Rozdíly v účetní závěrce podnikatelských subjektů v České republice

V České republice Ministerstvo financí vymezuje a definuje v zásadě tři typy účetních jednotek, které se zabývají ryze podnikatelskou činností. Jedná se o „běžné“ podnikatelské subjekty, o podnikatelské subjekty typu bank a podnikatelské subjekty typu komerčních pojišťoven. Pro každý z těchto typů účetních jednotek Ministerstvo financí vydává příslušné vyhlášky, které obsahují zvláštní účetní postupy vyplývající převážně ze specifik předmětu činnosti uvedených účetních jednotek. Dopady těchto specifik jsou ve svém důsledku zobrazeny taktéž v jednotlivých částech účetní závěrky. Oproti tomu Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) i obecně přijímané účetní zásady USA (US GAAP) jsou platné pro všechny uvedené účetní jednotky bez ohledu na jejich velikost a předmět činnosti. Vyplývá to ze skutečnosti, že u kterékoli jednotky má určitá operace stejný ekonomický užitek a rizika. Účetnictví tedy musí odpovídat vlastnostem operací a nikoli druhu jednotky.

Účetní závěrka představuje finální výstup z účetnictví v podobě rozsáhlého uspořádaného komplexu informací potřebného pro všechny uživatele, ať interní nebo externí. Těmto uživatelům má jednoznačně poskytovat informace pro ekonomické rozbory, jež jsou základem pro různá rozhodování. Proto by měla být věnována náležitá pozornost jednak struktuře jednotlivých položek účetní závěrky a jednak obsahovému vymezení těchto položek. Důvodem je jednoduchá, snadná a srozumitelná orientace v jednotlivých částech účetní závěrky ze strany veškerých uživatelů účetních informací.

Účetnictví je v současném modelu postaveno na respektování jednotlivých účetních zásad. Proto také základní požadavek kladený na účetní závěrku je, aby podávala věrný a poctivý obraz o skutečnostech, které v účetní jednotce za účetní období nastaly.

Z výše uvedeného vyplývá, že mezi požadavkem na jednoduchou, snadnou a srozumitelnou orientaci v položkách účetní závěrky a mezi snahou zachytit v účetnictví jednotlivých typů účetních jednotek specifika vyplývající z jejich činnosti, může vzniknout určitý rozpor. Ten však v žádném případě nesmí být proti jednotlivým účetním zásadám, zejména proti zásadě věrného a pravdivého obrazu skutečnosti.

Účetní závěrku primárně upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“). V § 18 vymezuje případy jejího sestavení a také stanovuje její součásti, kterými jsou v každém případě - rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty a příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty a navíc obsahuje další požadované informace.

V § 19 ZU jsou vymezeny okamžiky, ke kterým jsou účetní jednotky povinny sestavovat účetní závěrku, tzn., je zde zcela přesně vymezen rozvahový den. Také jsou uvedeny jednotlivé druhy účetní závěrky (řádná, mimořádná a mezitímní). § 20 ZU stanovuje podmínky, za kterých jsou povinny účetní jednotky nechat ověřit správnost své účetní závěrky nezávislým auditorem. Na tyto účetní jednotky se také vztahuje povinnost vyhotovit výroční zprávu, jejímž účelem je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení.

ZU přesně definuje účetním jednotkám povinnost sestavit účetní závěrku v plném rozsahu nebo ve zjednodušeném rozsahu. Dále také v § 19 jednoznačně vymezuje použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky.

Ve svém důsledku § 21 ZU stanovuje účetním jednotkám povinnost zveřejnění účetní závěrky, včetně způsobů zveřejnění a časových lhůt.

Účetní závěrka je dále upravena příslušnými vyhláškami Ministerstva financí České republiky pro jednotlivé typy účetních jednotek. Jedná se o následující vyhlášky:

Tyto vyhlášky ve svých přílohách obsahují konkrétní uspořádání položek jednotlivých částí účetní závěrky a jejich členění do příslušných skupin tak, jak jsou vymezeny ZU, včetně případných možných variantních řešení.

Vyhlášky Ministerstva financí dále např. uvádějí, které položky musí být vykazovány odděleně, které naopak mohou být slučovány. Také vymezují způsob vyjádření snížení hodnoty aktivních položek a povinnost uvádět i údaje za bezprostředně předcházející účetní období. Je stanoven i způsob vykázání výše jednotlivých položek v peněžních jednotkách české měny, povinnost ověření správnosti účetní závěrky včetně lhůt a způsoby a lhůty povinného zveřejnění údajů účetní závěrky. Ověření závěrky auditorem pro zvýšení její důvěryhodnosti, neboť všichni uživatelé účetních informací ve výroku auditora naleznou jeho názor na kvalitu a průkaznost účetnictví a účetní závěrky. Kladný výrok auditora však přesto neznamená, že je účetnictví zcela bez chyb, neboť audit se provádí výběrovými metodami s důrazem na význam jednotlivých položek.

Proto se zobrazení v účetní závěrce považuje za věrné a poctivé, pokud obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu v souladu se způsoby oceňování odpisování, s tvorbou a použitím opravných položek a rezerv a dalšími účetními metodami, účetními principy a zásadami danými ZU a účetními standardy, popř. vyhláškami, přičemž tyto účetní metody a postupy účtování jsou použity způsobem, který vede k reálnosti při vykázání, a nezastírají skutečný stav.

V rámci aktiv rozvahy je zvlášť uvedena položka odložená daňová pohledávka, která se jako položka neuvádí v rozvaze podnikatelů typu bank ani pojišťoven. V rámci pasiv rozvahy je naopak zvlášť uvedena položka odložený daňový závazek, která se jako položka neuvádí v rozvaze podnikatelů typu bank ani pojišťoven.

Specifickou položku v rámci aktiv bankovní rozvahy představují státní bezkupónové dluhopisy a ostatní cenné papíry přijímané centrální bankou k refinancování, které představují cenné papíry včetně naběhlého příslušenství, jsou uvedeny v rozvaze banky na straně aktiv jako specifické položky dále členěné podle emitenta (vládní instituce a ostatní instituce).

Pohledávky za bankami a družstevními záložnami (jedná se zejména o pohledávky z úvěrů a ostatní pohledávky za bankami včetně naběhlého příslušenství) a pohledávky za klienty - členy družstevních záložen (jedná se zejména o pohledávky z úvěrů a ostatní pohledávky za klienty, členy družstevních záložen včetně naběhlého příslušenství) jsou taktéž specifickými položkami rozvahy banky na straně aktiv, dále členěné dle splatnosti na požádání a ostatní pohledávky.

Specifickými položkami pasiv rozvahy banky vyplývající z hlavního předmětu činnosti bank - z finanční činnosti - jsou závazky vůči bankám a družstevním záložnám (jedná se zejména o závazky z úvěrů a ostatní závazky vůči centrálním bankám, jiným bankám nebo družstevním záložnám včetně naběhlého příslušenství) a závazky vůči klientům - členům družstevních záložen (jedná se zejména o závazky z finančních činností včetně naběhlého příslušenství, které jsou členěny dle jednotlivých bankovních produktů a také z hlediska časového na splatné na požádání a ostatní).

Další typickou položkou pasiv rozvahy banky jsou podřízené závazky, které představují přijaté úvěry, vklady a emitované dluhové cenné papíry, o kterých bylo smluvně dohodnuto, že v případě likvidace, konkurzu, nuceného vyrovnání nebo vyrovnání dlužníka budou splaceny až po plném uspokojení všech ostatních pohledávek ostatních věřitelů, s výjimkou pohledávek, které jsou vázány stejnou nebo obdobnou podmínkou podřízenosti.

Rezervní fond na nové ocenění představuje taktéž specifickou položku pasiv rozvahy bank, obsahuje změny ocenění majetku na základě rozhodnutí státních orgánů, a to při vyhlášení generálního ocenění majetku.

Hlavní náplní pojišťovny je pojištění, zajištění nápravy škod a také zábrana jejich vzniku, je tedy zřejmé, že tato specifika ovlivňují i účetní závěrku pojišťovny. Nejdůležitějšími a tedy nejpodrobněji rozepsanými položkami v závěrkových účetních výkazech pojišťovny je přijaté pojistné, náklady na pojistná plnění a technické rezervy.

V pojišťovnách je členěn majetek do dvou z hlediska účelu použití zcela odlišných skupin, jedná se o finanční umístění a ostatní majetek.

Významnou, dá se říci podstatnou a specifickou, částí aktiv pojišťoven ve vztahu k předmětu jejich činnosti je tzv. finanční umístění (investice). Je to majetek, který slouží pojišťovnám ke krytí realizovaných pojistných událostí. Nejčastěji je v podobě finanční, tedy cenných papírů, ale může být i v podobě hmotného či nehmotného majetku. Finanční umístění je dále vnitřně členěno na pozemky a stavby, na finanční umístění v podnikatelských seskupeních, na jiná finanční umístění a na depozita při aktivním zajištění. S tímto majetkem nemůže pojišťovna nakládat libovolně, neboť prioritním cílem je zachovat hodnotu a likviditu tohoto majetku, aby mohly být řádně a včas uspokojeny požadavky a nároky zákazníků pojišťovny. Finanční umístění nelze odepisovat a také k jeho jednotlivým složkám nelze tvořit opravné položky. Do účetnictví se zahrnuje v ocenění reálnou hodnotou. Zdrojem krytí finančního umístění jsou zejména tzv. technické rezervy.

Druhou neméně významnou specifickou položkou aktiv pojišťovny je položka finanční umístění životního pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník. Jedná se o obdobnou položku, která obsahuje investice, jejichž zdrojem financování je konkrétní technická rezerva uváděná v pasivech.

Zvláštní položku aktiv rozvahy pojišťovny představují pohledávky z operací přímého pojištění (vnitřně členěné k pojistníkům a k pojišťovacím zprostředkovatelům) a pohledávky z operací zajištění, jejichž existence opět vyplývá ze specifického předmětu činnosti pojišťoven.

Také položka aktiv pojišťovny odložené pořizovací náklady na pojistné smlouvy, sledované odděleně v oblasti životního a neživotního pojištění, vznikly v důsledku specifické činnosti pojišťoven a v rámci aktiv rozvahy pojišťovny jsou součástí přechodných účtů aktiv. Představují uvedené skutečnosti, které jsou náklady příštích období, jejichž výše se stanoví pojistně matematickými metodami.

Stejně jako v pasivech rozvahy bank jsou typickými položkami podřízené závazky a rezervní fond na nové ocenění, obdobná situace je i v pasivech rozvahy pojišťoven.

Naprosto podstatnou, rozhodující a tudíž velmi významnou část pasiv rozvahy pojišťoven představují technické rezervy, které vyplývají ze zajištění hlavního předmětu činnosti pojišťoven jako reakce na podnikatelská rizika. Jsou často označovány jako zvláštní účty pojistně technických rezerv. Představují zdroje krytí finančního umístění. Z účetního hlediska jsou oceněním budoucích závazků pojišťovny vyplývajících z její pojišťovací a zajišťovací činnosti. Jsou pravděpodobné nebo jisté, ale nejistá je jejich výše nebo okamžik, ke kterému vzniknou. Z tohoto důvodu se jejich výše stanoví tak, aby v každém okamžiku byla dostatečná do té míry, aby pojišťovna byla schopna dostát svým závazkům plynoucím z pojistných smluv.

Rezervy v pojišťovně se rozlišují na technické rezervy - přímo se vztahující k hlavní činnosti pojišťoven a dále na rezervy na životní pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník, a také rezervy na ostatní rizika a ztráty.

Ve své podstatě tyto rezervy představují zdroje krytí finančního umístění v aktivech pojišťovny.

Taktéž položka pasiv rozvahy - depozita při pasivním zajištění - je typickou položkou pasiv pouze v pojišťovnách a obsahuje závazky ze záručních depozit složených u prvopojistitele zajišťovatelem nebo od něj převzatých podle smlouvy o zajištění, které nelze vzájemně zúčtovat s jinými závazky prvopojistitele vůči zajišťovateli, ani je nelze takto zúčtovat s pohledávkami prvopojistitele za zajišťovatelem. Zahrnují i naběhlé příslušenství.

Samozřejmě ke specifickým položkám pasiv rozvahy pojišťovny patří závazky z operací přímého pojištění a závazky z operací zajištění, kde pojišťovna zachycuje svoje závazky ke klientům na základě pojistných smluv, případně k zajišťovnám, které vznikají na základě zajistných smluv.

K typické položce pasiv rozvahy pojišťoven lze zařadit i výpůjčky zaručené dluhopisem, které obsahují částky výpůjček určených k překlenutí nedostatku finančních prostředků z důvodů nesplacení pohledávek z vydaných dluhopisů.

Poslední specifickou položkou pasiv rozvahy pojišťoven je položka garanční fond Kanceláře. Jedná se o Českou kancelář pojistitelů, což je profesní organizace sdružující pojišťovny, které jsou v České republice oprávněny provozovat pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem motorových vozidel. Tato organizace uvádí v pasivech rozvahy Garanční fond, který vytváří a používá podle § 18 zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla, ve znění pozdějších předpisů.

Vybrané významné rozdíly v účetním výkazu rozvaha z obsahového hlediska

I---------I--------------------I---------------I---------------I---------------I I Poř. č. I Vymezení (položky) I Podnikatelské I Podnikatelské I Podnikatelské I I         I      rozdílu       I   subjekty    I   subjekty    I   subjekty    I I         I                    I               I     banky     I  pojišťovny   I I---------I--------------------I---------------I---------------I---------------I I   1.    I Odložená daňová    I Položka je v  I Položka není  I Položka není  I I         I pohledávka a       I rozvaze       I v rozvaze     I v rozvaze     I I         I závazek            I zvlášť        I zvlášť        I zvlášť        I I         I                    I uvedena       I uvedena       I uvedena       I I---------I--------------------I---------------I---------------I---------------I I   2.    I Členění pohledávek I Dlouhodobé a  I K bankám a    I Z operací     I I         I a závazků          I krátkodobé z  I družstevním   I přímého       I I         I                    I obchodních    I záložnám, ke  I pojištění, ze I I         I                    I vztahů        I klientům a    I zajištění a   I I         I                    I               I ostatní       I ostatní       I I---------I--------------------I---------------I---------------I---------------I I   3.    I Členění aktiv      I Není          I Vnitřní a     I Finanční      I I         I (účtů) dle způsobu I               I komitentské   I umístění a    I I         I použití            I               I (klientské)   I ostatní       I I         I                    I               I účty          I majetek       I I---------I--------------------I---------------I---------------I---------------I I   4.    I Podřízené závazky  I Není          I Specifické    I Specifické    I I         I a rezervní fond na I               I položky       I položky       I I         I nové ocenění       I               I               I               I I---------I--------------------I---------------I---------------I---------------I I   5.    I Státní bezkupónové I Není          I Typická       I Není          I I         I dluhopisy a        I               I položka       I               I I         I ostatní cenné      I               I               I               I I         I papíry přijímané   I               I               I               I I         I centrální bankou k I               I               I               I I         I refinancování      I               I               I               I I---------I--------------------I---------------I---------------I---------------I I   6.    I Technické rezervy  I Není          I Není          I Specifické    I I         I a depozita při     I               I               I položky               I I         I pasivním zajištění I               I               I               I I---------I--------------------I---------------I---------------I---------------I