Novely daňového řádu, 1. část

Prvním zákonem, který významně zasáhl do úpravy daňového řádu, je zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů (dále jen „zákon o JIM“). Změna daňového řádu je obsažena v části druhé zákona o JIM.

Zákon o JIM má nastavenu účinnost na 1. ledna 2015, nicméně ještě před nabytím účinnosti byl přijat zákon č. 399/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové spoření (dále jen „zákon č. 399/2012 Sb.“), který část ustanovení zákona o JIM zrušil a části předsunul účinnost na 1. leden 2013.

Přehled změn dle zákona o JIM, které nabyly účinnosti dne 1. ledna 2013:

Upravilo se písm. f) v § 106 odst. 1, kdy se slovo „podání“ nahradilo slovem „řízení“. Nové znění i s návětím: „Správce daně rozhodnutím řízení zastaví, jestliže - f) řízení se stalo bezpředmětným.“ Tato úprava reagovala na nedostatečnou úpravu, kdy nebylo možno zastavit řízení zahájené ne podáním daňového subjektu, ale z moci úřední, pokud se v průběhu řízení ukázalo, že nejsou důvody vést řízení dál a vydat ve věci rozhodnutí. Typickým příkladem bylo zahájení doměřovacího řízení z moci úřední zahájením daňové kontroly, kdy se po provedené daňové kontrole ukázalo, že není důvod pro doměření daně. Daňová kontrola byla ukončena klasicky projednáním zprávy o daňové kontrole. Daňový řád neumožňuje vydat dodatečný platební výměr na daň ve výši 0²⁾, a nebylo tedy možno ukončit i doměřovací řízení. Jeho řádné ukončení je důležité z hlediska právní jistoty osob zúčastněných na správě daní.

Úprava registrace prodělala komplexní změnu všech paragrafů (§ 125 až 131). Z daňového řádu byla vypuštěna hmotněprávní ustanovení podmínek, za kterých je subjekt povinen, nebo naopak kdy není povinen podat přihlášku k registraci. Tato úprava je ponechána v dispozici jednotlivých hmotných zákonů a daňový řád nově upravuje pouze proces registrace.

Daňový řád již nevypočítává náležitosti přihlášky k registraci a ponechává jejich výčet na tiskopise, který dle § 72 daňového řádu vydává Ministerstvo financí.³⁾ Navíc pak přibyl do zákona nový tiskopis, a to oznámení o změně registračních údajů.

Daňový řád předvídá speciální postup v případě podání přihlášky nebo oznámení o změně registračních údajů, o nichž správci daně vzniknou pochybnosti o jejich správnosti či úplnosti. Tento postup je nazván postupem k odstranění pochybností v registračních údajích a je upraven v § 128 daňového řádu.

Výslovně jsou upraveny situace, kdy správce daně nevydává rozhodnutí, ale pouze úřední záznam. Rozhodnutí správce daně vydává o registraci a o zrušení registrace (na základě podání subjektu, nebo z moci úřední). Úřední záznam se vyhotovuje o změně registračních údajů (opět buď na základě oznámení subjektu o změně registračních údajů, nebo na základě vlastního zjištění správce daně).

Nově je upravena tzv. přeregistrace. Zákon již nepředpokládá dvojí rozhodnutí.⁴⁾ V případě, že dojde ke změně podmínek pro určení místní příslušnosti, dosavadní správce daně stanoví rozhodnutím den, k němuž přechází místní příslušnost na nového správce daně.

Na novou úpravu registrace jsou kromě hmotných daňových zákonů navázány i další zákony, které předvídají postup dle daňového řádu.⁵⁾

Do § 136 odst. 5 daňového řádu bylo doplněno „nebo vyúčtování“, což umožňuje též plátcům daně (v uvedeném ustanovení je použit pojem „daňový subjekt“, který zahrnuje dle § 20 odst. 1 daňového řádu kromě poplatníka též plátce daně) sdělit správci daně neformálním sdělením, že jim ve zdaňovacím období nevznikla povinnost k dani, namísto podání vyúčtování.

Úprava termínů pro podávání hlášení a vyúčtování v § 137 daňového řádu souvisí s jedním inkasním místem a snahou sjednotit lhůty podávání hlášení o třech platebních povinnostech, a to na daň ze závislé činnosti, na sociální pojištění a na zdravotní pojištění.

Lhůta pro podání hlášení se změnila z 25 na 20 dní po uplynutí měsíce, v němž vznikla plátci daně povinnost, která je předmětem hlášení.

Lhůta pro podání vyúčtování se změnila ze 4 na 3 měsíce po uplynutí kalendářního roku.

Navíc pro obě lhůty (pro podání hlášení i pro podání vyúčtování) platí, že je nelze prodloužit - nový odstavec 4 v § 137 daňového řádu.

V § 141 odst. 2 daňového řádu došlo k nové formulaci situace, v níž může daňový subjekt podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší. Nové znění § 141 odst. 2 daňového řádu: „Daňový subjekt je oprávněn ve lhůtě podle odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla stanovena v nesprávné výši; v tomto dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování nelze namítat vady postupu správce daně.“

Uvedenou úpravou zákonodárce jednoznačně vymezil, kdy je možno podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, a sjednotil tak zákonnou textaci se současnou praxí a výkladem správců daně.

Předchozí úprava, kdy byla možnost podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší vázána na to, že vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši, způsobovala výkladové problémy. Striktní výklad směřoval spíše ke srovnání s institutem obnovy řízení, kde jsou za nové skutečnosti a důkazy považovány takové, které v době původního rozhodování již existovaly a nyní nově vyšly najevo, přičemž se v žádném případě nemůže jednat o chybné hodnocení skutečností a důkazů daňovým subjektem nebo jeho nesprávný výklad a aplikace zákona.

Praxe správců daně ovšem pracovala s výkladem výrazně benevolentnějším a dle názoru autorky tohoto příspěvku jdoucím nad zákonný text. Oproti institutu obnovy řízení předchozí úprava podání na daň nižší nevyžadovala zavinění subjektu, resp. nové skutečnosti a důkazy bylo možno použít bez posuzování toho, zda jejich nepoužití v předchozím řízení subjekt zavinil či ne. Na základě toho výklad směřoval jak k přijímání daňových přiznání nebo vyúčtování na daň nižší v případech „objevení důkazů v šuplíčku“, tak v případech, kdy subjekt špatně aplikoval zákon (lidově řečeno - špatně si daň spočítal).

Jednoznačná textace je tedy vítána a jistě přispěje k právní jistotě. Došlo tak ke srovnání podmínek pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování na daň vyšší i nižší.

Zároveň však zákonodárce jednoznačně vymezil, že tento institut nelze použít pro případy pochybení správce daně. Má-li subjekt za to, že správce daně nepostupoval v řízení správně, může využít jiných prostředků, a to přezkoumání rozhodnutí v rámci odvolacího řízení, nebo v soudním řízení správním, příp. dát správci daně podnět k zahájení přezkumného řízení.

V § 235 daňového řádu došlo k vypuštění odstavce 1, který upravoval vyměření daně v souladu s podaným vyúčtováním. Tím se úprava souladného vyměření s daňovým tvrzením dostává i pro daň vybíranou srážkou do obecné úpravy § 140 daňového řádu.

Nově je upraven odstavec 3 a zároveň je vložen nový odstavec 4 v § 250 daňového řádu. Jejich znění: „(3) Pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše vypočtená podle odstavce 1 nebo 2 částku menší než 200 Kč. (4) V případě, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení, ačkoli měl tuto povinnost, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzení trvá, použije se při výpočtu částky podle odstavce 1 nebo 2 stanovená horní hranice; výše pokuty za opožděné tvrzení daně v tomto případě činí vždy nejméně 500 Kč.“

Úprava pokuty za opožděné tvrzení daně vzbuzovala nevoli už od počátku účinnosti daňového řádu. Nová úprava se snaží rozlišovat mezi subjekty, které svou povinnost splní pozdě a těmi, které ji nesplní vůbec.

V prvním případě se nově pokuta nepředepíše, pokud nedosáhne částky 200 Kč. Tato úprava je plně v souladu se zásadou hospodárnosti a zároveň odstraňuje minulou neutěšenou situaci, kdy pokuta mohla výrazně přesáhnout výši samotné daně.

Naopak u daňových subjektů, které svou povinnost nesplní vůbec, se úprava zpřísnila. Nejenže u nich zůstává zachována minimální výše pokuty 500 Kč, ale pro její stanovení se použije horní sazba pokuty (tj. např. 5% stanovené daně) bez ohledu na počet dnů prodlení.⁶⁾ Tato úprava je vhodnější a dá se říci spravedlivější, protože podle předchozí úpravy se pokuta vypočítávala podle dnů prodlení s tím, že za konec prodlení se považoval den, kdy správce daně stanovil daň z moci úřední (navíc zákon výslovně tento postup nepředvídal, ale byl to jediný možný výklad, neboť pro výpočet pokuty bylo nutné určit počet dnů prodlení). Výše pokuty tedy byla závislá na rychlosti toho kterého správce daně se stanovením daně.

Dalším právním předpisem, který významně zasáhne do úpravy daňového řádu, je zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., kterým se mění daňové zákony v souvislosti s rekodifikací soukromého práva (dále jen „zákonné opatření o daňových změnách“).

Dne 1. ledna 2014 nabude účinnosti zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „nový občanský zákoník“), který lze bez nadsázky označit za nejdůležitější právní předpis soukromého práva a který se jako takový více či méně prolíná do všech oblastí práva, včetně práva veřejného. Spolu s novým občanským zákoníkem nabude účinnosti i celá řada dalších právních předpisů, které jsou součástí rekodifikace soukromého práva příp. na ni reagují.⁷⁾

S každou významnou novelou nebo novou právní úpravou jde legislativním procesem i tzv. doprovodný zákon, který onu novelu nebo novou právní úpravu promítá do všech dalších právních předpisů. Tímto zákonem je pro nový občanský zákoník zákon č. 303/2013 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva.⁸⁾ Součástí tohoto zákona ovšem nejsou novely daňových zákonů, ač by tak primárně z hlediska legislativní čistoty mělo být. Důvodem, proč byl pro novelizaci daňových zákonů zvolen samostatný právní předpis - zákonné opatření o daňových změnách, je dle důvodové zprávy kvantitativní i tematický rozsah změn.⁹⁾

Legislativní cesta zákonného opatření o daňových změnách nebyla jednoduchá. Návrh byl připraven Ministerstvem financí ve formě návrhu zákona a vládou předložen Poslanecké sněmovně. Poslanecká sněmovna tento návrh zákona dne 8. srpna 2013 ještě před svým rozpuštěním schválila ve třetím čtení (sněmovní tisk č. 1004) a posunula do Senátu. Senát však tento návrh dne 12. září 2013 zamítl (senátní tisk č. 176). Důvodem pro zamítnutí nebyl nesouhlas Senátu se samotným sladěním daňových zákonů s rekodifikovaným soukromým právem, ale další úprava, která se k zákonu v legislativním procesu dostala, a to osvobození od zdanění dividend a úleva ve zdanění investičních fondů. S ohledem na rozpuštěnou Poslaneckou sněmovnu toto zamítnutí znamenalo konec legislativního procesu návrhu zákona jako celku.

S ohledem na možná rizika plynoucí z nesladění daňových zákonů s rekodifikovaným soukromým právem byl připraven návrh zákonného opatření (očištěný o zmíněné problematické okruhy), který Senát jako senátní tisk č. 184 dne 10. října 2013 schválil a dne 17. října 2013 prezident podepsal. Ve Sbírce zákonů zákonné opatření o daňových změnách vyšlo dne 5. listopadu 2013 v částce č. 134 pod výše zmíněným číslem 344/2013 Sb.¹⁰⁾

Přestože má zákonné opatření stejnou právní sílu jako zákon, není vzhledem k jeho zvláštnímu charakteru ještě zaručeno, že skutečně nabude předpokládané účinnosti (1.1.2014), resp. že účinnosti (a platnosti) opět nepozbyde. Dle Ústavy České republiky¹¹⁾ je totiž nutné, aby toto zákonné opatření nově ustavená Poslanecká sněmovna dodatečně schválila neboli ratihabovala. Musí tak učinit na své první schůzi.¹²⁾ Pokud Poslanecká sněmovna zákonné opatření neschválí, pozbývá platnosti.

Pokud by došlo k tomuto krizovému scénáři, tj. zákonné opatření by pozbylo platnosti, protože by nedošlo k ratihabici Poslaneckou sněmovnou, zůstává jediným vodítkem pro aplikaci nového občanského zákoníku v daňových předpisech jeho přechodné ustanovení, a to § 3029.¹³⁾ Možné výkladové nejasnosti a z toho plynoucí právní nejistota se dají pouze odhadovat.

Přehled významnějších změn dle zákonného opatření o změně daňových zákonů s účinností ke dni 1. ledna 2014:

Zákonné opatření o daňových změnách přináší do daňového řádu celou řad změn, které jsou čistě terminologické a neznamenají žádný významový posun.

Mezi pojmy, které jsou nové, patří např. „právní jednán퓹⁴⁾, které nahrazuje pojem „právní úkon“¹⁵⁾, upravené v § 8 odst. 3, § 92 odst. 5 písm. d), § 180 odst. 6, § 204 odst. 2 a § 219 odst. 1 daňového řádu a s tím související pojem „svéprávnost“¹⁶⁾, který nahrazuje pojem „způsobilost k právním úkonům“¹⁷⁾ v § 24 odst. 1 a § 26 odst. 4 daňového řádu.

Z daňového řádu se z § 12 odst. 4, § 51 odst. 2 písm. h), § 102 odst. 1 písm. g) a § 176 odst. 2 písm. e) jako nadbytečné vypouští slovo „příjmení“ a ponechává se pouze „jméno“, kterým je ve smyslu § 77 odst. 1 nového občanského zákoníku třeba rozumět jak jméno, tak příjmení.

Další terminologická změna spočívá v nahrazení stávajícího pojmu „nemovitost“¹⁸⁾ novým termínem „nemovitá věc“¹⁹⁾. Tato změna se promítá do mnoha ustanovení daňového řádu, zde pouze pár příkladů: § 13 odst. 2, § 170 odst. 4, § 178 odst. 5 písm. f), § 180 odst. 3 písm. f), § 194 odst. 1 a 4.

Nový občanský zákoník pracuje s pojmem „obchodní závod“ namísto dosavadního pojmu „podnik“²⁰⁾ a s novým pojmem „pobočka“²¹⁾. Daňový řád na to navazuje používáním spojení „pobočka nebo jiná organizační složka obchodního závodu“ v § 24 odst. 6, § 45 odst. 1, § 127 odst. 3 písm. c) a § 180 odst. 3 písm. g).

Změnou, která není čistě jen terminologickou, ale dochází tam i k významovému posunu, je nahrazení pojmu „bankovní záruka“ v § 173 odst. 2 daňového řádu pojmem „finanční záruka“. Finanční záruku může ve smyslu nového občanského zákoníku poskytnout (prohlásit v záruční listině) jako výstavce nejen banka, zahraniční banka nebo spořitelní a úvěrní družstvo, ale kdokoliv.²²⁾ Je-li výstavcem banka, zahraniční banka nebo spořitelní a úvěrní družstvo, označuje se tato finanční záruka jako bankovní záruka. Bankovní záruka se tedy stává podmnožinou finanční záruky. V případě, že se nebude jednat o bankovní záruku (výstavcem nebude banka, zahraniční banka nebo spořitelní a úvěrní družstvo), bude dle daňového řádu muset být záruční listina opatřena úředně ověřeným podpisem.

Poslední změnou, na kterou zde upozorním, a která rovněž není čistě terminologická, je změna pojmu „nájemní právo“ na pojem „nájemní nebo pachtovní právo“ v § 196 odst. 1 písm. c), § 211 odst. 5, § 228 odst. 2, § 229 odst. 2 písm. e), v § 230 odst. 1 a 3 a § 231 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Pacht je dle nového občanského zákoníku dalším smluvním typem vedle práva nájemního s obdobným hospodářským účelem.²³⁾

Správce daně má dle § 53 odst. 1 písm. i) daňového řádu prolomenu mlčenlivost vůči Komoře daňových poradců a České advokátní komoře ke kárnému řízení s jejím členem. A právě zde došlo ke změně termínu „disciplinární“ na pojem „kárné“. Důvodem je sladění daňového řádu se zákonem č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů a zákonem č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, dle připravované novely.²⁴⁾

Zákonné opatření o daňových změnách opravuje terminologickou nepřesnost v § 67 odst. 2 daňového řádu, kdy bude namísto „správního orgánu“ použit přesnější termín „správce daně“.

Ze způsobů vymáhání, tak jak jsou upraveny v § 175 odst. 1 daňového řádu, se vypouští možnost správce daně zabezpečit vymáhání nedoplatků prostřednictvím soudu. Nejedná se ovšem o významovou změnu v daňovém řádu, ale o vypuštění obsolentní úpravy, neboť již s účinností od 1. ledna 2013 byl novelizován zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů.²⁵⁾

Nový občanský zákoník velmi radikálně mění způsob jednání právnických osob. Nadále už nerozlišuje originární jednání právnických osob, kdy se mělo za to, že jednal-li jejím jménem (činil právní úkony) statutární orgán a některé další osoby (zaměstnanci nebo členové v rozsahu obvyklém k jejich pracovnímu zařazení), považovalo se toto jednání přímo za jednání právnické osoby.²⁶⁾

Nový občanský zákoník je postaven na bázi zákonného zastupování právnické osoby.

Zákonnými zástupci právnické osoby jsou:

Dále pak za právnickou osobu může jednat smluvní zástupce, kterým je zmocněnec - § 441 a násl. nového občanského zákoníku nebo prokurista - § 450 a násl. nového občanského zákoníku.

Úplnou novinkou pak je možnost ustanovit právnické osobě opatrovníka, který pak za ni jedná - § 486 a násl. nového občanského zákoníku.

Instituty zákonného zastoupení a opatrovnictví nový občanský řád odlišuje.

Zákonné opatření o změně daňových zákonů upravuje daňový řád v tom smyslu, aby zůstalo zachováno jednání právnických osob v dosavadním pojetí, tj. při správě daní bude nadále rozlišováno originární jednání právnické osoby (statutární orgán, pověřený zaměstnanec nebo jiná fyzická osoba a prokurista) a zastoupení (ustanovený zástupce, zmocněnec, společný zmocněnec nebo společný zástupce a nově opatrovník). Nové znění § 25 odst. 1 písm. a) i s návětím: „Zástupcem osoby zúčastněné na správě daní je a) zákonný zástupce fyzické osoby nebo opatrovník“.

Toto ustanovení by v případě dodatečného neschválení zákonného opatření o změně daňových zákonů Poslaneckou sněmovnou představovalo výkladový problém, protože statutární orgán, pověřený zaměstnanec nebo jiná fyzická osoba by byly v současném textu bez novely zařazeny jak v § 24 daňového řádu (originární jednání), tak v § 25 daňového řádu (jako zákonní zástupci právnické osoby), přičemž volba jednoho nebo druhého paragrafu má vliv zejména na správné doručování.²⁷⁾

Novela reaguje na rozvoj elektronizace správců daně, kdy jsou často úřední záznamy vyhotovovány elektronicky a zakládány do elektronického spisu. V současné textaci je ale pro úřední záznam vyžadován podpis úřední osoby, která záznam vyhotovila. Všechny úřední osoby ovšem nedisponují uznávaným elektronickým podpisem, a jsou tedy nuceny úřední záznam vyhotovovat v papírové podobě, aby dostály zákonným požadavkům.

Dle novelizovaného znění § 63 odst. 2 daňového řádu nebude podpis požadován v případě, že bude úřední záznam vyhotovován elektronicky a bude možné identifikovat úřední osobu, která jej vyhotovila, a zároveň zjistit případné změny obsahu úředního záznamu.²⁸⁾

Daňová informační schránka byla novelizována již dříve platným zákonem o JIM. Ovšem zákonem č. 399/2012 Sb. byla tato dosud neúčinná ustanovení zrušena. Zákonné opatření o změně daňových zákonů pak zvolilo koncepci trochu odlišnou.

V současné době je jediným správcem daně, který poskytuje daňovým subjektům informace prostřednictvím daňových informačních schránek, daňová správa.

Dle nových § 69 až 69b daňového řádu kromě stávajícího způsobu, kdy je pro přístup využíván uznávaný elektronický podpis, budou daňové informační schránky navázány na informační systém datových schránek. To se promítlo nejen v možnosti přihlásit se do daňové informační schránky způsobem, kterým se lze přihlásit do datové schránky, ale též v obligatorním (z moci úřední) zřízení daňových informačních schránek těm daňovým subjektům, jimž byla zpřístupněna datová schránka.

U žádostí o zřízení a zrušení daňové informační schránky došlo ke zjednodušení, kdy už nebude požadována žádost ve formě datové zprávy podepsané uznávaným elektronickým podpisem, ale bude možné použít všechny formy podání předvídané v § 71 daňového řádu.

Správci daně je rozšířena informační povinnost, kterou ohledně daňových informačních schránek má. Je povinen způsobem umožňujícím dálkovým přístupem zveřejnit:

S uvedenou úpravou pak souvisí i rozšíření stávajících způsobů podání dle § 71 odst. 1 daňového řádu. Podání bude možno učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou. Kromě dvou současným způsobů podání datovou zprávou (podepsanou uznávaným elektronickým podpisem nebo odeslanou prostřednictvím datové schránky) novela umožňuje podat datovou zprávou s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. Jde tedy o podání, u kterého se ověřuje identita podle datové schránky, ale toto podání není prostřednictvím datové schránky odesláno. Bude přijato na technickém zařízení správce daně, což je sice možné již dnes, ale za kvalifikované je považováno pouze v případě, je-li opatřeno uznávaným elektronickým podpisem.

Zároveň je v § 71 daňového řádu doplněn nový odstavec, kterým je správci daně dána povinnost zveřejnit způsobem umožňujícím dálkový přístup, jaká podání bude možno učinit tímto novým způsobem.²⁹⁾

Podle přechodných ustanovení správce daně zřídí daňovou informační schránku z moci úřední daňovému subjektu, který bude mít ke dni nabytí účinnosti zákonného opatření o změně daňových zákonů zpřístupněnu datovou schránku, nejpozději do 3 měsíců ode dne nabytí účinnosti zákonného opatření o změně daňových zákonů.

Do § 148 odstavce 4 daňového řádu se doplňuje nové písmeno e), které i s návětím zní: „Lhůta pro stanovení daně neběží po dobu e) ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce v dané věci.“

Tato úprava sjednocuje úpravu pro přímé a nepřímé daně, kdy obdobné ustanovení pro přímé daně již platí.³⁰⁾

Novela reaguje na novou úpravu zástavního práva v novém občanském zákoníku, která by bez úpravy daňového řádu mohla vést ke zhoršení postavení správce daně jako věřitele. Dle nového občanského zákoníku bude možné, aby dojde-li k zániku zástavního práva, byl s tímto uvolněným zástavním právem spojen jiný dluh, který tak předskočí zástavní práva, která mají horší pořadí. Zároveň nový občanský zákoník umožňuje tento postup smluvně vyloučit.³¹⁾

Dle daňového řádu vzniká zástavní právo rozhodnutím správce daně, a správce daně se tedy nemůže se subjektem „dohodnout“, že vyloučí možnost zapsání jiného dluhu na výhodnější pořadí. Z tohoto důvodu se do § 170 zařazuje nový odstavec 6, který zní: „Je-li zástavní právo zřízeno rozhodnutím správce daně, hledí se na toto právo tak, jako by se vlastník zástavy zavázal, že a) zástavním právem zapsaným ve výhodnějším pořadí nezajistí nový dluh; tato skutečnost se zapíše do příslušného veřejného registru, nebo b) neumožní zápis nového zástavního práva namísto starého zástavního práva zapsaného ve výhodnějším pořadí než zástavní právo zřízené rozhodnutím správce daně; tato skutečnost se zapíše do příslušného veřejného registru.“

Další úprava, která směřuje k tomu, aby se nezhoršilo postavení správce daně, je zohlednění nových způsobů výkonu zástavního práva předvídaných novým občanským zákoníkem.³²⁾ Do daňového řádu se tak vkládá nový odstavec 170a tohoto znění: „(1) Správce daně může vykonat zástavní právo podle občanského zákoníku. (2) Při výkonu zástavního práva se přiměřeně použije ustanovení o provádění daňové .“

Zákonné opatření o změně daňových zákonů ruší možnost odvolat se proti exekučnímu příkazu a dražební vyhlášce. Nové znění § 178 odst. 4 daňového řádu: „Exekuční příkaz se doručuje dlužníkovi a dalším příjemcům tohoto rozhodnutí a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky.“ Nové znění § 195 odst. 6 daňového řádu: „Dražební vyhláška se neodůvodňuje. Rozhodne-li správce daně o zrušení konání dražby, doručuje se toto rozhodnutí jako dražební vyhláška. Proti těmto rozhodnutím nelze uplatnit opravné prostředky.“ Nebude tedy možné uplatnit ani mimořádný opravný prostředek, kterým je návrh na povolení obnovy řízení.

Touto úpravou došlo ke sjednocení s exekučními příkazy vydávanými soudními exekutory, proti nimž rovněž nejsou připuštěny opravné prostředky,³³⁾ a s dražebními vyhláškami vydávanými v civilním řízení soudním, proti nimž není připuštěno odvolání.³⁴⁾

Dlužníkovi tak zůstává jako prostředek obrany námitka, která je obecným prostředkem obrany proti úkonům správce daně při placení daní, které zahrnuje též vymáhání daní. Tím dochází ke dvěma významným odlišnostem.

Námitku je obecně možno podat do 30 dnů ode dne, kdy se osoba zúčastněná na správě daní o úkonu při placení dozvěděla. Úprava exekučního příkazu ani dražební vyhlášky tuto lhůtu speciálně nemodifikuje, a lhůta se tedy prodlužuje ze současným 15 dnů pro podání odvolání na 30 dnů pro uplatnění námitky.

Druhou odchylkou je, kdo bude o prostředku ochrany rozhodovat. O odvolání s výjimkou autoremedury rozhoduje nejblíže nadřízený správce daně. Naopak námitku posuzuje a rozhoduje o ní ten správce daně, vůči jehož úkonu je podána.

Možnost uskutečnit dražbu elektronicky je již v současném § 194 odst. 6 daňového řádu s tím, že zákon zmocňuje Ministerstvo financí k vydání vyhlášky o podmínkách postupu při elektronické dražbě. Tato vyhláška však nebyla dosud vydána.

Zákonné opatření o daňových změnách zmocnění pro Ministerstvo financí ruší. Základní pravidla pro konání elektronické dražby zavádí přímo do textu daňového řádu novým odstavcem 194a a uvedením odchylek elektronické dražby od dražby klasické do navazujících ustanovení. Detaily ponechává na správci daně, který je povinen tyto informace zveřejnit způsobem umožňujícím dálkový přístup.³⁵⁾

Hlava VII v části třetí daňového řádu prodělala systematickou změnu, kdy je nově rozdělena na dva díly (Právní nástupnictví a Vztah k insolvenčnímu řízení).

V dílu Právní nástupnictví byla změněna jak ustanovení týkající se přechodu daňové povinnosti u fyzických osob, které se budu věnovat trochu podrobněji, protože změna je významnější, tak přechodu daňové povinnosti u právnických osob.

Úprava přechodu daňové povinnosti u fyzických osob navazuje na úpravu dědického práva v novém občanském zákoníku a projevila se jak terminologickými změnami, např. v § 20 odst. 3 (nahrazení pojmu „správce dědictví“ pojmem „osoba spravující pozůstalost“ a zavedení nového pojmu „svěřenský správce“), tak věcnou změnou, která se promítla do nových paragrafů 239a až 239d při současném zrušení stávajících odstavců 2 až 7 v § 239 daňového řádu.

Pro správu daní zavádí novela odlišnou právní konstrukci, než obsahuje nový občanský zákoník, postavenou na tzv. fikci prodloužení života, kdy přechod daňové povinnosti je vázán až na rozhodnutí soudu o dědictví; do dne, který předchází dni skončení řízení o pozůstalosti se tedy na zůstavitele hledí jakoby žil. Do té doby práva a povinnosti jakoby vznikaly zůstaviteli. Nadále mu jsou vedeny osobní daňové účty a o jeho daňových povinnostech je rozhodováno samostatně (odlišně) od osob potenciálních dědiců nebo osob spravujících pozůstalost. Daňové povinnosti plní osoba nebo osoby spravující pozůstalost svým jménem na účet pozůstalosti. Smrtí zůstavitele se nemění místní příslušnost správce daně.

Nově bude v daňovém řádu upraveno, že po dobu ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti neběží lhůta pro placení daně pro daňovou pohledávku, která vzniká v důsledku daňové povinnosti zůstavitele.

Dosavadní právní úprava se dle přechodných ustanovení bude aplikovat na případy, kdy ke smrti zůstavitele nebo k zániku právnické osoby dojde přede dnem nabytí účinnosti zákonného opatření o změně daňových zákonů.

Úprava pokuty za opožděné tvrzení daně provedená zákonným opatřením o změně daňových zákonů navazuje na výše zmíněnou úpravu provedenou zákonem o JIM, účinnou od 1. ledna 2013 a úpravu ještě dále zmírňuje.

Zavádí do § 250 daňového řádu nový odstavec 7, podle něhož bude pokuta za opožděné tvrzení daně poloviční, pokud doba s prodlením podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení nepřesáhne 30 dní a zároveň půjde o první porušení této povinnosti v kalendářním roce u správce daně.³⁶⁾

V případě druhé podmínky je důležité upozornit, že není podstatné, zda došlo k předchozímu uložení pokuty za opožděné tvrzení daně, nebo zda zpoždění bylo max. 5 pracovních dnů, kdy pokuta ještě nevzniká, neboť i v tomto případě došlo k nesplnění povinnosti a nebude možné, aby pokuta byla jen poloviční.

Výše zmíněný zákon o JIM obsahuje ustanovení, která novelizují daňový řád, a u nichž nebyla zákonem č. 399/2012 Sb. předsunuta účinnost. Změny tedy nabydou účinnosti dne 1. ledna 2015. Jedná se o poměrně velké množství změn, z nichž některé jsou velmi významné. Budu se jimi podrobněji zabývat v některém z příštích příspěvků.

Na závěr považuji za vhodné zmínit, že by se daňového řádu mohla dotknout ještě další novela, provedená zákonem o veřejných pojistných (navazuje na úpravu JIM), který dosud nebyl posunut do legislativního procesu.