Rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ve věci C-276/12

Pan Sabou byl ve zdaňovacím období roku 2004 profesionálním fotbalistou. Původně mu byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 29 700 Kč, ovšem později, na základě výsledků daňové kontroly mu byla daň stanovena nově, a to ve výši 251 604 Kč. Po odvolání pana Sabou k Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu obdržel platební výměr ještě vyšší, a to na částku 283 604 Kč. Městský soud v Praze žalobu zamítl, proto pan Sabou napadl rozsudek Městského soudu v Praze kasační stížností u Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS).

V roce 2007 byl pan Sabou vyzván v rámci daňové kontroly, aby předložil dvě faktury vystavené společností Solomon Group Kft, se sídlem v Budapešti. Faktury byly vystaveny na poskytování služeb jako zastupování a jednání s manažery fotbalových klubů. Tyto služby měly být poskytovány na základě mandátní smlouvy, jež byla uzavřena mezi panem Sabou a společností Solomn Group kft, která se tímto zavazovala zařídit akviziční činnost zaměřenou na fotbalové kluby nejvyšší fotbalové ligy ve Spojeném království, Španělsku nebo Francii.

V rámci daňové kontroly byl pan Sabou vyzván, aby specifikoval smluvní spolupráci. Stěžovatel předložil sumář jednání zástupců Solomonu se zahraničními kluby o jeho možné akvizici. Dále předložil kopie letenek a hotelové faktury na jméno M. Votavová, která toho času vystupovala jako jednatelka společnosti Solomon Group kft. Dle finančního úřadu se ovšem panu Sabou nepodařilo prokázat souvislost těchto cest s jednáním o možném přestupu do zahraničního fotbalového klubu. Závěry finančního úřadu byly založeny na informacích obdržených dle směrnice č. 77/799/EEC¹⁾.

Finanční úřad si v rámci mezinárodní pomoci dle výše uvedené směrnice vyžádal stanoviska výše uvedených fotbalových klubů o tom, zda v roce 2004 proběhlo jednání s panem Sabou, kdo se těchto jednání účastnil na straně fotbalových klubů, a kdo na straně pana Sabou. Dále taktéž finanční úřad požádal o prověření, zda osoby uvedené panem Sabou, byly skutečně agenty fotbalových klubů. Informace byla požadována v režimu zákona č. 253/2000 Sb.²⁾ a směrnice Rady 77/799/EEC³⁾ a smluv o zamezení dvojího zdanění s Francií⁴⁾, Spojeným Královstvím⁵⁾ a Španělskem⁶⁾.

Správce daně obdržel informaci, že ani jeden z výše uvedených fotbalových klubů o možné akvizici pana Sabou nevyjednával, a co víc, osoby, které byly uváděny jako zástupci fotbalových klubů těmito kluby, nebyly potvrzeny jako jejich agenti.

Správce daně taktéž požadoval informaci od maďarského správce daně na základě zákona č. 253/2000 Sb.⁷⁾ a směrnice Rady 77/799/EEC⁸⁾ a na základě článku 26 smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi Českou republikou a Maďarskem⁹⁾. Konkrétně se správce daně dotazoval na věrohodnost vystavených faktury, (tzn., zda tyto faktury byly vykázány v účetnictví Solomn Group Kft. a zda byly zahrnuty ve zdanitelných příjmech společnosti) a dále na to, zda skutečně došlo k poskytnutí fakturovaných služeb.

Dle informace obdržené z maďarské strany byly služby ve skutečnosti poskytnuty společností Solomon International Ltd., se sídlem na Bahamách. Maďarská společnost Solomon Group Kft byla pouze v roli zprostředkovatele, za což si účtovala poplatky, které byly v účetnictví zaúčtovány jako oddělený příjem, který nikdy nebyl zdaněn. Maďarská daňová správa podotkla, že poskytnuté informace by mohly být věrohodně ověřeny, pouze pokud by byla provedena daňová kontrola u společnosti Solomon International Ltd. se sídlem na Bahamách.

Pan Sabou tvrdil, že správce daně získal informace od zahraničních správců daně nezákonně, neboť dle zákona č. 253/2000 Sb.¹⁰⁾ a směrnice č. 77/799/EEC¹¹⁾ měl právo být informován o záměru odeslat žádost o poskytnutí informace. Proto neměl možnost formulovat svoje vlastní otázky. Dále uvedl, že měl právo účastnit se výslechů třetích osob, které probíhaly v režii zahraničních daňových správ v rámci mezinárodní pomoci. A konečně taktéž kritizoval podobu informací, které česká daňová správa obdržela od daňových správ Francie, Spojeného království a Španělska, neboť z nich není jasné, jakým způsobem byly získány.

Problematika mezinárodní výměny informací a společných daňových kontrol je upravena v České republice zákonem č. 253/2000 Sb.¹²⁾ a zákonem č. 337/1992 Sb.¹³⁾

Zákon o mezinárodní pomoci při správě daní v § 1 upravuje postup a podmínky, ze kterých orgány České republiky poskytují, požadují nebo přijímají mezinárodní pomoc v zájmu zajištění správného vyměření a placení daní, a to jednak na základě mezinárodní smlouvy, v souladu s právem EU a ve vztahu k členským státům EU. Dle § 3 postupuje příslušný orgán při poskytování pomoci příslušnému úřadu státu tak, jako by se jednalo o spolupráci s orgány České republiky, přičemž se uplatní postup dle speciálního právního předpisu - zákona o správě daní a poplatků.

Dále dle § 7¹⁴⁾ může příslušný orgán pro účely poskytování informací povolit přítomnost pracovníka daňové správy smluvního státu u příslušného orgánu a jeho součinnost s ním v rozsahu vymezeném povolením. Pracovníci daňové správy smluvního státu mají stejné postavení jako pracovníci příslušného orgánu. A konečně, příslušný orgán může požádat příslušný úřad smluvního státu o povolení součinnosti pracovníků.

Zákon o správě daní a poplatků v § 16 odst. 4 uvádí, že daňový subjekt, u něhož je prováděna kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření. A v souladu s § 31 je správce daně povinen daňový subjekt o provádění svědecké výpovědi včas vyrozumět.

Mezinárodní výměna informací v tomto případě proběhla taktéž v rámci článku 26 odst. 1, 2 a 3 uzavřených mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Všechny zmíněné smlouvy - tzn. s Francií¹⁵⁾, Spojeným královstvím¹⁶⁾, Španělskem¹⁷⁾ a Maďarskem¹⁸⁾ - obsahují dikci článku 26, která se nijak podstatně neodchyluje od dikce článku 26 v Modelové smlouvě OECD.

Dle článku 41 Listiny základních práv Evropské unie¹⁹⁾ toto právo zahrnuje především „právo každého být vyslechnut před přijetím jemu určeného individuálního opatření, které by se jej mohlo nepříznivě dotknout“.

Případ se taktéž dotýká směrnice Rady č. 77/799/EEC²⁰⁾, konkrétně článku 1 odst. 1, který uvádí, že „Příslušné orgány členských států si v souladu s touto směrnicí navzájem poskytují veškeré údaje, které by jim mohly umožnit správné vyměření daní z příjmů a z majetku.“ a dále odst. 2, který zmiňuje, že „Za daně z příjmů a z majetku se považují, bez ohledu na způsob výběru, veškeré daně vyměřené z celkového příjmu, celkového majetku nebo z částí příjmů nebo majetku, včetně daní ze zisku z převodu movitého a nemovitého majetku, daní z objemu mezd a platů placených podniky a daní z přírůstku hodnoty majetku“. Dále článek 2 odst. 1 směrnice zakotvuje pravidla výměny informací na dožádání, která říkají, že „Příslušný orgán některého členského státu může v jednotlivém případně požádat příslušný orgán jiného členského státu o sdělení údaje podle čl. 1 odst. 1. Příslušný orgán dožádaného členského státu není povinen žádosti vyhovět, má-li za to, že příslušný úřad žádajícího státu nevyčerpal vlastní obvyklé zdroje údajů, kterých mohl v daném případě využít, aniž by tím bylo ohroženo dosažení žádoucího výsledku“. Odst. 2 dodává, že „Ke sdělení údaje podle odstavce 1 případně provede příslušný orgán dožádaného členského státu nezbytná šetření.“

A co víc, dle článku 6 mohou příslušné orgány autorizovat přítomnost úředníků jiného členského státu na svém území. V tomto kontextu je i ustanovení článku 7 týkající se utajování. Dle tohoto článku, všechny informace obdržené dle směrnice mají být utajeny stejným způsobem, jako by byly dle vnitrostátních předpisů. Informace mohou být zpřístupněny jen osobám přímo pověřeným vyměřením daně nebo správním přezkoumáním vyměření daně a mohou být sděleny jen v rámci soudního nebo správního řízení o sankcích.

A konečně článek 8 upravuje meze výměny informací. Směrnice neukládá členskému státu, aby provedl šetření nebo poskytl údaje, pokud jeho právní předpisy nebo správní praxe neopravňují orgány tohoto členského státu k provedení takového šetření nebo ke shromažďování takových údajů.

Nejvyšší správní soud již na námitky vznesené panem Sabou během kasační stížnosti odpověděl, a to ve dvou případech. Prvním z nich je EURO PRIM, případ č. 2 Afs 24/2007-119, kde NSS konstatoval, že je-li prováděn důkaz výslechem svědka, má daňový subjekt právo být o provádění svědecké výpovědi správcem daně včas vyrozuměn.²¹⁾ Dle NSS je cílem takové informace umožnit daňovému subjektu přítomnost během výslechu a kladení otázek svědkům. V rozsudku NSS explicitně uvedl, že „...klíčovou vlastností svědecké výpovědi odlišující ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž nezprostředkovanost [...] V rozporu se zákonem proto je snaha správce daně o účelové vyhýbání se výslechu svědků a jejich nahrazování listinnými důkazy, například protokoly o výslechu pořízenými v jiných řízeních...“.

Ve druhém případu č. 5 Afs 51/2008-95 NSS interpretoval směrnici Rady č. 77/799/EEC²²⁾ a dospěl k závěru, že „...český správce daně měl požádat italskou stranu, aby vedla výslech rovněž v souladu s českým daňovým řádem, což by ve skutečnosti neznamenalo nic jiného, než by o výslechu uvědomila v dostatečném předstihu stěžovatele a umožnila mu tak výslechu se účastnit a klást svědkovi (v případě potřeby za pomoci tlumočníka) dotazy“. Pouze v případě, že by italský správce daně takový postup odmítl, byl by český správce daně oprávněn použít jako důkaz informaci o výpovědi svědka.

Soudního dvoru Evropské unie v oblasti výměny informací je velmi omezená. Lze nalézt rozsudek, který se týká prvního výroku pana Sabou o tom, že mu náleží právo být informován o záměru odeslat žádost o poskytnutí informace dle směrnice č. 77/799/EEC²³⁾. Jak uvádí rozsudek ve věci Skatteverket proti A²⁴⁾, směrnice č. 77/799/EEC²⁵⁾ pouze zakotvuje reciproční závazky vzájemné mezinárodní spolupráce, a neuděluje daňovému poplatníkovi jakákoliv procesní práva.

Obdobný názor vyjádřil Soudní dvůr Evropské unie ve věci Twoh International²⁶⁾, kde zmiňuje, že již ze samotného názvu směrnice je jasné, že byla přijata proto, aby upravovala vzájemnou spolupráci daňových správ jednotlivých členských států a že neuděluje subjektům žádné právo, kromě práva získat potvrzení o platnosti DIČ k dani z přidané hodnoty.

Je nutno zmínit, že taktéž k druhému výroku pana Sabou o tom, že má právo účastnit se výslechů třetích osob, které probíhaly v režii zahraničních daňových správ v rámci mezinárodní pomoci, lze nalézt . Soudní dvůr Evropské unie ve věci Sopropé²⁷⁾ zmiňuje, že dodržování práva na obhajobu představuje obecnou zásadu práva Společenství, která se aplikuje v případě, že správní orgán zamýšlí přijmout akt proti určité osobě. Dle tohoto principu musí být osobám, kterých se týkají rozhodnutí, která významně ovlivňují jejich zájmy, umožněno vyjádřit stanovisko ke skutečnostem, na nichž správní orgán zamýšlí postavit své rozhodnutí. Rozsudek dále uvádí, že k tomuto jim musí být poskytnuta dostatečná lhůta.

Všechny výše uvedené skutečnosti vedly k položení následujících předběžných otázek:

K prvním dvěma otázkám soud zaujal následující stanoviska (výňatek z rozsudku Soudního dvora, body 30-50:

30 Podstatou prvních dvou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda unijní právo, tak jak vyplývá zejména ze směrnice 77/799 a ze základního práva být vyslechnut, přiznává daňovému subjektu členského státu právo být informován o žádosti tohoto státu o pomoc adresované jinému členskému státu, podílet se na formulování žádosti adresované dožádanému členskému státu a účastnit se výslechu svědků prováděného posledně uvedeným státem.

31 Nejprve je třeba ověřit, zda mechanismus vzájemné pomoci zavedený směrnicí 77/799 takové právo daňového subjektu upravuje.

32 Jak již Soudní dvůr v tomto ohledu konstatoval v bodech 30 a 31 rozsudku ze dne 27. září 2007, Twoh International (C-184/05, Sb. rozh. s. I-7897), z prvních dvou bodů odůvodnění směrnice 77/799 vyplývá, že jejím cílem je potírání mezinárodních daňových úniků a vyhýbání se daňovým povinnostem, a že tedy byla přijata za účelem úpravy spolupráce daňových orgánů členských států.

33 Soudní dvůr rovněž poukázal na skutečnost, že podle čl. 2 odst. 1 směrnice 77/799 daňová správa jednoho členského státu „může“ požádat daňovou správu jiného členského státu o poskytnutí informací, které nemůže sama získat. Soudní dvůr tak zdůraznil, že použitím pojmu „může“ dal unijní zákonodárce najevo, že vnitrostátní daňové správy mají v tomto ohledu možnost, nikoli povinnost takovou žádost podávat (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Twoh International, bod 32).

34 Naproti tomu po podání žádosti příslušným orgánem za podmínek stanovených v článku 2 směrnice 77/799 je dožádaný členský stát v zásadě povinen na tuto žádost odpovědět a případně provést nezbytná šetření v souladu s článkem 2 směrnice 77/799.

35 Z článku 2 odst. 2 a článku 8 směrnice 77/799 vyplývá, že při odpovědi na takovou žádost uplatňuje příslušný orgán dožádaného státu své vnitrostátní právo, zejména vlastní procesní pravidla.

36 Z rozboru směrnice 77/799 tak vyplývá, že tato směrnice, jejímž cílem je úprava spolupráce daňových orgánů členských států, koordinuje předávání informací mezi příslušnými orgány, přičemž členským státům stanoví určité povinnosti. Tato směrnice naproti tomu nepřiznává žádná konkrétní práva daňovým subjektům (viz výše uvedený rozsudek Twoh International, bod 31), zejména pak neukládá příslušným orgánům členských států povinnost konzultovat postup s daňovým subjektem.

37 Za těchto podmínek je třeba dále zkoumat, zda přesto může daňovému subjektu z práva na obhajobu vyplývat právo podílet se na výměně informací mezi příslušnými orgány.

38 Soudní dvůr v minulosti judikoval, že dodržování práva na obhajobu představuje obecnou zásadu unijního práva, která se použije, jestliže správní orgán zamýšlí přijmout akt proti určité osobě, který nepříznivě zasahuje do jejího právního postavení (viz výše uvedený rozsudek Sopropé, bod 36). Podle uvedené zásady musí být osobám, kterých se týkají rozhodnutí významně ovlivňující jejich zájmy, umožněno se užitečně vyjádřit ke skutečnostem, na kterých správní orgán zamýšlí založit své rozhodnutí (viz zejména rozsudek ze dne 24. října 1996, Komise v. Lisrestal a další, C-32/95 P, Recueil, s. I-5373, bod 21, a výše uvedený rozsudek Sopropé, bod 37). Tato povinnost přísluší správním orgánům členských států při přijímání rozhodnutí, která spadají do rozsahu působnosti unijního práva, i když použitelná právní úprava Unie takovou formalitu výslovně nestanoví (viz výše uvedený rozsudek Sopropé, bod 38, a rozsudek ze dne 10. září 2013, G. a R., C-383/13 PPU, bod 35).

39 Vyvstává otázka, zda rozhodnutí příslušného orgánu jednoho členského státu požádat o pomoc příslušný orgán jiného členského státu a rozhodnutí posledně uvedeného orgánu provést výslech svědků ve snaze vyhovět této žádosti jsou akty, které vzhledem ke svým důsledkům pro daňový subjekt vyžadují, aby byl vyslechnut.

40 Všechny členské státy, které předložily Soudnímu dvoru vyjádření, tvrdily, že žádost členského státu o informace adresovaná daňové správě jiného členského státu není aktem, který by takovou povinnost zakládal. Správně se domnívají, že v rámci řízení o daňové kontrole je třeba odlišit fázi šetření, během níž jsou shromažďovány informace a do níž spadá žádost jedné daňové správy o informace adresovaná jiné daňové správě, od fáze kontradiktorní mezi daňovou správou a daňovým subjektem, s nímž je řízení vedeno, která začíná odesláním návrhu na opravu daňovému subjektu.

41 Když správa shromažďuje informace, není povinna o tom vyrozumět daňový subjekt a opatřit si jeho stanovisko.

42 Žádost o pomoc podaná daňovou správou na základě směrnice 77/799 přitom spadá do postupu shromažďování informací.

43 Totéž platí pro odpověď dožádané daňové správy a pro šetření, které předtím tato správa provedla, včetně výslechu svědků.

44 Z toho vyplývá, že dodržování práva daňového subjektu na obhajobu nevyžaduje, aby se podílel na žádosti o informace adresované žádajícím členským státem dožádanému členskému státu. Nevyžaduje ani, aby byl daňový subjekt vyslechnut při provádění šetření v dožádaném členském státě, jež může zahrnovat i výslech svědků, nebo před tím, než tento členský stát předá informace žádajícímu členskému státu.

45 Nic však členskému státu nebrání v tom, aby právo být vyslechnut vztáhl i na další části fáze šetření tím, že daňový subjekt zapojí do různých etap shromažďování informací, zejména do výslechu svědků.

46 Proto je třeba na první a druhou otázku odpovědět tak, že unijní právo, tak jak vyplývá zejména ze směrnice 77/799 a ze základního práva být vyslechnut, musí být vykládáno v tom smyslu, že daňovému subjektu členského státu nepřiznává ani právo být informován o žádosti tohoto státu o pomoc adresované jinému členskému státu mimo jiné k ověření údajů poskytnutých tímto daňovým subjektem v rámci jeho přiznání k dani z příjmů, ani právo podílet se na formulování žádosti adresované dožádanému členskému státu, ani právo účastnit se výslechů svědků prováděných posledně uvedeným státem.

47 Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda musí být směrnice 77/799 vykládána v tom smyslu, že daňový subjekt může zpochybnit informaci, která se ho týká a která byla poskytnuta daňové správě žádajícího členského státu, a dále že daňová správa dožádaného členského státu je povinna při poskytnutí získané informace uvést, z jakých zdrojů a jakým způsobem k informaci dospěla.

48 V tomto ohledu je třeba poukázat na skutečnost, že směrnice 77/799 neřeší otázku, zda má daňový subjekt právo napadnout správnost poskytnuté informace, a nestanoví žádné zvláštní požadavky na obsah poskytnuté informace.

49 Za těchto podmínek mohou být příslušná pravidla upravena pouze ve vnitrostátních právních řádech. Daňový subjekt může zpochybnit informaci, která se ho týká a která byla poskytnuta daňové správě žádajícího členského státu, v souladu s pravidly a postupy platnými v daném členském státě.

50 Na třetí otázku je tedy třeba odpovědět tak, že směrnice 77/799 neupravuje otázku, za jakých podmínek může daňový subjekt napadnout správnost informace poskytnuté dožádaným členským státem, a nestanoví žádné zvláštní požadavky na obsah poskytnuté informace.