Vklad podniku zemědělského podnikatele vedoucího účetnictví

Vydáno: 13 minut čtení

Článek je volným pokračováním tématu ukončení podnikání zemědělského podnikatele a převod jeho majetku na s. r. o. V předchozích číslech časopisu jsme se cestami vedoucími k podnikání v s. r. o. zabývali obecně. V tomto článku podrobně rozebereme účetní a daňové dopady vkladu podniku zemědělského podnikatele - účetní jednotky. Výhody a nevýhody této cesty byly rozebrány v minulých číslech časopisu. Stejně jako v případě prodeje podniku, ani v případě vkladu podniku fyzická osoba nezaniká, ale stává se vlastníkem obchodního podílu na s. r. o. Podnikání fyzické osoby je však vkladem podniku definitivně ukončeno.

Vklad podniku zemědělského podnikatele vedoucího účetnictví
Ing.
Ivana
Pilařová
 
Účetní postup a daňové dopady pro vkladatele na dani z příjmů
Vkladem podniku osoba vkladatele nezaniká, ale dál jako fyzická osoba a daňový subjekt existuje. Může zahájit podnikání v jiném oboru činnosti. Pro jistotu zdůrazníme, že vkladem podniku nevzniká vkladateli povinnost podat daňové přiznání v průběhu roku. Dopady vkladu podniku jsou součástí daňového přiznání k rozvahovému dni, ke kterému zároveň může (ale nemusí) proběhnout ukončení podnikání zemědělského podnikatele s dopady rozebranými v předchozích číslech časopisu.
Při hodnocení daňových dopadů vyplývajících přímo ze samotného vkladu podniku, vycházíme z účetnictví vkladatele. Daňový postup je poplatný účetnímu postupu. V účetnictví dochází:
1.
K zachycení celkové hodnoty budoucího obchodního podílu a závazku, který z něj vyplývá (MD 061/D 367). Hodnota na účtu 061 se bude rovnat účetním hodnotám vloženého majetku sníženým o přebírané závazky.
2.
K identifikaci vkládaných složek podniku a jejich zúčtování proti hodnotě pohledávky vůči správci vkladu, čímž dojde k vyřazení těchto položek. Mezi složky tvořící podnik patří nejen aktiva a s nimi související závazky (s výhradou pohledávek a závazků veřejnoprávního charakteru), ale i opravné položky k pohledávkám a oceňovací rozdíl k úplatně nabytému majetku, pokud se ke vkládanému podniku váže.
3.
K zúčtování položek, které nebudou na nabyvatele převedeny, ale budou zúčtovány v účetnictví vkladatele. V této části vkladatel zruší účetní i zákonné rezervy [s výjimkou rezerv povinně vytvářených podle zvláštních zákonů - např. zákon č. 18/1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů].
4.
K vyčíslení těch složek rozvahy, které prodávajícímu zůstávají:
-
účet individuálního podnikatele a aktuální výsledek hospodaření vzniklý do data vkladu podniku,
-
veřejnoprávní pohledávky a závazky,
-
právně nepřevoditelný majetek (nezcizitelné licence...).
5.
Ke kompenzaci pohledávky vůči správci vkladu a závazku z nesplaceného vkladu souvztažností MD 367/D 378.
 
Základní pravidla pro daňové řešení
Z účetních postupů vyplývá, že s výjimkou zrušení účetních a nepřeváděných zákonných rezerv, se nejedná o výsledkové účtování. Dopady do základu daně tedy (s výjimkou zúčtování zůstatku rezerv) nejsou žádné. Vkladatel vložený podnik „vyměnil“ za obchodní podíl na společnosti s ručením omezeným, kterou tímto buď přímo založil, nebo zvýšil její základní
kapitál
tímto nepeněžním vkladem. Dále již na původního podnikatele - vkladatele - pohlížíme jako na společníka s. r. o., který vlastní obchodní podíl, se kterým může nakládat v souladu se společenskou smlouvou.
 
Účetní a daňové dopady pro nabyvatele vkladu na dani z příjmů
I u nabyvatele daňové dopady vycházejí z účtování o nabytí podniku vkladem. Jeho hodnota je stanovena znalcem a obvykle nekopíruje účetní hodnotu vkládaného podniku. Nabyvatel vkladu pak použije pro ocenění vkladem nabytých složek podniku jednu z uvedených metod:
-
převzetí ocenění všech vkladem nabytých složek podniku z účetnictví vkladatele, nebo
-
na základě individuálního přecenění všech vkladem nabytých složek majetku znalcem.
Proti celkové hodnotě vkladem nabytého podniku pak vzniká rozdíl:
a)
Mezi oceněním nabytého souboru majetku (znaleckým posudkem) a souhrnem ocenění jednotlivých složek souboru majetku v účetnictví vkladatele, sníženým o převzaté závazky. Vzniká aktivní či pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku.
b)
Mezi oceněním nabytého souboru majetku (znaleckým posudkem) a souhrnem individuálně přeceněných jednotlivých složek souboru majetku na základě posudku znalce, sníženým o převzaté závazky. Vzniká aktivní či pasivní
goodwill
.
Je-li rozdíl kladný, má povahu aktivní (odpisuje se do nákladů); je-li rozdíl záporný, má povahu pasivní (odpisuje se do výnosů).
Účetní odpisování:
-
oceňovací rozdíl k nabytému majetku - 15 let s přesností na měsíce,
-
goodwill
- podle § 65 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, musí být odepsán do 5 let, což platí pro
goodwill
vzniklý do konce roku 2013; rekodifikované právo odpis goodwillu neřeší, u goodwillu vzniklého počínaje 1.1.2014 je možné však postupovat obdobně.
Daňové odpisy není možné uplatnit, hodnota účetních odpisů je ze základu daně vyjímána.
Dalším daňovým problémem je stanovení daňových odpisů vkladem nabytého dlouhodobého majetku. Na základě ustanovení § 30 odst. 10 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), vkladatel pokračuje v odpisování nabyvatele, který byl původním vlastníkem majetku. Ke vkladem nabytému dlouhodobému majetku lze volně tvořit rezervy na opravy.
 
Příklad na vklad podniku
Rozvaha vkladatele:
 I--------------------------------------------------------I-------------------I I Aktiva                                                 I           tis. Kč I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 022 - Dlouhodobý hmotný majetek                        I             1 600 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 082 - 0právky k dlouhodobému majetku                   I              -200 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 097 - 0ceňovací rozdíl k nabytému majetku*             I             1 500 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 098 - Oprávky k OR k nabytému majetku                  I              -100 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 112 - Materiál na skladě                                       I               300 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 221 - Běžný účet                                       I               150 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 311 - Pohledávky                                       I             1 300 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 391/A - Opravné položky k pohledávkám zákonné          I              -710 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 391/B - Opravné položky k pohledávkám účetní           I                -5 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 381 - Náklady příštích období                          I               165 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I Aktiva celkem                                          I             4 000 I I--------------------------------------------------------I-------------------I   * Oceňovací rozdíl k nabytému majetku se vztahuje k veškerému nyní vkládanému    majetku, který fyzická osoba nabyla předchozím nákupem podniku. Oceňovací    rozdíl k nabytému majetku může fyzická osoba nabýt jen přechozím nákupem podniku.    Pokud podnik nenakoupila, tuto položku by v rozvaze neměla.    I--------------------------------------------------------I-------------------I I Pasiva                                                 I           tis. Kč I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 411 - Základní 
kapitál
I 1 000 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 421 - Rezervní fond I 50 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 428 - Nerozdělené zisky minulých let I 770 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 451 - Rezervy zákonné I 830 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 459 - Ostatní rezervy I 130 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 321 - Dodavatelé I 1 000 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 343 - Závazek z DPH I 50 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I 389 - Dohadné účty pasivní I 140 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I Zisk ke dni vkladu I 30 I I--------------------------------------------------------I-------------------I I Pasiva celkem I 4 000 I I--------------------------------------------------------I-------------------I Hodnota znaleckého posudku pro potřeby vkladu je stanovena na částku 2 000 tis. Kč. Postup účtování u vkladatele: I------------------------------------------------------I-------I-------I-----I I Způsob účtování u vkladatele I tis. I MD I D I I I Kč I I I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 1. I Vyřazení zůstatkové ceny dlouhodobého majetku I 1 400 I 378 I 082 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 2. I Vyřazení vstupní ceny dlouhodobého majetku I 1 600 I 082 I 022 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 3. I Vyřazení zásob I 300 I 378 I 112 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 4. I Zúčtování zůstatku na běžném účtu I 150 I 378 I 221 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 5. I Vyřazení pohledávek I 1 300 I 378 I 311 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 6. I Zúčtování zůstatku časového rozlišení I 165 I 378 I 381 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 7. I Zúčtování závazků I 1 000 I 321 I 378 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 8. I Zúčtování dohadné položky pasivní I 140 I 389 I 378 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 9. I Zúčtování (odpis) zůstatkové ceny OR I 1 400 I 378 I 098 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 10. I Zúčtování (vyřazení pořizovací ceny) OR I 1 500 I 098 I 097 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 11. I Zúčtování opravných položek zákonných I 710 I 391/A I 378 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 12. I Zúčtování opravných položek účetních I 5 I 391/B I 378 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 13. I Zúčtování zákonných rezerv I 830 I 451 I 552 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 14. I Zúčtování ostatních rezerv I 130 I 459 I 554 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 15. I Hodnota upsaného vkladu = účetní hodnota I 2 860 I 061 I 367 I I I podniku I I I I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I I 16. I Zápočet na pohledávku I 2 860 I 367 I 378 I I-----I------------------------------------------------I-------I-------I-----I Rozvaha vkladatele po vkladu podniku: I-------------------------------------------------------------I--------------I I Aktiva I tis. Kč I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 022 - Dlouhodobý hmotný majetek I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 082 - Oprávky k dlouhodobému majetku I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 097 - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 098 - Oprávky k OR k nabytému majetku I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 112 - Materiál na skladě I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 221 - Běžný účet I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 311 - Pohledávky I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 391/A - Opravné položky k pohledávkám zákonné I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 391/B - Opravné položky k pohledávkám účetní I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 381 - Náklady příštích období I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 061 - Podíl na s.r.o. nabytý vkladem I 2 860 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I Aktiva celkem I 2 860 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I-------------------------------------------------------------I--------------I I Pasiva I tis. Kč I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 411 - Základní
kapitál
I 1 000 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 421 - Rezervní fond I 50 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 428 - Nerozdělené zisky minulých let I 770 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 451 - Rezervy zákonné I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 459 - Ostatní rezervy I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 321 - Dodavatelé I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 343 - Závazek z DPH I 50 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I 389 - Dohadné účty pasivní I 0 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I Zisk před vkladem podniku I 30 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I Zisk z operací souvisejících se vkladem podniku I 960 I I-------------------------------------------------------------I--------------I I Pasiva celkem I 2 860 I I-------------------------------------------------------------I--------------I
Daňové posouzení této varianty:
Vzhledem k tomu, že vklady jsou daňově neutrální (není účtováno na nákladové ani výnosové účty), výnosy vznikly pouze z rozpuštění rezerv. Hodnota strany Dal účtu 554 - Zúčtování ostatních rezerv ve výši 130 tis. Kč je výnosem nezdanitelným, hodnota strany Dal účtu 552 - Zúčtování zákonných rezerv ve výši 840 tis. Kč je výnosem zdanitelným.
Další související daňové dopady:
-
daňové odpisy budou uplatněny v poloviční výši,
-
již z účetního postupu vyplynula povinnost zúčtování rezerv.
 
Postup účtování u nabyvatele vkladu ve dvou variantách
Společné oběma variantám je zvýšení základního kapitálu nabyvatele o hodnotu vkládaného podniku podle znaleckého posudku, který činí 2 000 tis. Kč (nebo o částku nižší s tím, že rozdíl bude emisním ážiem). Úvodní operací je tedy zaúčtování souvztažnosti MD 353/D 419 ve výši 2 000 tis. Kč. Následně budou zaúčtovány tyto operace:
1. Nabyvatel vkladu ocení nabývaná aktiva účetními hodnotami z účetnictví prodávajícího a rozdíl zaúčtuje na oceňovací rozdíl k nabytému majetku, který je však nabyt bezúplatně.
 I--------------------------------------------------------I-------I-----I-----I I Způsob účtování u nabyvatele - bez přecenění           I  tis. I MD  I  D  I I                                                        I   Kč  I     I     I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 1.  I Zařazení zůstatkové ceny dlouhodobého majetku    I 1 400 I 022 I 353 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 2.  I Zařazení OR k nabytému majetku                   I 1 400 I 097 I 353 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 3.  I Zařazení zásob                                   I   300 I 112 I 353 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 4.  I Zúčtování zůstatku na běžném účtu                I   150 I 221 I 353 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 5.  I Zařazení pohledávek v účetní hodnotě             I 1 300 I 311 I 353 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 6.  I Opravná položka k pohledávce - účetní            I   710 I 353 I 391 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 7.  I Opravná položka k pohledávce - daňová            I     5 I 353 I 391 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 8.  I Zúčtování zůstatku časového rozlišení            I   165 I 381 I 353 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 9.  I Zařazení závazků                                 I 1 000 I 353 I 321 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 10. I Zařazení dohadné položky pasivní                 I   140 I 353 I 389 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 11. I OR k bezúplatně nabytému majetku                 I   860 I 353 I 097 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I I 12. I Měsíční odpis OR do "výnosů"                     I     5 I 098 I 557 I I-----I--------------------------------------------------I-------I-----I-----I
Odpis oceňovacího rozdílu k bezúplatně (vkladem) nabytému majetku je stanoven s přesností na měsíce, a to ve výši 1/180 z hodnoty 860 tis. Kč a je nezdanitelný.
2. Nabyvatel vkladu přecení nabývaná aktiva a ocení je hodnotami z posudku znalce. Při volbě této varianty musí dojít k přecenění veškerého nabytého majetku a vzniká
goodwill
.
 I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I Převáděná aktiva v tis. Kč                    I   Původní    I   Ocenění   I I                                               I  hodnota v   I  znalcem v  I I                                               I   tis. Kč    I   tis. Kč   I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I 022 - Dlouhodobý hmotný majetek               I        1 600 I       1 850 I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I 082 - Oprávky k dlouhodobému majetku          I         -200 I             I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I 112 - Materiál na skladě                      I          300 I         290 I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I 221 - Běžný účet                              I          150 I        150* I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I 311 - Pohledávky                              I        1 300 I      1 300* I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I 381 - Náklady příštích období                 I          165 I        165* I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I Celkem aktiva                                 I        3 315 I       3 755 I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I   * (nepřeceňuje se)   I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I Převáděné závazky v tis. Kč                   I   Původní    I   Ocenění   I I                                               I  hodnota v   I  znalcem v  I I                                               I   tis. Kč    I   tis. Kč   I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I 321 - Dodavatelé                              I        1 000 I       1 000 I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I 389 - Dohadné položky pasivní                 I          140 I         140 I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I I Celkem závazky                                I        1 140 I       1 140 I I-----------------------------------------------I--------------I-------------I   I------------------------------------------------------I-------I------I------I I Způsob účtování u nabyvatele - s přeceněním          I  tis. I  MD  I  D   I I                                                      I   Kč  I      I      I I-----I------------------------------------------------I-------I------I------I I 1.  I Zařazení zůstatkové ceny dlouhodobého majetku  I 1 850 I  022 I  353 I I-----I------------------------------------------------I-------I------I------I I 2.  I Zařazení zásob                                 I   290 I  112 I  353 I I-----I------------------------------------------------I-------I------I------I I 3.  I Zúčtování zůstatku na běžném účtu              I   150 I  221 I  353 I I-----I------------------------------------------------I-------I------I------I I 4.  I Zařazení pohledávek                            I 1 300 I  311 I  353 I I-----I------------------------------------------------I-------I------I------I I 5.  I Zúčtování zůstatku časového rozlišení          I   165 I  381 I  353 I I-----I------------------------------------------------I-------I------I------I I 6.  I Zařazení závazků                               I 1 000 I  353 I  321 I I-----I------------------------------------------------I-------I------I------I I 7.  I Zařazení dohadné položky pasivní               I   140 I  353 I  389 I I-----I------------------------------------------------I-------I------I------I I 8.  I 
Goodwill
I 615 I 353 I 017 I I-----I------------------------------------------------I-------I------I------I I 9. I Měsíční odpis opravné položky do "výnosů" I 10,3 I 077 I 557 I I-----I------------------------------------------------I-------I------I------I
Odpis goodwillu je stanoven s přesností na měsíce, a to ve výši 1/60 (tj. na 5 let) z hodnoty 615 tis. Kč a je nezdanitelný.
 
Závěr
Cílem článku bylo nabídnout čtenáři podrobné účetní a daňové řešení vkladu podniku zemědělským podnikatelem za účelem převedení veškeré činnosti zemědělského podnikatele do s. r. o., které vlastní. Pokud by následovalo úplné ukončení činnosti prodávajícího, proběhnou úpravy podle § 23 odst. 8 písm. a) ZDP (tímto tématem jsme se zabývali v předchozích číslech časopisu).