálu. S odkazem na § 202 odst. 5 obchodního zákoníku argumentoval, že zvýšení základního kapitálu je účinné již okamžikem jeho zápisu do obchodního rejstříku. Je-li základní zvýšen vkladem nemovitosti, dostávají se nemovitosti do řádné držby společnosti se všemi důsledky s tím spojenými. Tuto skutečnost požadoval zohlednit pro dřívější umožnění zahájení odpisování.

Finanční orgány ani soudy jeho argumentaci však nepřevzaly a přiklonily se k „obvyklé“ variantě, tedy odvozovat vznik vlastnictví od vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí.

I. Vlastnické právo k nemovitostem, které jsou předmětem nepeněžitého vkladu do základního kapitálu obchodní společnosti při zvýšení základního kapitálu, vzniká společnosti až vkladem vlastnického práva do katastru nemovitostí a nikoli již splacením nepeněžitého vkladu.

II. V období mezi splacením nepeněžitého vkladu a vkladem vlastnického práva k nemovitostem do katastru nemovitostí na základě písemného prohlášení dle § 60 odst. 1 obchodního zákoníku má obchodní společnost předmětné nemovitosti toliko v držbě a nikoli ve vlastnictví. V tomto období proto není obchodní společnost oprávněna uplatňovat ve vztahu k tomuto majetku daňově uznatelné náklady na tvorbu rezerv na opravy a odpisování hmotného majetku dle § 7 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, a § 28 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Valná hromada žalobce rozhodla dne 8.6.2006 o zvýšení jeho základního kapitálu nepeněžitým vkladem. Předmět tohoto nepeněžitého vkladu tvořily nemovitosti. Splacení předmětného nepeněžitého vkladu bylo do obchodního rejstříku zapsáno dne 3.10.2006. K zápisu vlastnického práva do katastru nemovitostí ve prospěch stěžovatele došlo u některých nemovitostí s právními účinky vkladu ke dni 5.2.2007, u některých nemovitostí bylo vlastnické právo ve prospěch stěžovatele zapsáno s právními účinky vkladu ke dni 1.11.2007.

Krajský soud v předmětné věci dospěl k závěru, že ačkoli to není v § 204 odst. 3 obchodního zákoníku výslovně uvedeno, i v případě zvýšení základního kapitálu akciové společnosti nepeněžitým vkladem v podobě nemovitostí podléhajících evidenci v katastru nemovitostí z obchodního zákoníku jednoznačně vyplývá nutnost vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí ke vzniku vlastnického práva společnosti. Nejvyšší správní soud se s uvedeným právním posouzením krajského soudu ztotožňuje, a to z následujících důvodů.

Vlastnické právo k nemovitostem (evidovaným v katastru nemovitostí) v souladu s § 2 odst. 1 a odst. 2 zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných práv k nemovitostem, ve znění účinném pro projednávanou věc, vzniká vkladem vlastnického práva do katastru nemovitostí, pokud občanský zákoník nebo jiný zákon nestanoví jinak. Dle § 2 odst. 3 zákona č. 265/1992 Sb. právní účinky vkladu vznikají na základě pravomocného rozhodnutí o jeho povolení ke dni, kdy návrh na vklad byl doručen katastrálnímu úřadu.

Ustanovení § 33 odst. 1 písm. g) vyhlášky Českého úřadu zeměměřického a katastrálního č. 190/1996 Sb., kterou se provádí zákon č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, a zákon České národní rady č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí České republiky (katastrální zákon), dále určuje, že předmětem vkladu jsou práva zapisovaná do katastru na základě prohlášení vkladatele s úředně ověřeným podpisem o vložení nemovitosti do základního jmění obchodní společnosti nebo do jiného obdobného jmění právnické osoby (dále jen „základní jmění“), doloženého společenskou smlouvou nebo zakladatelskou smlouvou nebo zakladatelskou listinou nebo jinou listinou s projevem vůle právnické osoby (např. usnesení valné hromady) přijmout nemovitost do svého základního jmění, a v případě zvýšení základního jmění též výpisem z obchodního nebo jiného zákonem stanoveného rejstříku dokládajícím zvýšení základního jmění.

Je tedy zřejmé, že zákon o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, ve spojení s prováděcí vyhláškou č. 190/1996 Sb., upravuje vklady vlastnického práva i v případě zvýšení základního kapitálu společnosti. Titulem je v takovém v případě prohlášení vkladatele dle § 60 odst. 1 obchodního zákoníku jakožto jednostranný právní úkon, který musí obsahovat jednoznačný projev vůle vkladatele vložit nemovitost do základního kapitálu společnosti a dostatečným způsobem identifikovat vkládanou nemovitost tak, aby na jeho základě mohl být povolen vklad do katastru nemovitostí. K návrhu na vklad pak musí být přiložen také výpis z obchodního rejstříku, který dokládá zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku, a tedy řádné splacení vkladu, k němuž musí dojít před zápisem zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku (§ 204 odst. 3 věta čtvrtá obchodního zákoníku).

S výše uvedeným koresponduje také zákonná úprava obsažená v § 59 odst. 2 obchodního zákoníku, na který je v § 204 odst. 3 výslovně odkazováno. Z formulace tohoto ustanovení (§ 59 odst. 2 citovaného zákona) je možno dovodit, že vlastnické právo společnosti k nemovitostem, které jsou vkládány do základního kapitálu při jeho zvýšení, nevzniká již samotným splacením, ale až vkladem vlastnického práva do katastru nemovitostí. Obchodní zákoník v tomto ustanovení řeší situaci, k níž může dojít až do okamžiku vzniku vlastnického práva společnosti k nemovitostem, totiž že vkladatel namísto převodu vlastnického práva k nemovitostem bude nucen zaplatit hodnotu nepeněžitého vkladu v penězích (z důvodu, že na společnost nepřejde majetkové právo k předmětu vkladu) a společnost bude nucena předmětné nemovitosti vrátit. Z dikce citovaného ustanovení, které dopadá jak na případy vytváření základního kapitálu při zakládání společnosti, tak na jeho zvýšení v průběhu existence, je tedy zřejmé, že ke vzniku vlastnického práva společnosti k vkládaným nemovitostem nedochází již okamžikem splacení vkladu, ale až okamžikem vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí. Ačkoli to tedy není v § 204 odst. 3 obchodního zákoníku výslovně uvedeno, i v případě zvýšení základního kapitálu akciové společnosti nepeněžitým vkladem v podobě nemovitostí podléhajících evidenci v katastru nemovitostí z obchodního zákoníku jednoznačně vyplývá nutnost vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí ke vzniku vlastnického práva společnosti (k tomu shodně Dědič, J., Štenglová, I., Čech, P., Kříž, R. Akciové společnosti. 6. přepracované vydání, C. H. Beck: Praha 2007, s. 36).

V období mezi splacením nepeněžitého vkladu, tvořeného nemovitostmi evidovanými v katastru nemovitostí, a vkladem vlastnického práva k těmto nemovitostem na základě písemného prohlášení vkladatele dle § 60 odst. 1 obchodního zákoníku, tak má společnost předmětné nemovitosti toliko v držbě a nikoli ve vlastnictví. Teprve vkladem do katastru nemovitostí vznikne vlastnické právo společnosti k nemovitostem vkládaným do základního kapitálu, a to s právními účinky vkladu ke dni, kdy byl návrh na vklad doručen příslušnému katastrálnímu úřadu.

Pokud tedy stěžovatel ve zdaňovacím období roku 2006 nebyl vlastníkem předmětných nemovitostí, neboť právní účinky vkladu do katastru nemovitostí nastaly až v průběhu roku 2007, pak nemohl jako daňově uznatelné náklady uplatňovat rezervy na opravy hmotného majetku ani odpisy tohoto majetku. § 28 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. stanoví, že hmotný majetek odpisuje poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo, organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu a státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu. V následujících odstavcích (odst. 2 až 5 citovaného ustanovení) jsou dále uvedeny výjimky, kdy může hmotný majetek odpisovat i jiná osoba. Žádný z takto vyjmenovaných případů se však nevztahuje na právě posuzovanou věc.

Vzhledem k tomu, že v případě tvorby rezerv i odpisování hmotného majetku daňové předpisy vážou možnost využití těchto postupů a uplatňování daňově uznatelných nákladů pouze na vlastnictví hmotného majetku (či jiný zákonem stanovený vztah k majetku), není možno tvořit rezervy na opravy, resp. odpisovat hmotný majetek v těch případech, kdy tento není ve vlastnictví daňového subjektu, ale pouze v jeho držbě. Nejvyšší správní soud proto ve shodě se závěry krajského soudu uzavírá, že stěžovatel, který v roce 2006 nebyl vlastníkem předmětných nemovitostí, vytvářel v tomto zdaňovacím období rezervy na jejich opravy a prováděl odpisy neoprávněně.

V daném případě stěžovatel zakoupil v roce 2002 nemovitost a choval se jako vlastník, uplatňoval odpisy hmotného majetku. V letech 2004 a 2005 byl ze strany Katastrálního úřadu v Olomouci návrh na vklad vlastnického práva zamítnut z důvodu vad návrhu a následně z důvodu vad smlouvy. Další návrh na vklad vlastnického práva ze smlouvy nebyl do konce roku 2008 podán a vlastnické právo ve prospěch stěžovatele nebylo pravomocně vloženo do katastru nemovitostí.

I zde platí pravidlo, že hmotný majetek odepisuje poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo, přičemž to vzniká až vkladem do katastru nemovitostí. Odpisy tedy byly neoprávněné, to že se stěžovatel choval jako reálný vlastník, nemá přednost před zápisem do katastru nemovitostí, úspěšná nebyla ani ústavní stížnost.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 8 Afs 19/2011-60 ze dne 23.9.2011.)

Správce daně dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob a penále za zdaňovací období roku 2006, 2007 a 2008 v celkové výši 388 909 Kč. Správce daně tak učinil na základě výsledku daňové kontroly, během níž vyšlo najevo, že žalobce není vlastníkem domu na ulici Beneše v Uničově.

Správce daně proto vyloučil z výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odpisy nemovitosti a neuznal ani odčitatelnou položku - úroky z úvěru ve smyslu § 15 odst. 3 písm. b) a c) a odst. 4 zákona o daních z příjmů.

Žalobce sdělil, že v roce 2002 koupil nemovitosti, což financoval pomocí hypotečního úvěru a úvěr řádně splácel. V období let 2002-2010 požádal o vklad nemovitosti do katastru nemovitostí, avšak v letech 2002-2005 Katastrální úřad v Olomouci pochybil, což mělo za následek „ne zcela dokonané jednání při zajištění vkladu do katastru nemovitostí“. Správci daně žalobce vytkl, že předložené důkazy vyhodnotil jako neprůkazné a na základě toho vyřadil veškeré účetní položky z evidence.

Krajský soud konstatoval, že důvody, pro které žalobce nebyl zapsán jako vlastník nemovitosti, nejsou pro řešení daňových záležitostí podstatné. Bylo na žalobci, zda se bude proti zamítavým rozhodnutím katastrálního úřadu bránit příslušnými právními prostředky, o čemž byl v rozhodnutích katastrálního úřadu řádně poučen.

Návrh na vklad nemovitosti do katastru byl katastrálním úřadem nejprve zamítnut pro formální vady návrhu a poté znovu z důvodu formálních vad smlouvy. Proto uzavřely smluvní strany dne 20.1.2005 dodatek ke smlouvě, v němž mimo jiné stanovily, že kupující ponese daňově uznatelné náklady a výnosy související s vlastnictvím a užíváním nemovitosti. Nedopatřením však došlo k tomu, že další návrh na vklad vlastnického práva nebyl do konce roku 2008 podán.

Navzdory tomu, že vlastnické právo stěžovatele nebylo pravomocně zapsáno do katastru nemovitostí, se smluvní strany chovaly tak, jako kdyby k převodu vlastnického práva došlo. Již 23.8.2002 uzavřel stěžovatel s prodávajícím nájemní smlouvu na nebytové prostory předmětné budovy. Sám stěžovatel hodlal využívat tyto nebytové prostory jako ordinaci až po jejich rekonstrukci. Proto ostatně vytvářel ve svém účetnictví rezervy na opravy hmotného majetku. Stěžovatel rovněž řádně splácí hypoteční úvěr, jímž financoval koupi dotčené budovy. Prodávající se po uzavření kupní smlouvy nechová jako vlastník budovy. V tomto postupu nelze podle stěžovatele spatřovat žádný společensky škodlivý záměr.

Stěžovatel se domnívá, že správce daně měl přihlédnout k prokázaným skutečnostem, které se týkaly chování obou stran kupní smlouvy po jejím uzavření, zejména k tomu, že se choval tak, jako kdyby vlastníkem dotčené nemovitosti skutečně byl. Stěžovatel skutečně hradil úroky z úvěru, ve svém účetnictví evidoval dotčený dlouhodobý majetek, odepisoval jej a vytvářel na něj rezervy na opravy.

Jedinou relativně obecnou žalobní námitkou je tvrzení, že správce daně označil jako neoprávněné tvrzení o určitém „pochybení ze strany katastrálního úřadu v Olomouci, které mělo za následek ne zcela dokonalé jednání při zajištění vkladu do katastru nemovitostí.“ Proto je přesvědčen, že správce daně nepoužil výklad zákona, který je pro něj příznivější. Rovněž tvrdil, že využil všech důkazních prostředků, na které nebral správce daně v daňovém řízení zřetel. Jiné žalobní námitky stěžovatel v žalobě neuplatnil.

Teprve v kasační stížnosti namítl, že se smluvní strany v předmětných zdaňovacích obdobích chovaly tak, jako by byl převod vlastnického práva dokonán, že stěžovatel řádně splácí hypoteční úvěr a že zákon o rezervách striktně nevyžaduje, aby rezervy tvořil pouze vlastník. Rovněž námitky, že případně měly být též zohledněny i příjmy, které stěžovatel vykazoval z pronájmu nebytových prostor v předmětné nemovitosti a že správce daně neměl obdobně postupovat v případě doměřeného penále, se poprvé objevují až v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud proto musel tyto námitky považovat za nepřípustné.

Krajský soud správně poukázal na tu část odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí, kde žalovaný zdůrazňuje, že hmotný majetek odepisuje poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo (§ 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Uvedené ustanovení je jednoznačné a není možné jej vyložit více způsoby. Proto nelze přijmout stěžovatelův argument, že měl správce daně zvolit pro něj příznivější výklad. Ani stěžovatel v kasační stížnosti netvrdí, že k převodu vlastnického práva došlo, je si vědom toho, že „převod vlastnického práva nebyl dokonán“.

Nejvyšší správní soud proto pouze připomíná, že při posouzení věci je třeba vyjít zejména z § 132 odst. 1 a § 133 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. Uzavření kupní smlouvy je jedním z možných způsobů nabytí vlastnictví k nemovitosti. Převádí-li se nemovitá věc na základě kupní smlouvy, nenabývá se vlastnictví okamžikem účinnosti této smlouvy, ale až okamžikem vkladu do katastru nemovitostí podle zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem.

Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 23.2.2006, sp. zn. 29 Odo 1149/2003 a obdobně i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. května 2008, čj. 2 Afs 70/2007-64, vyložili, že vlastnické právo k nemovitosti vzniká na základě smlouvy (nabývací titul - právní důvod - ) vkladem do katastru (právní způsob nabytí - ). Při vzniku vlastnického práva k nemovitostem evidovaným v katastru nemovitostí na základě smlouvy je třeba rozlišovat právní důvod nabytí vlastnického práva ( adquirendi) a právní způsob jeho nabytí ( adquirendi). Tyto dva instituty, a , nelze od sebe oddělovat. Bez platného nabývacího titulu nemůže právo vkladem vzniknout. Smlouva, kterou se převádí nemovitost, jež je předmětem evidence v katastru nemovitostí, nemá účinek převodní, ale pouze účinek obligační. Vlastníkem se stane teprve ten, v jehož prospěch je vloženo vlastnické právo do katastru nemovitostí, a to podle smlouvy, na základě které došlo ke vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí. Vklad do katastru nemovitostí tedy není toliko jakýmsi formálním či deklarujícím úkonem. Naopak, vklad má charakter.

Jen pro úplnost lze poukázat na Pokyn Ministerstva financí D-190 a jej nahrazující Pokyn D-300, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jež ve vztahu k § 4 odst. 1 shodně uvádějí, že dnem nabytí nemovitosti je den převodu nebo přechodu vlastnických práv k nemovitostem.

Právě od okamžiku vkladu vlastnického práva k nemovitosti do katastru nemovitostí se odvíjí splnění podmínek pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. a) a písm. i), § 28 odst. 1 a § 15 odst. 3 písm. b) a c) a odst. 4 zákona o daních z příjmů a rovněž i § 7 odst. 1 zákona o rezervách. Proto tyto podmínky nemohly být v souzené věci splněny.

Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným, kasační stížnost zamítl. Daňový subjekt se s názorem Nejvyššího správního soudu nesmířil a následně podal ústavní stížnost.

(Podle usnesení Ústavního soudu I. ÚS 3817/11 ze dne 4.1.2012.)

Ústavní soud konstatuje, že obsah stěžovatelovy žaloby neodpovídá tvrzením jím uváděným v kasační stížnosti, ústavní stížnosti a skutečnostem zjištěným správními orgány, když v letech 2004 a 2005 byl ze strany Katastrálního úřadu v Olomouci návrh na vklad vlastnického práva zamítnut z důvodu vad návrhu a následně z důvodu vad smlouvy, které smluvní strany odstranily dodatkem ke smlouvě ze dne 20.1.2005, sám stěžovatel pak v ústavní stížnosti uvádí, že: „následně bohužel došlo nedopatřením k tomu, že další návrh na vklad vlastnického práva ze smlouvy nebyl do konce roku 2008 podán a vlastnické právo ve prospěch stěžovatele nebylo pravomocně vloženo do katastru nemovitostí.“ (Ústavní soud zde ponechává stranou, že i toto tvrzení stěžovatele je přinejmenším zavádějící, když jako vlastník předmětné nemovitosti je stále v katastru nemovitostí evidován P. R., ověřeno dne 4.1.2012.) Ústavní soud vážil, zda Nejvyšší správní soud nepostupoval přílišně formálně a správní žalobu stěžovatele (o níž je stěžovatel přesvědčen, že byť je relativně stručná, obsahuje konkrétní skutková tvrzení a projednatelné žalobní body) neposuzoval rigorózně, dospěl však, a to i vzhledem k výše uvedenému a při uplatnění zásady skripta sunt, k názoru, že tomu tak není. Po důkladném seznámení se s obsahem spisu a s napadeným rozhodnutím Ústavní soud konstatuje, že Nejvyšší správní soud se s námitkami stěžovatele řádně vypořádal, při rozhodování přihlédl ke všem okolnostem, které vyšly v řízení najevo, věc po právní stránce hodnotil a právní normy aplikoval s ohledem na ústavní principy obsažené v Listině, přičemž při svém rozhodování, což však stěžovatel zcela opomíjí, jako klíčovou otázku posuzoval charakter vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí (srov. zejména bod 21 napadeného rozhodnutí). K této, pro věc zcela klíčové, otázce však stěžovatel žádnou argumentaci nepřednesl, když pouze opětovně tvrdí, že se od roku 2002 jako vlastník předmětné nemovitosti choval; i tuto otázku (byť pro stěžovatele nepříznivě) Nejvyšší správní soud zahrnul do svých úvah a stěžovateli přesvědčivě vysvětlil nesprávnost jeho závěru o obligačních účincích kupní smlouvy na nemovitost pro daňové účely.

Okolnost, že obecné soudy nepřisvědčily námitkám stěžovatele, stejně jako skutečnost, že se stěžovatel dosud neztotožňuje se závěry obecných soudů, nemohou samy o sobě založit důvodnost ústavní stížnosti a v žádném případě je nelze považovat za porušení jeho základních práv (obdobně viz usnesení sp. zn. I. ÚS 358/10 ze dne 2.3.2010).

Ústavní soud neshledal v napadených rozhodnutích tvrzené porušení základních práv stěžovatele a ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl podle ustanovení § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 1 Afs 98/2008-68 ze dne 6.8.2008, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 3/2011 pod č. 2227/2011.)

Vzhledem k tomu, že po dlouhou dobu ceny nemovitostí rostly, zkoumala řada poplatníků otázku, zda by nemohla začít odpisovat z ceny zjištěné soudním znalcem (reprodukční ceny), která byla obvykle vyšší, než z ceny, za kterou majetek skutečně nabyli. To se týká i případů, kdy byl majetek pořízen ve vlastní režii, zde je případný rozdíl oproti „posudkové“ ceně ještě markantnější. V daném případě daňový subjekt neuspěl a soud potvrdil nutnost vycházet z vlastních nákladů. Specifikum tohoto případu spočívalo v tom, že daňový subjekt neměl k dispozici doklady o nákladech na pořízení majetku a chtěl využít posudek soudního znalce jako jejich náhradu, což ovšem finanční ani soudní orgány nepřipustily.

„U majetku pořízeného či vyrobeného ve vlastní režii, který se do pěti let od pořízení stane předmětem pronájmu či součástí obchodního majetku, nemůže být vstupní cenou pro účely odpisování reprodukční pořizovací cena, tedy cena vypočtená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku; vstupní cenou jsou v takovém případě pouze vlastní náklady [srov. § 29 odst. 1 a § 70 písm. b) a d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a § 1 odst. 3 písm. a) zákona o oceňování majetku]. To platí i tehdy, pokud daňový subjekt v důsledku objektivních okolností není schopen doložit vlastní odběratelské doklady; takovou situaci lze řešit například obstaráním daňových dokladů od dodavatelů.“

Jedinou spornou otázkou v této věci je způsob prokazování vstupní ceny hmotného majetku, konkrétně nemovitosti, kterou žalobce zbudoval ve vlastní režii spolu s druhým účastníkem sdružení. Žalobce i žalovaný jsou zajedno v tom, že stavba „Myslivny“ na pozemku parc. č. st. 994 v katastrálním území Harrachov byla dokončena v roce 1996 a již od roku 1997 byla pronajímána. Žalobce nepopírá ani to, že vstupní cenu hmotného majetku pro účely odpisování představují u nemovitostí, které byly pořízeny ve vlastní režii v době kratší než pět let před zahájením pronájmu, vlastní náklady, zvýšené o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení nemovitostí [§ 29 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů]. Namítá však, že toto pravidlo nelze mechanicky uplatňovat tam, kde byl žalobce v důsledku vyšší moci připraven o možnost předložit doklady o vlastních výdajích na stavbu, a domáhá se možnosti doložit částku, kterou na stavbu vynaložil, pomocí znaleckého posudku. Tato argumentace ovšem neobstojí, a to ze dvou důvodů.

V prvé řadě je třeba zopakovat - jak to již zdůraznil krajský soud - že zákon o daních z příjmů striktně předepisuje způsob stanovení vstupní ceny hmotného majetku v různých případech a neponechává vlastníku majetku na výběr, jakou metodu určení ceny zvolí. Na nemovitosti pořízené ve vlastní režii v době kratší než pět let před zahájením pronájmu se vztahuje pravidlo právě citované; naproti tomu u nemovitostí pořízených ve vlastní režii v době delší než pět let před zahájením pronájmu se podle téhož ustanovení za vstupní cenu hmotného majetku považuje reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zvláštního předpisu [srov. § 29 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů], tedy podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), resp. podle jeho prováděcí vyhlášky. Samotný zákon o oceňování majetku pak k tomu ve svém § 1 odst. 3 písm. a) uvádí, že jeho ustanovení se nepoužijí v případech, kdy zvláštní předpis stanoví odlišný způsob oceňování; jako zvláštní předpis je pak v poznámce pod čarou označen mj. zákon o daních z příjmů, resp. jeho § 24 a § 29 odst. 1 písm. a) až c).

Ze systematiky ustanovení § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů je zřejmé, že na hmotný majetek nabytý určitými zde vyjmenovanými způsoby, které se vyskytují nejtypičtěji, se váže i určitý způsob stanovení výše vstupní ceny pro účely odpisování. U úplatného pořízení majetku je vstupní cenou cena pořizovací [písm. a)], u majetku pořízeného či vyrobeného ve vlastní režii, který se do pěti let stane předmětem pronájmu či součástí obchodního majetku, jsou vstupní cenou vlastní náklady [písm. b), věta prvá]. Reprodukční pořizovací cena coby cena vstupní pak není eventuálním způsobem stanovení vstupní ceny pro případ, že daňový subjekt, který úplatně pořídil majetek, nebo jej pořídil ve vlastní režii a do pěti let pronajal či vložil do obchodního majetku, není z jakýchkoli důvodů schopen doložit pořizovací cenu v prvém případě nebo vlastní náklady v případě druhém. Naopak reprodukční pořizovací cena se uplatní právě jen v situacích odlišných od těch právě vyjmenovaných [zákon jmenovitě uvádí případy, kdy je majetek pořízen ve vlastní režii, ovšem do pěti let není pronajat ani vložen do obchodního majetku - písm. b), věta třetí - a případy, kdy daňový subjekt nabude majetku děděním nebo darováním - písm. e)].

Závěr, podle nějž jsou určité způsoby stanovení vstupní ceny přiděleny určitým - a ne jiným - způsobům nabytí (a následného používání) hmotného majetku, pak stvrzuje i již citovaný § 1 odst. 3 písm. a) zákona o oceňování majetku, který přímo zapovídá svou aplikaci mimo jiné i v případech obdobných případu projednávanému v této věci.

Dále je pak nutno připomenout, že odpisy hmotného majetku spadají mezi výdaje (náklady) podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů [srov. § 24 odst. 2 písm. a) tohoto zákona]. Stejně jako u ostatních výdajů podle tohoto ustanovení musí daňový subjekt prokázat nejen to, že uplatňované náklady byly vynaloženy a že se tak stalo s cílem dosáhnout, udržet či zajistit zdanitelné příjmy, ale také to, že je vynaložil právě on, a že tak má právo o ně snížit svůj základ daně. V projednávané věci je nepochybné, že na stavbu „Myslivny“ jako nově zbudované nemovitosti byly vynaloženy náklady. Je dále zřejmé, že tyto náklady směřovaly k dosažení, udržení či zajištění zdanitelných příjmů, protože nemovitost byla krátce po zbudování pronajata a žalobci jako spoluvlastníku z pronájmu plynuly příjmy, jak o tom svědčí i faktury a pokladní doklady založené v daňovém spisu.

Co však jisté není, je to, zda náklady v tvrzené výši vynaložil právě žalobce. Skutečnost, že tento závěr je velmi pravděpodobný, k uznání výdajů (odpisů) nepostačuje.

Takový výklad se může jevit jako velmi přísný; charakteristickým znakem daňového řízení je však to, že daňové subjekty tíží nejen povinnost tvrzení, ale i důkazní břemeno. Daňové subjekty jsou povinny prokazovat všechny skutečnosti, které musejí uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu je správce daně v průběhu daňového řízení vyzval (§ 31 odst. 9 ZSDP). Tato povinnost na ně přitom dopadá bez ohledu na to, zda kupříkladu důkazní prostředky, které se k prokázání určité skutečnosti typicky nabízejí, jsou nedostupné nebo byly zničeny v důsledku okolností nezávislých na daňovém subjektu; ani zásah vyšší moci nezprošťuje daňový subjekt povinnosti prokázat svá tvrzení.

Zde je třeba zdůraznit, že ne vždy k prokázání určité skutečnosti vede jen jedna cesta a jen jeden nenahraditelný důkazní prostředek. Ačkoli tedy výdaje daňového subjektu bývají zpravidla prokazovány vlastním účetnictvím, v případě, že toto účetnictví není k dispozici (bylo zničeno, odcizeno, nebylo nalezeno v pozůstalosti), je možné výdaje prokázat i jinak - a sice, jak správně uvádí krajský soud, například pomocí daňových dokladů získaných od dodavatelů. O nic takového se ale žalobce nepokusil.

Znalecký posudek, který žalobce v daňovém řízení předložil, může sice vypovídat o běžných cenách stavebních materiálů a prací, a v důsledku i o obvyklé ceně nemovitosti vyznačující se určitými rozměry a vlastnostmi; nelze z něj však s jistotou dovodit, jaké náklady na nemovitost vynaložil sám žalobce. Tím se nechce říci, že žalobce nemluví pravdu a že události se neseběhly tak, jak líčí; všechna tvrzení v daňovém řízení - jakkoli věrohodná - je však nutno doložit, a to způsobem, který zákon umožňuje. Určení ceny podle cenového předpisu je možné jen v případech výslovně stanovených zákonem; žalobcův případ mezi tyto případy nespadá.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 15/2004 z 10.5.2005, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 12/2005 pod č. 722/2005.)

Žalobce nabyl majetek vkladem od původního vlastníka, který jej vůbec neodpisoval. Jádrem problému byla skutečnost, že dle účetních předpisů se vklad oceňuje znaleckým posudkem (a z něj účetně odpisuje), dle daňových předpisů ale má nový vlastník pokračovat v odpisování původního vlastníka (a tedy vycházet i z vstupní ceny u původního vlastníka a ne z nové, odhadní pro účely vkladu).

V daném případě byla situace ještě složitější o argument, že původní vlastník vůbec odpisovat nezačal. Finanční orgány i soudy však došly k názoru, že i nezahájení odpisování u původního vlastníka nic nemění na povinnosti vycházet z původní vstupní ceny u něj a nikoli z „odhadní“ ceny zjištěné znalcem pro účely vkladu. To se pak následně promítne i do zjišťování zůstatkové ceny při dalším prodeji majetku - výpočet daňové zůstatkové ceny musí navazovat na původní vstupní cenu u prvního vlastníka a nikoli na odhadní cenu pro účely vkladu majetku do společnosti.

„Posouzení správnosti daňového výdaje uplatněného daňovým subjektem vyžaduje posoudit i správnost vstupní ceny majetku v případech, kdy výdajem má být zůstatková cena hmotného majetku, přičemž zůstatkovou cenou je rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů z tohoto majetku [§ 23 odst. 1, § 24 odst. 2 písm. b), § 29 odst. 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů]. Jestliže původní vlastník nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval (§ 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů).“

Žalobce zaúčtoval ke dni 31.12.1999 vklad sítě televizního kabelového rozvodu jako zvýšení svého základního kapitálu (tehdy základního jmění) nepeněžitým vkladem společnosti s ručením omezeným L. ve výši 8 747 000 Kč. Hodnota tohoto vkladu byla oceněna dvěma znaleckými posudky, jedním na částku 9 887 000 Kč, druhým na částku 8 747 000 Kč, následně byl použit odhad nižší. V účetnictví bylo po zhodnocení vkladu zaúčtováno 9 630 528,88 Kč. Žalobce však následně tuto síť prodal za 11 000 000 Kč. Rozdíl byl přiznán k dani z příjmů. Správce daně po provedené kontrole doměřil daň ze základu daně zvýšeného o částku 6 248 400 Kč. Vstupní cena účetní byla 8 747 000 Kč, technické zhodnocení 883 528,88 Kč, zůstatková cena účetní byla 9 630 528,88 Kč. Vstupní cena daňová byla 2 280 000 Kč a při témže technickém zhodnocení byla zůstatková cena daňová pouze 3 163 528,88 Kč. Rozdíl tedy podle správce daně činil 6 467 000 Kč, s ohledem na technické zhodnocení v roce 1999 ve výši 218 600 Kč pak činil 6 248 400 Kč. Správce daně tedy základ daně na základě těchto skutečností upravil na částku 7 777 000 Kč a dne 6.2.2001 vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za rok 1999 ve výši 2 148 300 Kč, který žalobce neúspěšně napadl odvoláním.

Podle § 24 odst. 2 písm. b) zákona je výdajem (nákladem) podle odstavce 1 téhož ustanovení také zůstatková cena hmotného majetku. Za zůstatkovou cenu se podle § 29 odst. 2 zákona považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů. Podle § 30 odst. 12 zákona pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem ze vstupní ceny a při zachování způsobu odpisování. Pokud podle § 29 odst. 1 zákona původní vlastník v případech uvedených v § 30 odst. 12 zákona nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval.

Je-li nabyvatel povinen pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem, pak za situace, kdy původní vlastník v odpisování započal, pokračuje se v odpisování způsobem, jakým původní vlastník činil, a sice z ceny, která byla z pohledu původního vlastníka cenou původní (§ 30 odst. 12 zákona). Jedná-li se o majetek, který nebyl původním vlastníkem odpisován, není ve skutečnosti takového odpisování, v němž by mohl nabyvatel pokračovat, avšak vstupní cenou pro nabyvatele, z níž má nyní odpisovat, je vstupní cena evidovaná u původního vlastníka. Pokud tedy majetek, o který v této právní věci jde, tj. síť televizního kabelového rozvodu, nebyl do doby nabytí novým vlastníkem (stěžovatelem) jeho původním vlastníkem (společností s ručením omezeným L.) odpisován, měl jeho nabyvatel (stěžovatel jako nový vlastník) při zahájení odpisování vycházet z ceny, z níž mohl odpisy uplatňovat původní vlastník.

Pokud jde o otázku rozlišení důvodů, pro které původní vlastník majetek neodpisoval, pak rozlišení v tomto směru zákon nepodává, a tedy nebyl-li majetek původním vlastníkem odpisován, je pro nabyvatele vstupní cenou ta cena, jež byla původním vlastníkem evidována, aniž by bylo rozhodující, z jakých důvodů nebyly odpisy původním vlastníkem uskutečněny. Dovozuje-li stěžovatel, že povinnost podávaná z § 30 odst. 12 zákona se vztahuje jen na poplatníka, který odpisy uplatnil nebo nezapočal odpisování, ač tak učinit mohl, a že toto ustanovení nedopadá na případy, kdy původní vlastník započít odpisování nemohl, pak takový výklad nenalézá v textu zákona jakékoli opory. Platí-li totiž, že pokud původní vlastník v případech uvedených v § 30 odst. 12 zákona nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval, jak stěžovatel v kasační stížnosti správně uvádí, pak lze podmínku nezapočetí odpisování považovat za splněnou jak v případě, kdy původní vlastník s odpisováním nezapočal, ač tak učinit mohl, tak v případě, kdy s takovým odpisováním nezapočal, neboť tak učinit nemohl.

Nezapočetí odpisování původním vlastníkem je tedy podle § 29 odst. 1 zákona objektivním stavem, na němž nemohou ničeho změnit pohnutky původního vlastníka, jež jej k nezapočetí odpisování vedly, ani skutečnost, že původní vlastník odpisovat nezapočal z toho důvodu, že tak ve skutečnosti učinit ani nemohl. Ze shora uvedeného vyplývá, že dospěl-li Městský soud v Praze k závěru, že pro posouzení právní otázky použitelnosti reprodukční pořizovací ceny jako daňově uznatelného výdaje je rozhodující ta část ustanovení § 29 odst. 1 zákona, v níž je stanoveno, že při absenci odpisování původním vlastníkem je u nabyvatele vstupní cenou ta vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval, pak použil správný právní předpis a správnou právní normu. Vyložil-li přitom Městský soud v Praze toto ustanovení v tom smyslu, že není rozhodující, z jakých důvodů původní vlastník odpisování nezapočal, tj. zda se tak stalo z jeho vůle či z jiného důvodu, neboť mezi takovými důvody zákon nerozlišuje, pak se stěžovatelem namítané nesprávnosti nedopustil ani při interpretaci uvedené právní normy. Žádné rozlišení důvodů, pro které nebylo započato v odpisování, ze zákona dovozovat nelze.

Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbývá než uzavřít, že byla-li v této právní věci splněna podmínka podávaná z § 29 odst. 1 zákona, tj. že hmotný majetek - síť televizního kabelového rozvodu - nebyl původním vlastníkem odpisován, byla vstupní cenou u nabyvatele ta vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisoval, kdyby tak činit mohl a kdyby tak také ve skutečnosti činil. Vzhledem k tomu, že pro původního vlastníka by vstupní cenou byla cena 2 280 000 Kč, pak měla být tato částka považována za vstupní cenu i v případě nabyvatele, a tedy stěžovatel nemohl vycházet z reprodukční ceny, tj. z ceny pořízení majetku v době, kdy se o něm účtuje. Stěžovatelova námitka aplikovatelnosti reprodukční pořizovací ceny tedy není důvodnou.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 7 Afs 110/2006-74 V Brně dne 14. června 2007.)

Následující se týká daňových odpisů drobného dlouhodobého hmotného majetku. Řada daňových subjektů účtujících v podvojném účetnictví totiž spoléhá na to, že daňovým výdajem jsou účetní odpisy takového majetku a o účetních odpisech rozhoduje účetní jednotka sama ve svém odpisovém plánu. Proto v praxi často dochází k tomu, že drobný majetek je zahrnut ve výši 100% do daňových i účetních nákladů hned již v roce pořízení, a to buď prostřednictvím zaúčtování 100% odpisů při zařazení do používání či nezahrnutím zmíněného majetku do účtové třídy 0 a jeho přímým „stoprocentním“ zaúčtováním např. na účet 501 - Spotřeba materiálu. Problémem je, že takovýto postup má oporu pouze v případě, že nedojde k významnějšímu zkreslení časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů. Jinými slovy, pokud jde o menší a zanedbatelné položky. Jestliže tomu však tak není, je nutno i náklady na drobný dlouhodobý majetek rozprostřít do více období.

V daném případě to daňový subjekt neučinil, finanční úřad odpovídající náklad rozdělil do čtyřech zdaňovacích období, v odvolání finanční ředitelství tento dopad zmírnilo na zahrnutí do pouze dvou zdaňovacích období. Daňový subjekt se s tím nesmířil a domáhal se uznání svého postupu u soudu, zde však úspěšný nebyl.

Nejprve krajský soud došel k názoru, že drobný dlouhodobý hmotný majetek nakoupený stěžovatelkou v roce 2000 byl jednorázově odepsán v roce 2001 a tímto postupem došlo k výraznějšímu narušení časové a věcné souvislosti.

Při výkladu tohoto pojmu je nutné vycházet z každého jednotlivého případu, neboť v žádném právním předpisu není obsažena definice pojmu „výraznější narušení časové a věcné souvislosti“.

V daném případě jednorázový odpis majetku v částce 1 586 000 Kč výrazněji narušil časovou a věcnou souvislost nákladů a výnosů, když poměr hodnoty pořízeného drobného dlouhodobého hmotného majetku (do 31.12.2000 drobný hmotný investiční majetek) k vykázaným výnosům za rok 2000 činil 45%. Správní orgány dostatečně odůvodnily postup při určení časového rozlišení na 2 a 4 roky s ohledem na skutečnost, zda se jednalo o majetek nový či použitý.

Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost.

Stěžovatelka, mimo jiné, namítala i to, že správní orgány nebyly schopny vysvětlit, z jakého důvodu došlo k výraznějšímu narušení časové a věcné souvislosti v důsledku jednorázového odpisu drobného investičního majetku. Odpovědi se jí nedostalo ani z rozsudku krajského soudu. Nemůže souhlasit s názorem krajského soudu, že v daňovém řízení je uplatňován princip rozložení nákladů tak, aby co nejméně ovlivnily hospodářský výsledek poplatníka. Má za to, že jednorázový odpis ovlivní hospodářský výsledek vždy, a proto je kritérium použité krajským soudem nepoužitelné. Přípustným kritériem není ani soudem uvedená výše jednorázově odepsané částky, ani okolnost, že by se daňový subjekt mohl ocitnout ve ztrátě. Za nesprávný má též závěr krajského soudu, že při posuzování věcné a časové souvislosti je třeba vycházet pouze z okolností konkrétního případu. Takovým výkladem by došlo k popření základních principů právního státu, zejména pak rovnosti všech subjektů před zákonem. V této souvislosti pak nepovažuje za správný názor krajského soudu, který dovodil, že finanční ředitelství dostatečně odůvodnilo své úvahy o časovém rozlišení odpisů na 2 roky, resp. 4 roky. Je tomu tak proto, že při zařazení majetku k odepisování zcela nahradilo její vůli, čímž došlo k porušení základního principu, že státní moc lze uplatňovat jen v případech, mezích a způsoby, které stanoví zákon. Správní orgány proto postupovaly v rozporu s čl. 2 odst. 2 Ústavy České republiky.

Finanční orgány dospěly k závěru, že stěžovatelkou vykazovaný náklad (jednorázový odpis DDHM) v částce 1 586 000 Kč nelze v roce 2001, v důsledku narušení věcné a časové souvislosti mezi náklady a výnosy, uplatnit v daňově uznatelných nákladech ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů v celé výši, ale pouze ve výši 25% (správce daně), resp. 50% (finanční ředitelství).

Odvolací orgán k argumentaci stěžovatelky, oproti správci daně, dovodil, že tento náklad lze jako daňově uznatelný zohlednit ve prospěch stěžovatelky ve dvojnásobné výši. Z tohoto důvodu také platební výměr ve prospěch stěžovatelky změnil a o částku 396 500 Kč v roce 2001 zvýšil daňově uznatelné náklady. Aby bylo možno dovozovat porušení dvojinstančnosti rozhodování, musel by odvolací správní orgán věc posoudit po skutkové i právní stránce zcela jinak, resp. vykročit jiným směrem. Šlo by o případ, kdy by se odvolací orgán vyslovil tak, že uplatněný náklad není nákladem ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nebo že stěžovatelka náklad ve výši 1 586 000 Kč vůbec nevynaložila, např. by nebylo prokázáno faktické uskutečnění nakoupeného DDHM. Finanční ředitelství však v předmětné věci, jak mylně dovozuje stěžovatelka, neposoudil věc po skutkové i právní stránce zcela jinak a nezatížil tak správní řízení vadou, pro kterou by jeho rozhodnutí muselo být zrušeno. Pokud krajský soud dospěl k právnímu závěru, byť ne zcela pregnantně odůvodněnému, že daňové řízení nebylo stiženo namítanou vadou, tak věc posoudil v souladu se zákonem.

Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku, že krajský soud pochybil v případě posouzení uplatněného nákladu ve výši 1 586 000 Kč, který finanční ředitelství neuznalo ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů oprávněným z důvodu narušení věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů v roce 2000.

Ze správního spisu v této souvislosti vyplývá, že stěžovatelka si vnitřní směrnicí ze dne 1.8.1999 stanovila, že DDHM bude odepisovat jednorázově při jeho pořízení, přičemž tento náklad bude nákladem běžného účetního období. Tato směrnice současně neřešila případy, kdy by z důvodu zařazení DDHM většího rozsahu do používání bylo třeba tento majetek odepisovat po více účetních období. Stěžovatelka v roce 2001 nakoupila drobný majetek v hodnotě 33 009 064 Kč, který zařadila jako DDHM a jako takový jej v témže roce jednorázově odepsala do nákladů. Sporným rovněž nebylo, že stěžovatelka v roce 2000 nakoupila drobný hmotný investiční majetek (DHIM; pojmově od 1.1.2001 DDHM) ve výši 1 586 000 Kč, který v témže roce zaúčtovala na účet 028 a posléze jej v roce 2001 jednorázově odepsala postupem podle čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF. Tuto částku odpisů ve výši 1 586 000 Kč zahrnula obdobně jako v případě částky 33 009 064 Kč, ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, do nákladů zdaňovacího období roku 2001 v plné výši.

Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů jsou výdaji (náklady) podle odstavce 1 citovaného ustanovení také účetní odpisy, a to pouze u hmotného majetku, který není vymezen pro účely zákona jako hmotný majetek (§ 26 odst. 2 a 3); Citované ustanovení zákona o daních z příjmů tak stanoví, že výše daňově uznatelných odpisů u DDHM je totožná s účetními odpisy. Pro určení oprávněnosti uplatněného výdaje ve výši 1 586 000 Kč je tedy třeba vycházet pouze z účetních předpisů, které byly pro stěžovatelku závazné a které se týkají odpisování majetku účetní jednotky v roce 2001, resp. jí v roce 2000 pořízeného DDHM.

Podle ustanovení § 28 odst. 1 zákona o účetnictví, ve znění platném pro rok 2001 platilo, že účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, o něm účtují a odpisují jej v souladu s účetními metodami. Podle odst. 2 citovaného ustanovení jsou účetní jednotky povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě by prováděly odpisování majetku v průběhu jeho používání. V souladu se základní zásadou vedení účetnictví obsaženou v ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem, tedy tak, aby věrně zobrazovalo finanční situaci účetní jednotky. Podle ustanovení § 4 odst. 2 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení Podle ustanovení čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF platilo, že sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka sama, např. z hlediska času, doby upotřebitelnosti nebo ve vztahu k výkonům, pokud opatřením není stanoven pravidelný (rovnoměrný) odpis po stanovenou dobu; drobný dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek (ve znění platném pro rok 2000 - drobný hmotný investiční majetek) může být odepsán též jednorázově, pokud se však výrazněji nenaruší věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Aby bylo možno zodpovědět otázku, zda byla stěžovatelka oprávněna uplatnit si do nákladů roku 2001 částku 1 586 000 Kč či nikoliv, je nejprve třeba, jak to správně učinil krajský soud, posoudit, byla-li stěžovatelka oprávněna odepsat částku připadající na DDHM ve smyslu čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF jednorázově nebo ve více než jednom účetním období. Přitom podle čl. I. odst. 6 účtové třídy 0 opatření FMF platilo, že DDHM (do 31.12.2000 DHIM) jsou movité věci, jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok. Stěžovatelka v této souvislosti bezvýhradně zastávala názor, že byla oprávněna uplatnit si odpis DDHM v částce 1 586 000 Kč jednorázově.

Krajský soud při výkladu čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF shodně s finančním ředitelstvím dovodil, že stěžovatelka nebyla oprávněna jednorázově uplatnit sporný účetní odpis, přičemž při absenci legální definice termínu „výraznějšího narušení věcné a časové souvislosti mezi náklady a výnosy“ vyšel ze smyslu a účelu uvedeného ustanovení opatření FMF, jakož i z okolností tohoto konkrétního případu.

Krajský soud vycházel i ze smyslu a účelu opatření FMF v návaznosti na princip účetních předpisů, kterým je rozložení nákladů tak, aby co nejméně ovlivnily hospodářský výsledek účetní jednotky, resp. aby nevyrovnaným (jednorázovým) uplatněním odpisů nedošlo ke zkreslení hospodářského výsledku účetní jednotky v jednom účetním období na úkor jiného. Výklad krajského soudu je rovněž v souladu se základní zásadou účetnictví uvedenou v ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví, a to s požadavkem, aby účetnictví pravdivě vypovídalo o skutečném stavu (hodnotě) majetku účetní jednotky, (tzn. věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem).

Pokud pak jde o samotné posouzení, zda v případě uplatnění jednorázového odpisu DDHM ve výši 1 586 000 Kč do nákladů v roce 2001 byla narušena věcná a časová souvislost mezi náklady a výnosy, Nejvyšší správní soud konstatuje, že právní závěr krajského soudu je opodstatněný a byl též dostatečně a srozumitelně odůvodněn. Předně je třeba uvést, že předmětný DDHM byl podle faktury č. 200050102 ze dne 14.6.2000 nakoupen v roce 2000 od společnosti H. P., a.s. Podle vnitřní směrnice ze dne 1.8.1999 měl být DDHM odepsán jednorázově v roce pořízení. Podle vyjádření stěžovatelky obsaženém v protokolu ze dne 13.1.2004 nebylo nutné tento vnitřní předpis modifikovat, neboť k případu, ve kterém by bylo nutné DDHM odepisovat po více účetních období, nedošlo. Bylo proto třeba posoudit, zda jednorázové uplatnění odpisů ve výši 1 586 000 Kč mohlo způsobit výraznější narušení věcné a časové souvislosti mezi náklady a výnosy, a to právě v roce 2000. Finanční ředitelství v předmětné věci dovodilo, že položka 1 586 000 Kč za pořízený DDHM, spolu s dalším pořízeným majetkem v hodnotě 1 901 194 28 Kč v tomto roce, činila téměř 45% z celkových výnosů vykázaných stěžovatelkou v roce 2000. Svůj závěr o tom, že byla narušena věcná a časová souvislost mezi náklady a výnosy pak opřelo finanční ředitelství jednak o okolnost, že:

Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s úvahou správních orgánů, že v roce pořízení předmětného DDHM došlo k výraznějšímu narušení věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů. Tato okolnost, jak opodstatněně dovodily správní orgány i krajský soud, vylučovala, aby stěžovatelka ve smyslu ustanovení čl. IV. účtové třídy 0 opatření FMF byla oprávněna jednorázově odepsat DDHM v celkové hodnotě 1 586 000 Kč, tedy zboží, jehož doba použitelnosti je ve smyslu ustanovení čl. I. odst. 6 účtové třídy 0 opatření FMF delší než jeden rok. Je pak pouze logickým závěrem, že tato doba mohla činit nejméně 2 účetní období, v jejichž rámci bylo možno odpisy uplatnit. Z uvedeného důvodu nebyla stěžovatelka oprávněna uplatnit deklarovanou částku 1 586 000 Kč v roce 2001 jako daňově uznatelný náklad ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů. Závěr krajského soudu o neoprávněnosti uplatněného nákladu ve výši 1 586 000 Kč je vzhledem k uvedenému v souladu se zákonem.

Z uvedených důvodů není opodstatněná ani námitka o nesprávnosti závěru krajského soudu, který uvedl, že finanční ředitelství dostatečně odůvodnilo své úvahy a postup při určení časového rozlišení na 2 a 4 roky a že finanční ředitelství v rozporu se zákonem a čl. 2 odst. 3 Ústavy v podstatě nahradilo vůli stěžovatelky a modifikovalo účetnictví.

Jak sama stěžovatelka uvedla v podané žalobě (kde však namítala rozpor s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), nepřísluší správním orgánům modifikovat uplatněné odpisy DDHM, ale je jim zákonem povoleno dodatečně stanovit stěžovatelce základ daně a daň z příjmů právnických osob. Zásadní pro posouzení této námitky, byť to nebylo krajským soudem explicitně vyjádřeno, je okolnost, že napadeným rozhodnutím byla stěžovatelce dodatečně stanovena daň a nikoliv modifikováno účetnictví a jeho výsledky. Pokud správní orgány dospěly k závěru, že si stěžovatelka byla oprávněna uplatnit ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů 50% z částky 1 586 000 Kč, postupovaly nejen zcela v její prospěch, ale také v souladu s pravidly daňového řízení. Pokud i následně krajský soud dospěl k totožnému závěru, že ze strany správních orgánů nedošlo k nepřípustnému zásahu do účetnictví, je také tento závěr v souladu se zákonem. Třeba ještě dodat, že stěžovatelka v podané žalobě nenamítala, že neměla nárok uplatnit si náklad z titulu odpisů DDHM ve výši 1 586 000 Kč vůbec, ani netvrdila a neprokázala oprávněnost výše odpisu v jiné než plné výši. Její zásadní žalobní námitka totiž byla založena na nesprávném názoru, že byla oprávněna si uplatnit uvedenou částku v zdaňovacím období jednorázově, tj. v plné výši.