V souvislosti s daňovým přiznáním k dani z příjmů fyzických osob za rok 2013 si uvedeme v následujícím textu praktické rady pro pronajímatele movitých věcí a nemovitostí vztahující se ke zdanění příjmů z pronájmu. Ukážeme si, kdy je příjem z pronájmu zdaněn dle § 7 , 9 a 10 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), jaké jsou postupy v případě pronájmu majetku zahrnutého ve společném jmění manželů a v případě pronájmu majetku v podílovém spoluvlastnictví a jaké jsou možnosti uplatnění daňově uznatelných výdajů souvisejících s pronájmem. Uvedeme si daňové řešení oprav a technického zhodnocení na pronajatém majetku hrazených nájemcem nebo pronajímatelem. Dotkneme se i dalších otázek souvisejících s nájmem bytů, jako např. zálohy na služby, složení kauce při zahájení pronájmu ad.
Zdanění příjmů z pronájmu a daňové přiznání za rok 2013 - praktické rady
Ing.
Ivan
Macháček
PRONÁJEM MOVITÝCH VĚCÍ
Příjem z pronájmu movitých věcí může být u fyzické osoby zdaněn buď jako součást dílčího základu z podnikání dle § 7 ZDP, jako příjem z pronájmu dle § 9 ZDP, popř. jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.
a)
Příjem z pronájmu je zdaněn podle § 7 ZDP:
-
dle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP - příjem z provozování volné živnosti na základě živnostenského oprávnění „Pronájem a půjčování věcí movitých“ obor činnosti 59 dle přílohy č. 4 k zákonu č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „živnostenský zákon“ (živnost je vymezena v nařízení vlády č. 278/2008 Sb.),
-
dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP - příjem z pronájmu movitého majetku zařazeného v obchodním majetku.
b)
Příjem z pronájmu je zdaněn podle § 9 ZDP v případě, že se nejedná o provozování živnosti, nepůjde o pronájem movitého majetku zahrnutého do obchodního majetku a dále nepůjde o příležitostný pronájem movitých věcí.
c)
Příjem z pronájmu je zdaněn jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud půjde o příležitostný pronájem movitých věcí.
PRONÁJEM NEMOVITOSTÍ (JEJICH ČÁSTÍ), BYTŮ (JEJICH ČÁSTÍ) A NEBYTOVÝCH PROSTOR
Příjem z pronájmu nemovitého majetku může být u fyzické osoby zdaněn buď jako součást dílčího základu daně z podnikání dle § 7 ZDP, nebo jako příjem z pronájmu dle § 9 ZDP.
a)
Příjem z pronájmu je zdaněn podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP, pokud jde o příjem z pronájmu nemovitých věcí, bytů a nebytových prostor zařazených v obchodním majetku poplatníka.
Podle znění § 3 odst. 2 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud však pronajímatel poskytuje spolu s pronájmem nemovitostí, bytů a nebytových prostor i další služby jako např. úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb.
b)
Příjem z pronájmu nemovitostí (jejich částí), bytů (jejich částí) a nebytových prostor je zdaněn podle § 9 ZDP tehdy, když jde o pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor nezahrnutých v obchodním majetku poplatníka.
Pokud fyzická osoba provozuje podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost a současně pronajímá hmotný majetek zařazený v obchodním majetku, a tato osoba se rozhodne ukončit podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost s tím, že bude pronajímaný hmotný majetek dosud zahrnutý v obchodním majetku nadále pronajímat a příjmy zdaňovat v rámci § 9 ZDP, upraví podle znění bodu 2 pokynu GFŘ č. D-6 k § 23 odst. 8 ZDP základ daně jen o ty částky, které se nevztahují k pronájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a závazky z titulu pronájmu příslušného majetku, rezervu na opravu pronajímaného majetku).
PŘÍKLAD
Podnikatel část jednoho objektu vloženého do obchodního majetku nevyužívá ke svému podnikání, a proto ho od roku 2011 pronajímá jinému podnikateli k provozování jeho podnikatelské činnosti. Podnikatel vede daňovou evidenci a od roku 2013 přešel na uplatnění paušálních výdajů.
Do konce roku 2012 zdaňoval podnikatel příjem z pronájmu nemovitosti jako součást příjmů z podnikání dle § 7 ZDP. Protože poplatník uplatňuje od roku 2013 výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, neexistuje u něho od roku 2013 obchodní majetek a příjem z pronájmu je proto u něho nutno zdanit dle § 9 ZDP, přičemž k těmto příjmům může uplatnit poplatník skutečné výdaje nebo paušální výdaje ve výši 30% z příjmů.
PŘÍKLAD
Podnikatel má vloženy dvě nemovitosti v obchodním majetku, z nichž jednu využívá ke svému podnikání a druhou od roku 2011 pronajímá jiné fyzické osobě k provozování její podnikatelské činnosti. Z důvodu odchodu do starobního důchodu se k 31.12.2013 rozhodne podnikatel ukončit své podnikání. Nemovitost však bude i nadále pronajímat. Ke dni ukončení podnikání eviduje podnikatel neuhrazené nájemné za pronájem nemovitosti za měsíc listopad a prosinec roku 2013 ve výši 24 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že se u pronájmu nemovitosti jedná o pronájem majetku zahrnutého v obchodním majetku, je příjem po dobu trvání podnikatelské činnosti zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a následný pronájem je daňově řešen dle § 9 ZDP jako pronájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu č. D-6 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k pronajímanému majetku (dodatečná úhrada nájemného se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě).
PŘÍKLAD
Fyzická osoba má v roce 2013 příjmy z následujících pronájmů:
-
příjem ve výši 28 000 Kč z dlouhodobého pronájmu traktoru zařazeného pro účely svého podnikání v obchodním majetku,
-
příjem ve výši 92 000 Kč z pronájmu bytu v soukromém vlastnictví fyzické osoby, který není zahrnut v obchodním majetku,
-
příjem ve výši 15 000 Kč z příležitostného pronájmu osobního automobilu svému známému.
Fyzická osoba zahrne příjmy z pronájmu do tří dílčích základů daně:
a)
příjem z pronájmu traktoru zařazeného v obchodním majetku bude zdaněn dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP,
b)
příjem z pronájmu bytu bude zdaněn v rámci § 9 ZDP,
c)
příjem z krátkodobého pronájmu osobního automobilu bude zdaněn jako příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí podle § 10 ZDP, přičemž protože tento příjem nedosáhl limitu 20 000 Kč, bude od daně osvobozen.
Příjem z pronájmu zdaněný dle § 7 ZDP po odpočtu skutečných nebo paušálních výdajů vchází do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění, příjem z pronájmu dle § 9 a 10 ZDP nevchází do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Pronájem majetku ve společném jmění manželů
Příjmy z pronájmu movitých věcí a z pronájmu nemovitostí (jejich částí) nebo bytů (jejích částí) nezahrnutých v obchodním majetku, které plynou manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jen u jednoho z manželů. Pokud půjde o příjem z pronájmu majetku, který není součástí společného jmění manželů, je příjem zdaněn u toho manžela, který je vlastníkem tohoto majetku.
Pokud manželé pronajímají více nemovitostí, které jsou součástí společného jmění manželů, nelze tyto příjmy ke zdanění rozdělit mezi manžele, ale je nutno všechny příjmy z pronájmu tohoto majetku zdanit pouze u jednoho z manželů. Přitom může být zvolen postup, že v jednom roce jsou tyto příjmy zdaněny u jednoho z manželů a ve druhém roce u druhého z manželů.
PŘÍKLAD
Manželé pronajímají byty v několika činžovních domech, které vlastní společně a jsou zahrnuty v jejich společném jmění. Současně manžel pronajímá zděděný rodinný domek, který není součástí společného jmění manželů.
Příjmy z pronájmu bytů plynoucí manželům ze společného vlastnictví manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z pronájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit na oba manžele. V našem případě bude příjem z pronájmu bytů zdaněn buď u manžela, nebo u manželky jako příjem dle § 9 zákona, a to dle rozhodnutí manželů s přihlédnutím na optimalizaci jejich daňové povinnosti. Příjem z pronájmu rodinného domku však bude zdaněn výlučně u manžela jako příjem dle § 9 ZDP, protože rodinný domek není předmětem společného jmění manželů.
Pronájem majetku v podílovém spoluvlastnictví
Zdanění příjmu z pronájmu majetku v podílovém spoluvlastnictví probíhá podle § 9 ZDP, ale bude postupováno s přihlédnutím k § 11 ZDP. Příjmy z pronájmu dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu jejich spoluvlastnictví k movité nebo nemovité věci a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Pokud plynou příjmy z užívání věci ve spoluvlastnictví na základě písemné smlouvy uzavřené všemi spoluvlastníky jen určitým spoluvlastníkům nebo jinak než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům, rozdělují se příjmy a výdaje podle této smlouvy, přičemž výdaje musí být rozděleny ve stejném poměru jako příjmy.
Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.
V pokynu č. D-6 k § 11 ZDP se uvádí, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 7 a 9 ZDP. Odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku přitom mezi sebe rozdělí ve stejném poměru, ve kterém si dělí příjmy plynoucí z tohoto majetku.
PŘÍKLAD
Otec se synem zdědili do podílového spoluvlastnictví činžovní dům. Spoluvlastnický podíl otce činí podle závěti 60% a podíl syna 40%. Byty jsou spoluvlastníky pronajímány, za zdaňovací období 2013 dosáhnou příjmy z pronájmu 450 000 Kč a daňové výdaje v prokázané výši 220 000 Kč.
Výpočet dílčího základu daně z pronájmu obou spoluvlastníků za rok 2013
I---------------I-------I--------------I--------------I-------------------I I Spoluvlastník I Podíl I Podíl příjmů I Podíl výdajů I Dílčí základ daně I I I v % I v Kč I v Kč I v Kč I I---------------I-------I--------------I--------------I-------------------I I Otec I 60 I 270 000 I 132 000 I 138 000 I I---------------I-------I--------------I--------------I-------------------I I Syn I 40 I 180 000 I 88 000 I 92 000 I I---------------I-------I--------------I--------------I-------------------I I Celkem I 100 I 450 000 I 220 000 I 230 000 I I---------------I-------I--------------I--------------I-------------------I
Pronajímatel s příjmy z pronájmu se může rozhodnout k uplatnění prokazatelně vynaložených výdajů souvisejících s pronájmem anebo k uplatnění paušálních výdajů.
Pokud se pronajímatel rozhodne uplatnit daňové výdaje ve skutečné výši, lze jako daňový výdaj uplatnit odpisy hmotného majetku, rezervy na provedení opravy a další daňové výdaje související s pronájmem majetku. Z pronájmu dle § 7 a dle § 9 ZDP může vzniknout daňová ztráta, kterou lze uplatnit v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, resp. postupovat dle § 34 odst. 1 ZDP.
Při uplatnění paušálních výdajů z pronájmu dle § 7 odst. 7 písm. d) a dle § 9 odst. 4 ZDP je počínaje rokem 2013 na základě zákona č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodku veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, zaveden absolutní strop výše paušálních výdajů u těchto příjmů z pronájmu:
-
u příjmů z pronájmu podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP s procentem paušálních výdajů 30% lze uplatnit paušální výdaje nejvýše do částky 600 000 Kč,
-
u příjmů z pronájmu podle § 9 odst. 4 ZDP s procentem paušálních výdajů 30% z příjmů lze uplatnit paušální výdaje nejvýše do částky 600 000 Kč.
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob dosáhne za zdaňovací období roku 2013 příjmy z pronájmu vyšší než 2 mil. Kč a k těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje, bude moci uplatnit limitní výši paušálních výdajů 600 000 Kč, a to bez ohledu na výši příjmů z pronájmu přesahující 2 mil. Kč.
Přehled procentní výše paušálních výdajů u příjmů z pronájmu v roce 2013
I---------------------------I----------------------I------------------------I I Příjmy z pronájmu I Ustanovení ZDP I Výše paušálních výdajů I I I I dle ustanovení I I I I § 7 odst. 7 I I I I a § 9 odst. 4 ZDP I I---------------------------I----------------------I------------------------I I Volná živnost - Pronájem I § 7 odst. 1 písm. b) I 60% I I a půjčování věcí movitých I I I I---------------------------I----------------------I------------------------I I Pronájem movitého I § 7 odst. 2 písm. e) I 30% I I a nemovitého majetku I I nejvýše 600 000 Kč I I zařazeného v obchodním I I I I majetku I I I I---------------------------I----------------------I------------------------I I Pronájem movitého I § 9 I 30% I I a nemovitého majetku I I nejvýše 600 000 Kč I I nezařazeného v obchodním I I I I majetku I I I I---------------------------I----------------------I------------------------I
Uplatnění paušálních výdajů k příjmům z pronájmu movitého a nemovitého majetku dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP může přicházet do úvahy pouze v případě, kdy poplatník pronajímá majetek zařazený v obchodním majetku a přitom vede účetnictví. Pokud by šlo o poplatníka, který pronajímá hmotný majetek zařazený v obchodním majetku a vede daňovou evidenci, pak při přechodu na paušální výdaje u něho přestává existovat obchodní majetek a příjem z pronájmu je pak nutno zdaňovat nikoliv podle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP, ale podle § 9 ZDP.
Podle znění § 7 odst. 8 ZDP jsou v paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Poplatník je povinen v tomto případě vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností.
Podle znění § 9 odst. 5 ZDP jsou v paušálních výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu. Poplatník je povinen v tomto případě vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s pronájmem.
V případě, že podnikatel má kromě příjmů dle § 7 ZDP i příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP, může v rámci dílčího základu daně z podnikání uplatnit paušální výdaje a v rámci dílčího základu daně z pronájmu uplatnit výdaje ve skutečné výši, anebo naopak, popřípadě u obou dílčích základů daně uplatnit paušální výdaje. Pokud však bude mít fyzická osoba příjmy z pronájmu z několika nemovitostí zdaňované podle § 9 ZDP, pak může u všech těchto příjmů z pronájmu uplatnit buď výdaje skutečné, nebo výdaje paušální. Pokud pronajímatel přechází z uplatnění skutečných výdajů na uplatnění paušálních výdajů z pronájmu nebo naopak, musí respektovat znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, podle kterého je nutno upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. V tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo. V případě, že poplatník přechází z uplatňování paušálních výdajů na skutečné výdaje, nutno ještě respektovat znění § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP (daňovým výdajem nejsou ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje skutečné výdaje, výdaje spojené s úhradou závazku vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP).
PŘÍKLAD
Za rok 2013 dosáhne fyzická osoba zdanitelné příjmy z pronájmu bytů dle § 9 ZDP ve výši 2 240 000 Kč. Výše odpisů a provedených oprav dosahuje za rok 2013 částky 515 000 Kč. Proto fyzická osoba uplatní k příjmům z pronájmu paušální výdaje. Jiné příjmy poplatník nemá (jedná se o starobního důchodce, který pobírá důchod od roku 2012).
Zdanění v roce 2013
I-----------------------------I-------------I I Text I Částka v Kč I I-----------------------------I-------------I I Zdanitelné příjmy I 2 240 000 I I-----------------------------I-------------I I Výše paušálních výdajů I 600 000 I I-----------------------------I-------------I I Základ daně z příjmů I 1 640 000 I I-----------------------------I-------------I I Daň z příjmů I 246 000 I I-----------------------------I-------------I I Sleva na dani na poplatníka I 0 I I-----------------------------I-------------I I Výsledná daň z příjmů I 246 000 I I-----------------------------I-------------I
Poplatník nemůže ve smyslu znění § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP uplatnit za rok 2013 slevu na dani na poplatníka, protože k 1.1.2013 pobírá starobní důchod z důchodového pojištění. Pro poplatníka není vhodné od roku 2013 přejít z paušálních výdajů na skutečné výdaje, protože jejich skutečná výše je nižší než snížená výše paušálních výdajů.
PŘÍKLAD
Podnikatel podniká ve stavební výrobě a vede dobrovolně účetnictví. Z důvodu nevyužití veškerých objektů zahrnutých v obchodním majetku pro své podnikání tyto objekty od roku 2013 pronajímá. Za rok 2013 dosáhne z podnikání příjmy 5 200 000 Kč a příjmy z pronájmu ve výši 2 100 000 Kč, přičemž skutečné výdaje související s pronájmem činí 1 020 000 Kč (odpisy, opravy). Poplatník uplatňuje od roku 2011 paušální výdaje k příjmům z podnikání ve výši 60%.
I když podnikatel uplatňuje k příjmům z podnikání paušální výdaje, protože vede účetnictví, má i nadále obchodní majetek. Vzhledem k tomu, že příjmy z podnikání a z pronájmu majetku zahrnutého do obchodního majetku jsou součástí jednoho dílčího základu daně dle § 7 ZDP, je nutno u obou druhů příjmů použít stejného způsobu uplatnění výdajů.
Protože pro poplatníka je výhodné k příjmům z podnikání uplatnit paušální výdaje ve výši 60% příjmů, je nutno použít uplatnění paušálních výdajů i pro příjmy z pronájmu dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP ve výši 30%, ovšem s tím, že tato výše je limitována částkou 600 000 Kč.
Poplatník tedy uplatní v roce 2013 následující paušální výdaje v rámci § 7:
I------------------I-------------I-----------------------------I I Druh příjmů I Příjmy v Kč I Výdaje v Kč I I------------------I-------------I-----------------------------I I Stavební výroba I 5 200 000 I 5 200 000 x 0,6 = 3 120 000 I I------------------I-------------I-----------------------------I I Pronájem majetku I 2 100 000 I limitní výše 600 000 I I------------------I-------------I-----------------------------I
Dílčí základ daně dle § 7 ZDP činí u poplatníka za rok 2013 výši 3 580 000 Kč. Poplatník musí v daňovém přiznání za rok 2013 uplatnit solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP jako rozdíl dílčího základu daně dle § 7 ZDP a částky 1 242 432 Kč vynásobené 7% ve výši: (3 580 000 Kč - 1 242 432 Kč) x 0,07 = 163 629,76 Kč.
Uplatnění výdajů při pronájmu dle § 10 ZDP
Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Při zdanění pronájmu movitých věcí dle § 10 ZDP nemůže vzniknout daňová ztráta.
Pokud úhrn příjmů z pronájmu dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí) u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 20 000 Kč, je tento příjem osvobozen od daně. Příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich.
Nájemné u nájemce
Nájemné hrazené nájemcem je v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP daňově uznatelným výdajem nájemce. Pokud nájemce vede daňovou evidenci, je nájemné daňovým výdajem při úhradě nájemného. Pokud nájemce vede účetnictví, je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost. Pokud nájemce uplatňuje výdaje paušálním způsobem, jsou v takto stanovených výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka, tedy i nájemné.
PŘÍKLAD
Podnikatel má svou provozovnu umístěnu v pronajatých dvou místnostech soukromého činžovního domu. Roční nájemné ve výši 120 000 Kč hradí nájemce dle nájemní smlouvy vždy v prosinci běžného období na příští kalendářní rok. Podnikatel vede daňovou evidenci.
Nájemné bude u poplatníka daňovým výdajem v plné výši v době jeho úhrady. Nájemné zaplacené v prosinci 2013 ve výši 120 000 Kč na kalendářní rok 2014 bude u nájemce daňovým výdajem roku 2013.
Pokud by podnikatel vedl účetnictví, musel by respektovat věcnou a časovou souvislost vynaložených nákladů a výnosů s využitím účtů časového rozlišení. Částka 120 000 Kč hrazeného nájemného na rok 2014 se zaúčtuje v prosinci 2013 na účty MD 381/D 321, po zaplacení na MD 321/D 221. V roce 2014 dojde k proúčtování MD 518/D 381. Nájemné zaplacené v prosinci 2013 na rok 2014 bude u nájemce daňovým výdajem až roku 2014.
Vedení účetnictví u pronájmu dle § 9 ZDP
Poplatníci s příjmy z pronájmu, kteří uplatňují k těmto příjmům prokazatelné výdaje, vedou záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytvářejí, evidenci o pohledávkách a závazcích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení pronájmu, a mzdové listy, pokud vyplácejí mzdy.
Fyzická osoba s příjmy z pronájmu nemusí vést účetnictví podle ZU. To platí i pro případ, že by fyzická osoba s příjmy z podnikání z titulu překročení obratu 25 mil. Kč musela v rámci svého podnikání vést účetnictví - i v tomto případě by fyzická osoba mohla vést u příjmů z pronájmu pouze evidenci ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP.
Pokud se však poplatníci s příjmy z pronájmu zdaňované dle § 9 ZDP rozhodnou vést účetnictví, přestože k tomu nejsou podle účetních předpisů povinni, pak postupují podle těchto účetních předpisů, budou-li takto postupovat po celé zdaňovací období. Přitom se podle znění § 9 odst. 6 ZDP movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.
Kauce
v souvislosti s nájmemPři zahájení pronájmu bytu či nebytového prostoru bývá velmi často součástí nájemní smlouvy sjednání
kauce
, kterou nájemce skládá před zahájením nájmu nebo současně s první platbou nájemného. Použití kauce
a z toho vyplývající daňové řešení může být následující:-
kauce
slouží pro případ, že nájemce nezaplatí včas nájemnéV daném případě je složená
kauce
u nájemce nedaňovým výdajem a u pronajímatele se nejedná o zdanitelný příjem. Zdanitelným příjmem u pronajímatele anebo daňovým výdajem u nájemce se stává až nájemné čerpané z této kauce
.-
kauce
slouží pro případ, že nájemce způsobí na najatém majetku škoduV daném případě je složená
kauce
u nájemce nedaňovým výdajem a u pronajímatele se nejedná o zdanitelný příjem. Zdanitelným příjmem u pronajímatele anebo daňovým výdajem u nájemce se stává až úhrada škody z této kauce
. Obvykle tomu bývá při ukončení nájemní smlouvy, kdy z kauce
je pronajímateli uhrazena škoda, kterou nájemce na zařízení bytu způsobil.-
kauce
představuje zálohu na nájemnéV tomto případě je složená
kauce
u nájemce, který vede daňovou evidenci, daňovým výdajem při zaplacení kauce
a u pronajímatele, který nevede účetnictví, se jedná o zdanitelný příjem při přijetí kauce
. Pokud nájemce nebo pronajímatel vede účetnictví, je nutno tuto částku časově rozlišit dle účetních pravidel.Vrácená
kauce
při ukončení nájmu, a to buď v plné výši, nebo ponížená o částku čerpanou z této kauce
, nemá daňový vliv ani na pronajímatele ani na nájemce (nejedná se o kauci představující zálohu na nájemné).Zálohy na služby
Běžnou součástí nájmu při pronájmu bytů nebo nebytových prostor je, že nájemce hradí pronajímateli mimo vlastní nájemné i zálohy na služby spojené s užíváním bytu, které jsou po skončení kalendářního roku pronajímatelem nájemci vyúčtovány (porovnána skutečná spotřeba těchto služeb se součtem zaplacených záloh).
V bodu 2 pokynu č. D-6 k § 9 ZDP se uvádí, že součástí nájemného z bytů nebo jejich částí podle § 686 a 696 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), nejsou úhrady za ceny služeb spojených s užíváním bytu. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor nejsou součástí úhrady nájemného úhrady za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem (§ 3 zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znění pozdějších předpisů). Z následujícího bodu 3 pokynu č. D-6 vyplývá, že zálohy na ceny služeb (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které pronajímatel po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje pronajímatel do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů.
Pokud by však některé služby zajišťoval přímo pronajímatel (např. provádění úklidu společných prostor v domě a jeho okolí), budou zálohy na tyto služby, hrazené nájemci, zdanitelným příjmem pronajímatele.
Odpočet úroků z hypotečního úvěru
Mějme situaci, že občan provedl v roce 2011 rekonstrukci svého rodinného domku, kterou financoval z poskytnutého hypotečního úvěru. V souladu se zněním § 15 odst. 3 ZDP si odečetl v daňovém přiznání za roky 2011 a 2012 výši úroku zaplaceného v obou zdaňovacích obdobích v celkové částce 85 000 Kč od základu daně z příjmů. Cílem rekonstrukce bylo rozšíření rodinného domku o další tři místnosti a umožnění bydlení syna s přítelkyní. Vzhledem k tomu, že k bydlení syna v rodinném domku nedošlo a nedošlo k užívání těchto tří místností v souladu se zněním § 15 odst. 4 ZDP, volné místnosti se samostatným vchodem (byt) v roce 2013 občan pronajal.
V daném případě jsou porušeny podmínky pro odpočet zaplacených úroků od základu daně z příjmů dle § 15 odst. 3 ZDP. Uvádí se zde totiž, že podmínkou pro uplatnění odpočtu úroků zaplacených ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření a úroků z hypotečního úvěru od základu daně je, že nejde o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo bytu ve vlastnictví prováděnou v rámci podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pro účely pronájmu. Není splněna podmínka užívání ve smyslu znění § 15 odst. 4 ZDP po dokončení změny stavby [realizace bytové potřeby dle § 15 odst. 3 písm. e) ZDP].
Občan je povinen podat dodatečné daňové přiznání za roky 2011 a 2012 a o uplatněný odpočet zvýšit základ daně z příjmů. Počínaje rokem 2013, kdy došlo k pronájmu části rodinného domku, zdaňuje občan příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP. K těmto příjmům může uplatnit jako daňový výdaj i poměrnou část úroků z hypotečního úvěru zaplacených v roce 2013 odpovídající pronajímané ploše nemovitosti.
Příspěvek do fondu oprav
Pokud je občan vlastníkem bytu a zároveň spoluvlastníkem společných částí domu, hradí dlouhodobou zálohu na budoucí opravy do fondu oprav a to na účet společenství vlastníků jednotek. Z tohoto účtu jsou pak financovány příslušné opravy prováděné na domě (opravy oken, střechy, výtahu apod.) a rovněž technické zhodnocení domu (např. zateplení). V případě, že vlastník bytové jednotky tento byt pronajímá a zdaňuje příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP, vzniká otázka, jak daňově ošetřit výdaje vlastníka bytu do fondu oprav. Po prostudování příslušných ustanovení ZDP a pokynu č. D-6 zabývajících se daňovým řešením pronájmu, nikde nenalezneme postup, jak daňově ošetřit příspěvek do fondu oprav. Proto i výklad daňových odborníků k této otázce je odlišný. Kloním se k řešení, že k příjmům z pronájmu lze uplatnit jako daňový výdaj i zálohy na opravy společných částí domu, a to v roce, kdy je vlastník bytové jednotky hradí společenství vlastníků bytových jednotek. Vycházím ze skutečnosti, že užitek z bytu má nájemce a nájemné zaplacené tímto nájemcem je v plné výši zdanitelným příjmem pronajímatele (kromě hrazených zálohových služeb, které jsou následně rozúčtovány podle skutečnosti). Proto i veškeré výdaje, které pronajímatel vynakládá v souvislosti s pronájmem bytu, naplňují literu zákona - § 24 odst. 1 ZDP, jsou to výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
PŘÍKLAD
Vlastník bytu 2+KK pronajímá byt dle nájemní smlouvy za měsíční částku nájemného 8 500 Kč, přičemž v této částce je obsažena záloha na služby ve výši 2 000 Kč (záloha na teplo, TUV, vodné, stočné, spotřebu elektřiny v bytě, spotřebu plynu ad.). Vlastník hradí společenství vlastníků jednotek měsíčně částku 1 000 Kč do fondu oprav, částku 50 Kč na pojištění domu a příspěvek na správu společenství 250 Kč, celkem tedy 1 300 Kč.
Zdanitelným příjmem pronajímatele bude částka (8 500 Kč - 2 000 Kč) x 12 měsíců = 78 000 Kč. K tomuto zdanitelnému příjmu může pronajímatel kromě příslušných daňových odpisů z bytu uplatnit jako daňový výdaj i částku 1 300 Kč x 12 měsíců = 15 600 Kč, resp. tuto částku odečíst od přijatého nájemného.
Opravy na pronajaté nemovitosti
Zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor (jeho platnost končí 31.12.2013), ponechává na vůli stran, aby si ve smlouvě o nájmu nebytových prostor dohodly rozsah úhrady nákladů na opravy a obvyklé udržování předmětu nájmu. Pokud však smlouva o nájmu nebytových prostor neobsahuje určení podílu nájemce na opravách a obvyklém udržování, nese povinnost provádění a úhrady těchto nákladů pronajímatel.
Pokud si tedy pronajme fyzická osoba od cizí osoby nemovitost k výkonu své podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, může opravy na pronajaté nemovitosti provádět pronajímatel na svůj náklad anebo je může provádět nájemce. V případě, že jde o nájemce s příjmy dle § 7 ZDP, budou tyto výdaje na údržbu, resp. opravu, pronajatých prostor sloužících k výkonu jeho podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti daňovým výdajem nájemce, pokud nájemní smlouva nebo jiné ujednání mezi pronajímatelem a nájemcem obsahuje povinnost nájemce podílet se na údržbě nebo opravě pronajatého prostoru.
U pronajímatele nepůjde v tomto případě o zdanitelné nepeněžní plnění v souladu se zněním pokynu č. D-6, a to bodu 1 k § 23 odst. 6 ZDP. Zde se uvádí, že za nepeněžní plnění (pronajímatele) se nepovažují daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitosti a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.
Opravu zajišťuje a hradí pronajímatel
Pokud opravu na pronajatém majetku provede pronajímatel a rovněž ji uhradí, jsou výdaje (náklady) na tuto opravu daňově uznatelným výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů pronajímatele. V případě, že by však pronajímatel uplatňoval výdaje z pronájmu procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 písm. d) nebo § 9 odst. 4 ZDP, byly by u něho výdaje na opravy součástí takto vypočtených paušálních výdajů.
Opravu hradí nájemce jako součást úhrady nájemného Nájemce provede opravu na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele, přičemž výdaje vynaložené nájemcem jsou kompenzovány s nájemným.
Výdaje (náklady) na opravu jsou u nájemce daňově uznatelným výdajem podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP. U vlastníka (pronajímatele) jde o zdanitelný příjem ve formě nepeněžního plnění nájemného (pronajímatel má však nižší zdanitelný příjem z nájemného). Za daňový výdaj se u pronajímatele (vlastníka) považuje dle znění pokynu č. D-6 bod 1 k § 24 odst. 1 ZDP hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plnění má charakter daňových výdajů (např. oprav). Částka za opravu v prokázané výši prvotně vynaložená a uhrazená nájemcem tak představuje u pronajímatele výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V případě, že by však pronajímatel uplatňoval výdaje z pronájmu procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 písm. d) nebo § 9 odst. 4 ZDP, byly by u něho výdaje na opravy součástí takto vypočtených paušálních výdajů (paušální výdaje by počítal z částky přijatého nájemného zvýšeného o nepeněžní plnění nájemného)
PŘÍKLAD
Podnikatel provozuje svou živnost v pronajaté nemovitosti od fyzické osoby. Dle nájemní smlouvy hradí čtvrtletní nájemné ve výši 55 000 Kč se splatností do konce 1. měsíce v příslušném čtvrtletí. V září 2013 provede nájemce se souhlasem pronajímatele na své náklady opravu pronajatých prostor za částku 42 000 Kč a dohodne se s pronajímatelem, že provedením této opravy je hrazeno část nájemného za 4. čtvrtletí 2013 a zbývající částku nájemného za 4. čtvrtletí ve výši 13 000 Kč zaplatí do konce října 2013. Podnikatel vede daňovou evidenci.
U nájemce půjde o daňový výdaj ve výši 42 000 + 13 000 Kč. U vlastníka nemovitosti (pronajímatele) bude zdanitelným příjmem částka 42 000 Kč ve formě nepeněžního plnění nájemného za 4. čtvrtletí a dále peněžní příjem 13 000 Kč uhrazený jako zbývající výše čtvrtletního nájemného. Částka za opravy ve výši 42 000 Kč, prvotně vynaložená a uhrazená nájemcem, představuje u pronajímatele výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Technické zhodnocení na pronajaté nemovitosti
Někdy se u pronajaté nemovitosti stává, že tato plně nevyhovuje podnikatelským potřebám nájemce a nájemce po dohodě s pronajímatelem provede na pronajatém majetku technické zhodnocení („TZ“). Podle znění § 28 odst. 3 ZDP může TZ pronajatého hmotného majetku hrazené nájemcem odpisovat nájemce, a to na základě písemné smlouvy uzavřené mezi pronajímatelem a nájemcem, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje. Přitom nájemce zatřídí TZ do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek, a odpisuje je rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
V případě provedení a financování TZ nájemcem na pronajatém majetku vzniká vlastníkovi (pronajímateli) nepeněžní příjem. V ustanovení § 23 odst. 6 ZDP se uvádí, že nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na dokončené TZ na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem). Zákon v tomto ustanovení specifikuje tři situace realizace TZ na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele, hrazené nájemcem nad rámec nájemného, které jsou definovány v § 23 odst. 6 písm. a) až písm. c) ZDP.
Odpisuje-li TZ nájemce, postupuje vlastník (pronajímatel) podle § 29 odst. 6 ZDP a zvýší vstupní cenu (zůstatkovou cenu) pronajímané nemovitosti v roce ukončení pronájmu nebo v roce zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním provedeného TZ nájemcem nemovitosti, a to:
a)
o částku nepeněžního příjmu stanoveného podle § 23 odst. 6 písm. b) ZDP, je-li TZ provedeno nad rámec nájemného,
b)
o zůstatkovou cenu TZ evidovanou u nájemce, je-li TZ plněno nájemné.
Po zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny pokračuje vlastník (pronajímatel) v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (u rovnoměrného odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (u zrychleného odpisování).
TZ zajistí na svůj náklad pronajímatel
Pronajímatel provede a uhradí před zahájením pronájmu nemovitého majetku anebo v jeho průběhu potřebné TZ nemovitého majetku (TZ může pronajímatel zajistit i podle potřeb nájemce).
Pokud je TZ provedeno v prvním roce odpisování, hodnota TZ zvýší vstupní cenu majetku u pronajímatele. Pokud provede pronajímatel TZ v dalších letech odpisování majetku, hodnota TZ se promítne podle způsobu odpisování buď do zvýšené vstupní ceny u rovnoměrného odpisování, nebo do zvýšené zůstatkové ceny u zrychleného odpisování. S provedeným TZ může souviset pravděpodobně i zvýšení výše nájemného nájemci.
TZ zajistí nájemce jako součást úhrady nájemného a je odpisováno pronajímatelem
Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele TZ s tím, že vynaložené náklady na TZ jsou započteny pronajímatelem na smluvní nájemné jako jeho nepeněžní plnění.
Nájemce, který vede účetnictví, zahrne provedené TZ jako daňově uznatelné nájemné časově rozlišené do zdaňovacích období, ve kterých hradí nájemné formou provedeného TZ.
Nájemce, který vede daňovou evidenci, zahrne celou výši výdajů za provedené TZ jako daňově uznatelné nájemné ve zdaňovacím období, kdy vynaložil výdaje na TZ.
Pronajímatel, který vede účetnictví, přijaté nájemné ve formě provedeného TZ časově rozliší vždy na příslušné zdaňovací období.
Pronajímatel, který nevede účetnictví, zahrne nepeněžní příjem ve výši výdajů na TZ provedené nájemcem do svých příjmů ke zdanění v tom zdaňovacím období, kdy nájemce TZ uvedl do stavu způsobilého k používání.
Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) zahrne pronajímatel, který vede účetnictví nebo daňovou evidenci, resp. záznamy o příjmech a výdajích, odpis ze zvýšené ceny pronajaté nemovitosti (vstupní, resp. zůstatková, cena zvýšená o cenu TZ). Pronajímatel, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, nemůže odpis samostatně zahrnout, ale může uplatnit výdaje procentem z příjmů z pronájmu zvýšených o nepeněžní příjem ve výši výdajů na TZ provedené nájemcem (to platí jak pro příjmy z pronájmu dle § 7 nebo § 9 ZDP).
PŘÍKLAD
Podnikatel provede na pronajatém nemovitém objektu v roce 2013 se souhlasem pronajímatele stavební úpravy v částce 52 000 Kč. Nájemce se dohodne s pronajímatelem, že vynaložené výdaje na TZ započte pronajímatel jako dílčí úhradu na nájemném za 4. čtvrtletí 2013. Čtvrtletní nájemné činí 60 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci.
Daňově uznatelným výdajem podnikatele bude v roce 2013 jednak zaplacená částka 52 000 Kč za provedené TZ, kterým je hrazeno nájemné zčásti za 4. čtvrtletí 2013 a jednak zbývající zaplacená částka 8 000 Kč na smluvním čtvrtletním nájemném.
U pronajímatele je zdanitelným příjmem roku 2013 částka 8 000 Kč zaplaceného nájemného a nepeněžní příjem ve výši 52 000 Kč za provedené TZ nájemcem. O částku 52 000 Kč zvýší pronajímatel vstupní cenu nemovitosti při rovnoměrném odpisování nebo zůstatkovou cenu při zrychleném odpisování a pokračuje v daňovém odpisování nemovitosti.
TZ provede nájemce nad rámec nájemného, TZ není odpisováno
Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele TZ nad rámec sjednaného nájemného, o hodnotu TZ nezvýší vlastník (pronajímatel) vstupní cenu a TZ není nájemcem ani pronajímatelem v průběhu nájmu odpisováno. Pronajímatel neuhradí nájemci výdaje spojené s provedeným TZ na pronajaté nemovitosti.
Nájemce nemůže uplatnit vynaložené výdaje (náklady) na TZ do daňově uznatelných výdajů. Pouze když výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku nejsou TZ dle § 33 odst. 1 ZDP, tj. nepřevyšují u jednoho majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč, lze u nájemce tyto vynaložené výdaje zahrnout jako daňové výdaje.
Daňové řešení u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. a) a § 29 odst. 6 ZDP. Ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k ukončení nájmu, půjde u pronajímatele o nepeněžní příjem, který se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek k datu skončení nájmu, kdyby byl majetek odpisován rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, anebo se ocení znaleckým posudkem. Volba způsobu ocenění záleží na rozhodnutí pronajímatele. V roce ukončení nájmu zvýší pronajímatel o částku nepeněžního příjmu vstupní cenu (zůstatkovou cenu) příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (u rovnoměrného odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (u zrychleného odpisování).
PŘÍKLAD
Podnikatel má pronajat od fyzické osoby nebytový prostor, ve kterém provozuje svou živnost. V roce 2011 se souhlasem pronajímatele provedl nájemce TZ na pronajatém objektu v částce 58 000 Kč. Pronajímatel výdaje na TZ nájemci neuhradí ani nezvýší o hodnotu TZ vstupní cenu nemovitosti. Nájemce se nedohodne s pronajímatelem o možném odpisování TZ nájemcem. V průběhu roku 2013 dochází ke zrušení nájemní smlouvy.
Podnikatel nemůže uplatnit TZ do daňových výdajů. Nepeněžním příjmem pronajímatele při ukončení nájmu je zůstatková cena, kterou by mělo TZ při rovnoměrném odpisování. TZ zařadíme do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek, předpokládejme, že nemovitost je zařazena do 5. odpisové skupiny. Při rovnoměrném odpisování činí odpisy a zůstatková cena:
I--------I--------------------------------I----------------------I I Období I Odpisy v Kč I Zůstatková cena v Kč I I--------I--------------------------------I----------------------I I 2011 I 58 000 x 1,4 / 100 = 812 I - I I--------I--------------------------------I----------------------I I 2012 I 58 000 x 3,4 / 100 = 1 972 I - I I--------I--------------------------------I----------------------I I 2013 I 0,5 x 58 000 x 3,4 / 100 = 986 I 54 230 I I--------I--------------------------------I----------------------I
Nepeněžním příjmem pronajímatele je ve zdaňovacím období 2013 při ukončení pronájmu nebytového prostoru částka 54 320 Kč, pokud si pronajímatel nezvolí ocenění zůstatkové hodnoty TZ pomocí znaleckého posudku.
TZ provede nájemce nad rámec nájemného, TZ je odpisováno nájemcem
V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje na dokončené TZ. Pronajímatel neuhradí nájemci výdaje spojené s provedeným TZ na pronajaté nemovitosti. Toto TZ na základě písemné smlouvy v průběhu nájmu odpisuje podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce.
Nájemce zatřídí TZ do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek (u pronajímatele) a zvolí metodu buď rovnoměrného, nebo zrychleného odpisování. V posledním roce nájmu uplatní polovinu roční výše odpisu.
Při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je u nájemce dle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP daňová zůstatková cena TZ provedeného na pronajatém majetku, které nájemce v průběhu nájmu odpisoval, daňovým výdajem (nákladem) jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto TZ (tedy do výše uhrazené pronajímatelem). Pokud tedy pronajímatel zůstatkovou cenu TZ po ukončení nájmu ani zčásti neuhradí, nemůže nájemce zahrnout zůstatkovou cenu do daňově uznatelných výdajů (nákladů).
Daňové řešení u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. b) ZDP. Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, je daňová zůstatková cena, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, nebo se ocení nepeněžní plnění znaleckým posudkem. Pokud nájemce odpisoval TZ zrychleně, je třeba pro stanovení výše nepeněžního příjmu u pronajímatele přepočítat zůstatkovou cenu TZ na rovnoměrné odpisování. O tuto výši nepeněžního příjmu zvýší pronajímatel podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP vstupní cenu (zůstatkovou cenu) v roce ukončení pronájmu nebo zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním nájemcem a pokračuje v daňovém odpisování nemovitosti.
PŘÍKLAD
Podnikatel provede na pronajaté nemovitosti v roce 2011 se souhlasem pronajímatele TZ spočívající v rekonstrukci vedení plynu v celkové částce 51 000 Kč. Na základě písemné smlouvy s pronajímatelem toto TZ odpisuje nájemce, a to rovnoměrným způsobem. Jedná se o pronajatou budovu zařazenou u pronajímatele do 5. odpisové skupiny. Ke dni 31.5.2013 dojde k ukončení nájemní smlouvy.
Varianta A - pronajímatel při ukončení nájmu neuhradí zůstatkovou hodnotu TZ
Nájemce zatřídí TZ do 5. odpisové skupiny a odpisuje je rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 51 000 Kč.
I--------I--------------------------------I I Období I Výpočet odpisů v Kč I I--------I--------------------------------I I 2011 I 51 000 x 1,4 / 100 = 714 I I--------I--------------------------------I I 2012 I 51 000 x 3,4 / 100 = 1 734 I I--------I--------------------------------I I 2013 I 0,5 x 51 000 x 3,4 / 100 = 867 I I--------I--------------------------------I
Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z TZ jako daňové náklady, ale zůstatkovou cenu TZ si nájemce při ukončení nájmu nemůže uplatnit jako daňový náklad.
Pronajímatel zahrne do svých zdanitelných příjmů z pronájmu v roku 2013 jako nepeněžní příjem zůstatkovou cenu TZ při rovnoměrném odpisování ve výši 47 685 Kč. O tuto hodnotu se zvyšuje v roce 2013 vstupní (zůstatková) cena u pronajímatele pro účely odpisování nemovitosti.
Varianta B - pronajímatel při ukončení nájmu uhradí nájemci částku 45 000 Kč za provedené TZ
Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z TZ jako daňové náklady, v roce 2013 při ukončení nájmu si uplatní jako daňové náklady jednak odpisy ve výši 867 Kč a dále zůstatkovou cenu TZ do výše přijaté náhrady od pronajímatele, tedy částku 45 000 Kč. Zbývající výši zůstatkové ceny TZ si nájemce nemůže uplatnit jako daňový náklad. Přijatá náhrada od pronajímatele je současně zdanitelným příjmem nájemce.
U pronajímatele bude v roce 2013 zdanitelným příjmem rozdíl mezi zůstatkovou cenou TZ při rovnoměrném odpisování a úhradou nájemci, tj. částka 2 685 Kč. Pronajímatel současně zvýší v roce 2013 vstupní (zůstatkovou) cenu pro účely odpisování nemovitosti o částku 47 685 Kč.
TZ provede nájemce nad rámec nájemného, TZ je odpisováno pronajímatelem
Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku v průběhu nájmu na své náklady a se souhlasem pronajímatele TZ, které pronajímatel neuhradí, ale ve zdaňovacím období, kdy je TZ uvedeno do užívání, zvýší pronajímatel o hodnotu TZ vstupní (zůstatkovou) cenu pronajatého hmotného majetku.
U nájemce budou vynaložené výdaje na provedené TZ daňově neuznatelné, protože TZ bylo provedeno nad rámec sjednaného nájemného, nebylo uhrazeno pronajímatelem a je odpisováno pronajímatelem.
Daňové řešení u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. c) ZDP. Za nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele) se považuje plná výše výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem na TZ, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo TZ uvedeno do užívání. O tuto hodnotu zvýší pronajímatel vstupní (zůstatkovou) cenu najatého hmotného majetku pro účely jeho odpisování.
PŘÍKLAD
Podnikatel má pronajatý od vlastníka objekt, ve kterém uskladňuje zásoby hotových výrobků. V roce 2013 provede nájemce po dohodě s pronajímatelem stavební úpravy pronajatého nebytového prostoru v částce 44 000 Kč, a to nad rámec sjednané platby nájemného. Nájemce se nedohodl s pronajímatelem o možném odpisování TZ nájemcem, protože je bude odpisovat pronajímatel spolu s pronajímanou nemovitostí zrychleným způsobem.
Výdaje na TZ jsou u nájemce daňově neuznatelné. U pronajímatele půjde v roce 2013 o nepeněžní příjem ve výši 44 000 Kč. Současně v roce 2013 zvýší pronajímatel o provedené TZ vstupní a zůstatkovou cenu objektu a pokračuje v jeho odpisování zrychleným způsobem.