Vydáno: 18. 12. 2013
416/18.12.13 DPH režim služeb souvisejících s pojištěním nebo zajištěním poskytovaných osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění Ing. Alena Švecová daňový poradce č. 3465 Ing. Petr Toman daňový poradce č. 3466 PŘÍSPĚVEK JE UZAVŘEN 1. Popis problému Podle § 55 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („ZDPH“) jsou za osvobozené činnosti bez nároku na odpočet daně u souvisejících přijatých plnění považovány služby související s pojištěním nebo zajištěním poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění. Činnost pojistných zprostředkovatelů může v praxi kromě samotného zprostředkování zahrnovat řadu dalších úkonů a souvisejících služeb. Odměna za tyto služby je zpravidla účtována jako součást celkové provize za zprostředkovatelské služby, neboť nelze tyto činnosti spolehlivě oddělit a následně vyčlenit. Cílem tohoto příspěvku je vyjasnění definice služeb souvisejících s pojištěním nebo zajištěním poskytovaných osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění a vymezení základních kritérií, která by při posuzování konkrétních služeb zprostředkovatelů vedla k určení, zda se jedná o plnění osvobozená či zdanitelná. 2. Právní rámec 2.1 Úprava ZDPH a existující interpretace české daňové správy V souladu s § 55 odst. 1 písm. c) ZDPH jsou za osvobozenou pojišťovací činnost považovány i „služby související s pojištěním nebo zajištěním poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění“. Tyto služby, resp. pojem „zprostředkovatelská činnost“ není v ZDPH blíže definován. Určité vodítko nabízí Informace Generálního finančního ředitelství k uplatnění DPH u pojišťovacích činností1) („Informace GFŘ“), která stanoví, že vymezení služeb zprostředkování, u kterých lze v souladu s § 55 odst. 1 písm. c) ZDPH uplatnit osvobození, musí být vykládáno v souladu se Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“) a příslušnou judikaturou Soudního dvora Evropské unie („SDEU“). Informace GFŘ dále uvádí, že pro vymezení rozsahu služeb zprostředkování lze také podpůrně využít definici zprostředkovatelské činnosti v pojišťovnictví tak, jak je vymezena zákonem č. 38/2004 Sb., o pojišťovacích zprostředkovatelích a samostatných likvidátorech pojistných událostí (dále jen „zákon o pojišťovacích zprostředkovatelích“). Dle tohoto zákona se zprostředkovatelskou činností v pojišťovnictví rozumí: - předkládání návrhů na uzavření pojistných smluv nebo zajišťovacích smluv, - provádění přípravných prací směřujících k uzavření pojistných nebo zajišťovacích smluv, - uzavírání pojistných nebo zajišťovacích smluv jménem a na účet pojišťovny nebo zajišťovny, pro kterou je tato činnost vykonávána, nebo pomoc při správě pojištění a vyřizování nároků z pojistných či zajišťovacích smluv. Při aplikaci osvobození podle českého ZDPH je také nutné vycházet z výkladu pojmů Směrnice dle judikatury SDEU. Hlavním důvodem je také autonomní význam pojmů používaných Směrnicí, kdy členské státy jsou povinny dané služby osvobodit a zajistit tak správný a jednoznačný výklad rozsahu daného osvobození. 2.2 Směrnice a judikatura SDEU Dle čl. 135 odst. 1 písm. a) Směrnice osvobodí členské státy pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty. Bližší vymezení zprostředkovatelské činnosti pak nabízí judikatura SDEU.2) V prvé řadě je však třeba zdůraznit, že dle ustálené judikatury je nutné výrazy použité pro definici osvobození vykládat striktně, vzhledem k tomu, že představují výjimku z obecné zásady, že DPH podléhá každé úplatné poskytnutí služby osobou povinnou k dani.3) Mezi klíčová rozhodnutí SDEU zabývající se obecnou interpretací zprostředkovatelské činnosti pak patří rozsudek C-235/00 ve věci CSC Financial Services a také rozsudek C-435/05 Volker Ludwig řešící daňový režim činností tzv. „subzprostředkovatele“, jehož závěry byly dále rozvinuty v rámci rozhodnutí C-124/07 ve věci J.C.M. Beheer B.V. Mezi další klíčová rozhodnutí, jejichž závěry je nutné brát v potaz při zvažování aplikace osvobození, patří rozhodnutí C-472/05 ve věci Arthur Andersen & Accountants c.s., které se zabývalo hranicí mezi zprostředkováním a službami spíše administrativního charakteru, tzv. službami „back-office“. Ve světle výkladů výše uvedených rozhodnutí SDEU lze typické znaky osvobozené zprostředkovatelské činnosti shrnout následovně: - Pro aplikaci osvobození není podstatné, kdo/jaký subjekt zprostředkovatelkou činnost vykonává, tj. zda se jedná o pojišťovacího zprostředkovatele ve smyslu zákona o pojišťovacích zprostředkovatelích. Důležitý je obsah poskytovaných služeb a mělo by se tak jednat o služby charakteristické pro činnost zprostředkovatele. - Jako činnost zprostředkovatele by měla být posouzena služba vedoucí ke sjednání, změně nebo ukončení práv plynoucích z pojistných či zajistných smluv mezi zúčastněnými stranami. Cílem činnosti je udělat vše potřebné, aby strany uzavřely obchod. Podstatné je, aby se zprostředkovatel podílel na uzavření smlouvy, čímž se rozumí především hledání zákazníků a jejich spojení s klientem. Přičemž pro osvobození zprostředkovatelské činnosti by nemělo být rozhodující, zda jsou samotné podmínky kontraktu předem dány. Důležitá je aktivní účast na zprostředkování uzavření smlouvy. - Osvobození nebrání rozdělení zprostředkovatelské činnosti na více subjektů. Skutečnost, zda se jedná o zprostředkovatelskou službu, se pak posuzuje u každého článku samostatně. Z tohoto pohledu je důležitá účast zprostředkovatele na uzavření smlouvy, přičemž vztah s klientem může být i nepřímý, tzn. i činnost „subzprostředkovatele“ může být považována za osvobozenou činnost. Ze zásady daňové neutrality dále vyplývá, že podnikatelské subjekty musí mít možnost zvolit způsob organizace, který jim z čistě ekonomického hlediska nejlépe vyhovuje, aniž by podstupovaly riziko vyloučení svých plnění z osvobození. - Pod osvobozenou činnost zprostředkování však naopak nemohou spadat jiné služby, např. administrativního nebo poradenského charakteru, zejména pokud nedoplňují výše uvedený obsah činností zprostředkovatele. Pokud komplexní činnost zprostředkovatele zahrnuje nejen služby naplňující výše uvedené charakteristiky, ale také další činnosti, je potřeba v každé konkrétní situaci posoudit, zda v daném případě dochází z pohledu DPH k poskytnutí více jednotlivých plnění s odlišným režimem DPH, k poskytnutí jednoho plnění nebo poskytnutí hlavního plnění doplněného dalšími vedlejšími službami sdílejícími daňový režim plnění hlavního. Koncept nedělitelnosti plnění a princip, na jehož základě vedlejší plnění sdílí daňový režim hlavní služby, nejsou explicitně definovány ani v ZDPH, ani ve Směrnici. Danou problematikou se však již v několika rozsudcích detailně zabýval SDEU.4) 3. Posouzení DPH režimu charakteristických typů zprostředkovatelských služeb poskytovaných zprostředkovateli pojištění Přestože se v praxi činnost jednotlivých zprostředkovatelů liší dle konkrétních dohod s pojišťovnami ohledně nastavení podmínek spolupráce, lze identifikovat následující základní kategorie pojistných zprostředkovatelů: a) Prostý zprostředkovatel Popis činnosti Služby prostého zprostředkovatele či spolupracovníka pojišťovny/zajišťovny spočívají ve vyhledávání zájemců o uzavření smluv o pojistných produktech s partnerskými společnostmi a ve zprostředkování uzavření těchto smluv, jejich změn nebo zrušení. Služby jsou často vykonávány na základě smluv o obchodním zastoupení. Odměna za poskytnuté služby má zpravidla podobu provize, jejíž výše je úměrná počtu a typu uzavřených smluv. Zprostředkovatel má často také nárok na tzv. následnou provizi. Tato provize náleží zprostředkovateli za pomoc při správě pojistných smluv, které daný zprostředkovatel v minulosti zprostředkoval. Účelem této pomoci při správě je, aby zprostředkovatel vyvinul veškeré úsilí pro zachování, příp. rozšíření či aktualizaci těchto smluv. Mezi tyto činnosti tak spadá např. udržování kontaktu se zákazníkem, jeho informování o aktuálním stavu uzavřené pojistné smlouvy a možnostech jejího přepracování, sdílení informací o nových produktech aj. Návrh režimu DPH Z obsahu služeb poskytovaných prostým zprostředkovatelem je patrné, že cílem těchto služeb je hledání zákazníků, zajištění jejich spojení s klientem (pojišťovnou/zajišťovnou) a zachování těchto vztahů, tj. následná péče o již zprostředkovaného zákazníka. Zprostředkovatel se tedy aktivně podílí na uzavírání smluv a jejich správě, přičemž je v přímém vztahu jak s klientem tak pojišťovnou. V takovém případě služby prostého zprostředkovatele nesporně naplňují charakteristiky zprostředkovatelské činnosti stanovené judikaturou SDEU a jedná se o osvobozené plnění. b) Zprostředkovatel s rozšířeným předmětem činnosti, tzv. „nadřízený zprostředkovatel“ Popis činnosti Zprostředkovatel se kromě své vlastní standardní prosté zprostředkovatelské činnosti může také podílet na uzavírání smluv ve spolupráci s jiným zprostředkovatelem. Za podíl na zprostředkování dle předchozího odstavce je nadřízenému zprostředkovateli vyplácena odměna zpravidla ve formě provize (někdy též označované jako superprovize), jejíž výše je stanovena v souladu s interními předpisy příslušné pojišťovny, a to zpravidla v závislosti na smlouvách uzavřených ve spolupráci s podřízeným prostým zprostředkovatelem. Toto uspořádání je výrazem toho, že spolupráce zprostředkovatelů, respektive nadřízeného a podřízeného zprostředkovatele, má povahu dělby činností vykonávaných při zprostředkování pojištění. V případech, kdy nedojde ke sjednání pojistné smlouvy (nebo určitého požadovaného množství smluv, či nasmlouvaného pojistného), nadřízenému ani jemu podřízenému zprostředkovateli zpravidla nárok na související provizi nevzniká. V praxi však může být spolupráce nadřízeného zprostředkovatele a pojišťovny nastavena také tak, že nárok na určitou část odměny vzniká již v souvislosti s pouhou činností zprostředkovatele směřující ke sjednání pojistné smlouvy. Takový způsob odměňování je pak v souladu i s obecnou úpravou smlouvy o zprostředkování dle obchodního zákoníku5), kdy v rámci ustanovení § 645 je přepokládáno, že nárok na provizi může vzniknout již na základě pouhého obstarání příležitosti pro zájemce (tj. pojišťovnu) uzavřít s třetí osobou smlouvu s určitým obsahem (tj. pojistnou smlouvu). Obdobně je obchodním zákoníkem upravena také konstrukce smlouvy o obchodním zastoupení. Nadřízený zprostředkovatel se tak v praxi typicky podílí na procesu uzavírání smluv jemu podřízených spolupracovníků. Náplní jeho činnosti tak v praxi bývají také: - vyhledávání vhodných příležitostí pro uzavření smluv (kdy k technickému dojednání kontraktu pak již dochází ve spolupráci s podřízeným prostým zprostředkovatelem, přičemž míra aktivní spolupráce nadřízeného zprostředkovatele se v praxi může lišit), - účast na jednání podřízených prostých spolupracovníků s potencionálními klienty, příp. telefonická či e-mailová pomoc podřízenému spolupracovníkovi během dojednávání podmínek zprostředkovaného kontraktu a celkový dohled nad činností podřízeného prostého zprostředkovatele, nebo - následná péče o společné klienty ve spolupráci s podřízenými spolupracovníky související zejména se správou již zprostředkovaných pojistných smluv. Některé ze služeb nadřízeného spolupracovníka, např. činnosti související s vyhledáváním příležitostí, jsou vykonávány jako součást provádění přípravných prací směřujících k uzavření pojistných nebo zajišťovacích smluv ve smyslu zákona o pojišťovacích zprostředkovatelích. Nadřízený zprostředkovatel tak zpravidla vstupuje, resp. má možnost vstoupit, do procesu zprostředkování vykonávaného jemu podřízeným prostým zprostředkovatelem. Zároveň však může být zprostředkovatel explicitně pověřen vedením, řízením a celkovým dohledem nad zprostředkovatelskou činností jemu podřízené zprostředkovatelské sítě (např. metodické vedení, motivace podřízených spolupracovníků a jiné související činnosti). Návrh režimu DPH V případech, kdy se nadřízený zprostředkovatel podílí na uzavírání smluv, tzn. vstupuje do procesu uzavírání smluv jemu podřízeným spolupracovníkem, např. formou účasti na jednání nebo v rámci vyhledávání příležitostí, kontroluje správnost postupu podřízeného zprostředkovatele (dodržování zákonů a relevantních interních předpisů pojistitele atp.), se domníváme, že tato činnost jednoznačně naplňuje znaky osvobozené zprostředkovatelské činnosti ve světle výkladů SDEU. Služby mající charakter přípravné činnosti směřujících k uzavření smlouvy jsou navíc v Informaci GFŘ explicitně vymezeny jako typické příklady služeb souvisejících s pojištěním nebo zajištěním poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění. Pokud je nadřízený zprostředkovatel kromě účasti na uzavírání smluv jemu podřízených spolupracovníků zodpovědný i za organizační vedení a podporu podřízeného týmu (metodické vedení apod.), kdy tato činnost může být vnímána spíše jako podpůrného charakteru, bude pro určení DPH režimu těchto služeb stěžejní, zda lze tyto služby posoudit jako vedlejší plnění k hlavnímu plnění zprostředkovatelské činnosti, příp. zda je třeba na služby poskytované zprostředkovatelem nahlížet z pohledu klienta (pojišťovny/zajišťovny) jako na jedno plnění. V dané situaci je v prvé řadě nutné zdůraznit, že služby vedení a řízení podřízeného týmu jsou se zprostředkovatelskou činností velmi úzce spjaty. Existuje zde provázanost mezi vedením podřízených spolupracovníků a jejich zprostředkovatelskou činností, na které se zkušený zprostředkovatel také podílí. Z pohledu klienta (pojišťovny) je v dané situaci hlavním cílem služba spočívající ve zprostředkování uzavření smlouvy s klientem, nikoliv doplňková činnost spočívající v řízení či vedení podřízených spolupracovníků. Domníváme se tedy, že v dané situaci je nesporné, že zprostředkovatelská činnost nadřízeného zprostředkovatele představuje ve vztahu k doplňkovému vedení a řízení zprostředkovatelské sítě plnění hlavní pro účely určení DPH režimu. DPH režim všech služeb poskytovaných nadřízeným zprostředkovatelem by se tak měl odvíjet od DPH režimu zprostředkovatelské činnosti nadřízeného zprostředkovatele a jeho činnost pak komplexně představuje osvobozené plnění pro účely DPH. c) Vedení obchodní sítě Popis činnosti Vedoucí obchodní sítě se již nepodílí přímo ani nepřímo na uzavírání smluv. Jeho činnost spočívá pouze v manažerském vedení a řízení jemu podřízené zprostředkovatelské sítě (obvykle „podřízených pojistných zprostředkovatelů“). Zabývá se pouze kontrolou zprostředkovatelské činnosti jemu podřízených spolupracovníků, jejich školením, náborem a rozvojem nových spolupracovníků a jinými administrativními činnostmi spojenými s vedením zprostředkovatelské sítě. Jeho odměna za tuto činnost může být stanovena paušálně nebo může být i závislá na produkci jemu podřízeného týmu. Návrh režimu DPH Pokud služby vedoucího obchodní sítě postrádají jakoukoli aktivní účast (přímou i nepřímou) na zprostředkování smluv (tj. jeho činnost nenaplňuje zásadní charakteristiku zprostředkování jako hledání zákazníků a jejich spojení s klientem), nemohou být tyto činnosti vnímány jako služby charakteristické pro samotné zprostředkovatele. Jedná se o služby, které jsou spíše typické pro samotného klienta (pojišťovnu/zajišťovnu), např. v oblasti řízení dodavatelské sítě pojišťovny. Výše definované služby vedoucího obchodní sítě tak budou pro účely DPH představovat plnění zdanitelné. 4. Závěr Navrhujeme přijmout výše uvedené dílčí závěry ohledně DPH režimu činností jednotlivých typů zprostředkovatelů. Po projednání příspěvku na Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry vhodným způsobem publikovat. Stanovisko GFŘ Souhlas se závěry uvedené v části 3 písm. a) a c). K závěrům uvedeným v písm. b) část 3: O osvobozené plnění podle § 55 písm. c) ZDPH půjde v té části, kdy se “nadřízený zprostředkovatel“ podílí na uzavírání smluv a tato jeho „spoluúčast“ z pohledu její obsahové náplně odpovídá činnostem, které lze ve světle judikatury a výkladových stanovisek zahrnout pod osvobozené služby související s pojištěním a zajištěním. O zdanitelné plnění půjde v situaci, kdy podstata jeho činnosti spočívá v organizaci a vedení a řízení týmu, neboť uvedené rozhodně nespadá pod plnění, která lze podřadit pod osvobození dle § 55 písm. c) ZDPH. Pokud však představuje součást nebo vedlejší plnění, bude se daňový režim řídit převládajícím prvkem resp. dotčeným hlavním plněním. Návazně na uvedené nelze přijmout obecný závěr, že vedení, řízení a organizace týmu osvobozená zprostředkovatelská činnost. Byť bylo výše i u „nadřízeného je vždy vedlejším plněním k plnění hlavnímu, kterým je zjednodušeně řečeno zprostředkovatele“ připuštěno osvobození podle § 55 písm. c) ZDPH za stanovených podmínek, tak nelze ale na základě tohoto faktu následně automaticky předpokládat, že převažujícím prvkem činnosti „nadřízeného zprostředkovatele“ je osvobozená činnost příp. že zdanitelná činnost je vedlejším plněním k činnosti osvobozené. Je třeba vždy individuálně ve světle judikatury posoudit, zda v konkrétním řešeném případě půjde o více plnění hlavních, či o plnění hlavní a vedlejší příp. o nedělitelné plnění. V praxi pak může nastat několik variant. Činnost osvobozená a zdanitelná mohou být na sobě nezávislými samostatnými plněními s vlastním daňovým režimem, dále osvobozená činnost může být plněním hlavním, jak je navrhováno v příspěvku, ale na straně druhé plněním hlavním bude právě zdanitelná činnost, příp. z pohledu nedělitelnosti plnění může zdanitelná činnost být převládajícím prvkem. 1) Informace GFŘ k uplatnění DPH u pojišťovacích služeb z 14. května 2013, čj. 22526/13/7001-21000-011695 2) Vymezení zprostředkovatelské činnosti pro účely osvobození je relevantní jak z pohledu služeb souvisejících s pojištěním nebo zajištěním, které jsou poskytovány osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění, tak i pro zprostředkovatelskou činnost v rámci osvobozené finanční činnosti dle § 54 odst. 1 písm. y) ZDPH. 3) C – 8/01 „Taksatorringen“, C – 472/03 „Arthur Andersen“, C – 453/05 „Volker Ludwig“ 4) C – 349/96 „CPP“, C – 41/04 „Levob“ 5) zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů