NePOPulární POP

Před necelými dvěma měsíci jsme zjistili, že jedna známá společnost je v insolvenci. Na této skutečnosti by jistě nebylo nic zvláštního, nebýt několika okolností. Za prvé jde o firmu vyrábějící a nikoliv pouze obchodující, takže její zánik považujeme za obzvláště nežádoucí, a za druhé tato firma zaměstnává více než 1 300 zaměstnanců, což předznamenává podstatné zvýšení regionální nezaměstnanosti s dalšími důsledky s tím souvisejícími. Důvodem, proč byla tato insolvence vyhlášena, je Nedostatek financí způsobený zejména postupem finančních úřadů, které zadržují firmě dlouhodobě vratky DPH. Ať už je skutkový stav v tomto konkrétním případě jakýkoli, je zřejmé, že onen „postup“ správců daně může způsobit vážné provozní a ekonomické potíže, a to i velkým daňovým subjektům.

Tímto „postupem finančních úřadů“ je postup k odstranění pochybností podle § 89 a 90 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu ve znění pozdějších předpisů, zkráceně nazývaný „POP“, či „postup“. Předchůdcem postupu bylo tzv. „vytýkací řízení“ podle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

O důležitosti a nutnosti tohoto procesního instrumentu nelze mít pochybnosti. Na počátku fungování nové daňové soustavy, tedy po roce 1993, jsme byli svědky bezmoci daňové správy proti chybně nastavenému systému, kdy podle tehdy platného a účinného § 23 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, platilo, že plátce měl nárok na vrácení daně do 15 dnů od lhůty pro předložení daňového přiznání za běžné zdaňovací období, popřípadě do 15 dnů od data skutečného předložení daňového přiznání za zdaňovací období, pokud daňové přiznání nepředloží včas. Později bylo citované ustanovení novelizováno tak, že plátce má nárok na vrácení nadměrného odpočtu do 30 dnů od lhůty pro předložení daňového přiznání za běžné zdaňovací období, popřípadě do 30 dnů od data skutečného předložení daňového přiznání za zdaňovací období, pokud daňové přiznání nepředloží včas. Citovaná právní úprava byla pro státní rozpočet sebevražedná, neboť rozkrýt daňový podvod v takto šibeničních lhůtách bylo pro finanční úřady objektivně nemožné, a ty proto fungovaly pro daňové podvodníky asi jako automaty na výdej peněz. Tento stav byl nepochybně nesprávný a neudržitelný. Náprava přišla k 1.1.1995, od kdy vstoupil v účinnost § 37a uvedeného zákona, podle kterého platilo, že pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Tuto právní úpravu převzal i § 105 odst. 1 nového zákona o DPH, tj. zákona č. 235/2004 Sb. Pro plátce daně měla a má tato právní úprava zásadní dopad. Pokud totiž správce daně zahájil dříve vytýkací řízení a dnes POP, tak to znamená, že se odkládá vyměření daně a tedy i vznik případného přeplatku na této dani, a to až do doby po ukončení tohoto postupu. Teprve po následném vyměření vzniká případný přeplatek a teprve od tohoto data se počítá běh třicetidenní lhůty pro jeho vrácení.

Tato právní úprava je podle našeho názoru správná a pro správce daně přijatelná. Otázkou je, zda je přijatelná také pro ty plátce daně, kteří nejsou daňovými podvodníky, ale jejich podnikatelský osud je přímo odvislý od toho, jak často správce daně předmětný POP zahájí, jak dlouho bude trvat a jak v této vyměřovací fázi daňový subjekt dopadne. Později, tj. ve fázi odvolací, s případnou soudní vložkou, může totiž vše dopadnout úplně jinak.

Z výše uvedených důvodů vůbec nepochybujeme o tom, že prověření oprávněnosti uplatnění přiznaných odpočtů daně správcem daně je ve veřejném zájmu. V případě uvedeného postupu to ovšem není tak jednoduché. Jak totiž vyplývá z judikatury, tento veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Zákonné vymezení rozsahu a obsahu podmínek pro stanovení daní je možno definovat jen zákonem, přitom je třeba zachovat požadavek přesnosti právní normy, právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci. Podle našeho názoru totéž musí platit i pro uvedený postup k odstranění pochybností. Původní úprava vracení přeplatku na dani z přidané hodnoty byla extrémně vstřícná vůči plátcům daně, a to včetně plátců nepoctivých. Domníváme se, že naproti tomu stávající právní úprava tohoto vracení (vyplývající z daňového řádu a ze zákona o dani z přidané hodnoty) vymezuje práva a povinnosti plátců daně nespravedlivě, když je extrémně vstřícná vůči správcům daně, přičemž veškeré negativní ekonomické důsledky jakož i hospodářské znevýhodnění a rizika nesou pouze tito plátci daně, a to s velmi omezenými možnostmi jakýchkoli kompenzací. Zvolené řešení proto považujeme za iracionální, když jediným aspektem, který byl poněkud krátkozrace vzat v úvahu, bylo údajné zvýšení příjmů státního rozpočtu.

Důsledkem někdy necitlivého, neproporcionálního a pomalého uplatňování tohoto postupu pro uvedené plátce daně proto může být nejen zpoždění rozvoje jejich podnikatelských aktivit, ale mohou to být i jejich hospodářské potíže, někdy spojené i s otázkou jejich další existence. Toto vše ovšem má zpětný bumerangový efekt na státní rozpočet ve formě nižšího odvodu daní a vyšších nároků na jeho výdajovou stránku. Ve veřejném zájmu je proto pouze takové uplatňování postupu k odstranění pochybností, při kterém nebo v důsledku kterého, nedojde k zásadním problémům na straně těch plátců daně, kteří mezi výše uvedené daňové podvodníky nepatří. V dalším textu se pokusíme rozebrat stávající zákonné podmínky pro zahájení, průběh a ukončení tohoto postupu u daně z přidané hodnoty a pokusíme se poukázat na nedostatky spojené s jejich uplatňováním.

Z citovaného je zřejmé, že je správce daně oprávněn zahájit POP pouze v případě, kdy má ve vztahu k údajům uvedeným v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty konkrétní pochybnosti, které mu v předmětné výzvě, kterou tento POP zahájí, sdělí. Správci daně někdy chybují, když zahajují POP i v případě, že takovéto konkrétní pochybnosti nemají. Za vadu považujeme skutečnost, že správci daně nepostupují analogicky ve smyslu dnes již zrušeného Pokynu č. DS-75, který byl vydán k odstranění nedostatků ve výzvách vydávaných k zahájení vytýkacího řízení. Podle tohoto pokynu totiž měl správce daně v případě neexistence konkrétních pochybností provést u daňového subjektu místní šetření, při kterém by ověřil oprávněnost daňového přiznání či důvodnost svých pochybností přímo u daňového subjektu, požádal ho o objasnění důvodů, které vedly k uplatnění takového nadměrného odpočtu, který např. přesahuje obvyklý průměr v minulosti uplatňovaný, nadměrný odpočet nového, správci daně dosud neznámého, daňového subjektu atd. Takto by správci daně měli postupovat i před zahájením POP, nevydávat místo toho nic neříkající výzvy a nespoléhat se na to, že není v zájmu plátce, aby odstranění pochybností protahoval a zákonnost takovýchto výzev rozporoval.

Přesto správci daně vyvíjejí někdy až křečovitou snahu zahájit POP, a to i v případě, že žádné konkrétní pochybnosti nemají. Odhlédněme od obecně známé judikatury rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu (viz rozhodnutí ze dne 8.7.2008, čj. 9 Afs 110/2007-102), www.nssoud.cz, ve kterém Nejvyšší správní soud mimo jiné judikoval, že existence pochybností správce daně je nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení a dodal že postačí, půjde-li o důvodné podezření, tj. o podezření založené na dostatečně konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně či na jeho analýzách obdobné kvality opřených o skutkové důvody. V každém případě tedy musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ vztahující se k daňově činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu, a že: příslušné analýzy správce daně mohou být založeny mj. na dlouhodobém sledování výše daňové povinnosti příslušného daňového subjektu, např. odlišuje-li se přiznávaná daň v určitém zdaňovacím období znatelně od výše daně v jiných zdaňovacích obdobích, určitou oporou v tomto postupu správcům daně poskytuje následná Nejvyššího správního soudu, viz např. rozsudek 8 Afs 38/2011-117, www.nssoud.cz a na něj navazující rozsudek 5 Afs 57/2012-35 ze dne 13.12.2013, www.nssoud.cz, která vychází z judikatury z doby předcházející přijetí výše citovaného závěru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. V posledně uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud judikoval, že: I v případě, že by Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že předmětné výzvy správce daně vykazovaly vady (nedostatečné vyjádření pochybností správce daně a neurčitost požadavků vznesených na žalobce), nelze pustit ze zřetele ani další, dále popsaný průběh vytýkacího řízení. Zatímco totiž rozšířený senát formuloval požadavek na určitost vydané výzvy, rozhodnutí sp zn. 1 Afs 155/2005 obsahuje stanovisko pro případy, kdy výzva, i přes nedostatky v její určitosti, vyvolá adekvátní reakci ze strany daňového subjektu.

Pokud správce daně vydává předmětné výzvy k odstranění opravdu neexistujících pochybností, potom platí, že porušuje zásadu proporcionality, neboť jak judikoval Ústavní soud (viz nález II. ÚS 703/06): Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy České republiky). Takovýmto postupem správce daně oddaluje vyměření daně a tedy i vznik přeplatku a jeho vrácení. Pokud takto správce daně zahájí více postupů, než je ukončí, může se plátce daně dostat do výše zmíněných existenčních potíží. Obchodní partneři s platbou nebývají ochotni posečkat do vyřízení postupu a ani správce daně sám splatnost jiných daňových povinností z úřední povinnosti neodloží a vzniklý úrok z prodlení nepromine. Může tak dojít ke smrtelnému kokteilu POP, nevyměřeného a nevráceného přeplatku, z toho pramenícího nedostatku prostředků na plnění jiných daňových povinností a vzniku úroku z prodlení.

Mimo POP má ale správce daně k prověření údajů daňového přiznání k dispozici i další obávaný instrument, kterým je daňová kontrola. Jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Ans 10/2012-52 ze dne 10. října 2012, www.nssoud.cz, postup uvedený v § 89 a násl. daňového řádu má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola. Obdobně je ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu kontrola vhodným nástrojem pro prověření oprávněnosti daňového odpočtu, uplatněného v přiznání k dani z přidané hodnoty také v případě, že nelze očekávat součinnost daňového subjektu. Jak totiž judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 5 Afs 92/2008-147 www.nssoud.cz, daňovou kontrolu lze za splnění dalších podmínek zahájit výjimečně i před vznikem daňové povinnosti, v průběhu vyměřovacího řízení prvoinstančního, v průběhu odvolacího řízení či po vyměření nebo dodatečném vyměření daně. Nejvyšší správní soud zde dále judikoval, že Jelikož vytýkací řízení opravňuje správce daně toliko k tomu, aby daňový subjekt vyzval k doložení určitých skutečností, zatímco daňová kontrola umožňuje i značně intenzívní zjišťovací zásahy do právní sféry daňového subjektu, bude zpravidla na místě nejprve zahájit vytýkací řízení, zatímco rovnou přistoupit k daňové kontrole bude zpravidla na místě jen tam, kde bude mít správce daně dobré důvody k domněnce, že vytýkací řízení by k dosažení účelu daňového řízení nepostačovalo (například proto, že součinnost daňového subjektu není pravděpodobné očekávat, či proto, že bez neprodleného zahájení daňové kontroly by daňový subjekt mohl uzpůsobit určité skutečnosti či doklady tak, že by mu to mohlo napomoci k vyhnutí se daňové povinnosti či k jejímu neoprávněnému snížení). V zásadě platí, že správce daně není oprávněn na základě své úvahy volit jakýkoli procesní postup, kterým dospěje k vyměření daně, jsou-li dány zákonné důvody pro užití konkrétního institutu. Jakkoli tedy lze daň vyměřit jak v rámci vytýkacího řízení, tak v rámci daňové kontroly, je třeba respektovat odlišný účel, smysl a povahu obou zmíněných institutů. Vytýkací řízení může sloužit jen k odstranění konkrétních pochybností správce daně o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo o pravdivosti údajů v něm uvedených. Není-li splněna podmínka existence těchto pochybností, je možné zahájit a provést pouze daňovou kontrolu při zachování všech práv, která daňovému subjektu garantuje § 16 daňového řádu.

Správce daně tedy na základě konkrétních podmínek zvolí jeden z obou v úvahu přicházejících kontrolních postupů, tedy POP, anebo daňovou kontrolu. Pokud je oním zvoleným postupem daňová kontrola, spadnul plátce daně tzv. z deště pod okap. I tato kontrola totiž, na rozdíl od běžných kontrol, jimiž se prověřuje daň za zdaňovací období již vyměřená, předchází vyměření daně, a ve smyslu § 105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty tedy i vzniku případného přeplatku a zahájení třicetidenní lhůty pro jeho vrácení. Navíc, jak výše uvedeno, umožňuje intenzivnější zjišťovací zásahy do právní sféry daňového subjektu, nežli je tomu v případě POP, a také časový rámec probíhající daňové kontroly bude pravděpodobně delší, tedy bude oddálen okamžik vyměření.

Zásadním problémem správce daně při zahájení prověřování přiznaného odpočtu daně je tedy volba mezi instrumenty daňového procesu, které má k dispozici. Pokud je třeba odstranit pouhé dílčí pochybnosti správce daně, je namístě zahájit POP. Tak je tomu ovšem pouze v případě, že je správce daně tyto dílčí pochybnosti schopen ve výzvě dostatečně konkrétně vyjádřit. Každé jiné zahájení postupu považujeme za nesprávné a nezákonné, přičemž upozorňujeme na prvorepublikovou úpravu tohoto institutu obsaženou v § 312 zákona o daních přímých z roku 1927. Zde bylo uvedeno: Vzniknou-li pochybnosti o správnosti nebo úplnosti údajů v přiznání, v dokladech nebo ve vysvětlivkách, jest vyměřovací úřad povinen před vyměřením daně vyzvati poplatníka písemně nebo ústně (protokolárně), aby své údaje doplnil, opravil, vysvětlil a případné pochybnosti vyvrátil. Pochybnosti buďtež poplatníku oznámeny pokud možno jednou výtkou. V připomínce pochybností buďtež přesně, srozumitelně a způsobem umožňujícím poplatníkovi určitou odpověď a určité vedení důkazů označeny závadné údaje, důvody jejich závadnosti, požadavky neb otázky, jež se snad poplatníku dávají, aby odůvodnil nebo prokázal správnost nebo úplnost svých údajů. V komentáři k § 312 je m.j. uvedeno, že vytýkací výzvy mají být stylizovány tak, aby v nich jasně a srozumitelně byly uvedeny pochybnosti o správnosti údajů poplatníkových určitě označených. Přitom pro odůvodnění pochybností nestačí důvody všeobecného rázu, které by bylo možno více méně použíti v každém vyměřovacím případu téhož druhu. Postup některých stávajících správců daně by tedy evidentně neobstál již v tehdejší Československé republice.

Základním znakem právního státu je to, že nikdo nesmí být trestán ani omezován, pokud neporušil zákon, a obdobně ani majetková práva jednotlivce nesmí být bez porušení zákona narušena. I když jde, zejména v daňovém řízení, ve kterém je správce daně ve výrazně vrchnostenském postavení vůči daňovému subjektu, o nedostižný teoretický ideál, je třeba dbát na to, aby se konkrétní společenská realita tomuto ideálu co nejvíce přiblížila.

Pokud správce daně zahájí POP a jde o odstranění pochybností ohledně uskutečnění zdanitelných plnění mezi dostupnými a své povinnosti plnícími tuzemskými plátci daně, nejde jistě o žádnou tragédii. I když občas dochází k excesům vyplývajícím ze subjektivních podmínek u těchto plátců či u správce daně samotného, zpravidla je otázkou týdnů či měsíců, než jsou takovéto pochybnosti odstraněny, či potvrzeny. Problémy nastávají v případech, kdy tuzemský obchodní partner se svým správcem daně buď nekomunikuje, anebo sice komunikuje, ale uskutečnění předmětného zdanitelného plnění popírá. Tomuto problému se budeme věnovat v následující části tohoto článku.

Opravdu velké problémy, které obvykle vyústí do dlouhého trvání POP, mohou nastat v případech prověřování tzv. intrakomunitárních zdanitelných plnění v rámci EU, jakož i v případech jejich prověřování mimo EU. Vůbec nepochybujeme, že je mnohdy na místě tato plnění prověřit. Vzhledem k tématu tohoto příspěvku je ale otázkou, zda je toto prověřování opravdu nezbytné v každém případě, kdy je správce daně uskutečňuje, a pokud nezbytné není, tak jaké důsledky takovýto postup správce daně přináší jak prověřovanému plátci, tak i státnímu rozpočtu (správci daně žádné). Délka prověřování uskutečnění zdanitelného plnění v zahraničí se totiž mnohdy zásadním způsobem podílí na době trvání celého POP. Další otázkou je vzájemná synchronizace těchto prověřování. Znovu připomínáme, že pokud trvá POP, tak správce daně daň nevyměří, nevznikne vratitelný přeplatek a lhůta pro jeho vrácení proto ani nezapočne svůj běh. Pokud tedy správce daně např. dožádá prověření zdanitelného plnění do Francie a po obdržení odpovědi dožádá totéž do Itálie, aby po obdržení odpovědi dožádal do Dánska, postupuje zpravidla nesprávně a neúčelně, pokud mohl dát všechna tato dožádání současně. K tomu lze z judikatury Nejvyššího správního soudu citovat např. 7 Ans 1/2010-65, nebo 2 Ans 3/2007-120, publikovaném pod č. 456/2005 Sb. NSS a dostupném na www.nssoud.cz: Pokud by správní orgán prováděl nesmyslné a neúčelné úkony, například s cílem protahovat záměrně řízení, jednal by v rozporu s citovaným ustanovením a toto jednání by se svou povahou a závažnými právními důsledky jak z pohledu adresátů veřejné správy, tak i z hlediska ochrany veřejného zájmu dalo charakterizovat jako nečinnost správního orgánu. Lze tedy konstatovat, že nesmyslná a neúčelná činnost je z obsahového hlediska nečinností, neboť se s nečinností ve svých důsledcích dá srovnat, jelikož vede k neodůvodněnému průtahu v řízení.

Stejně tak by vždy měly být naplněny podmínky pro dožádání do zahraničí, které vidí Nejvyšší správní soud (viz rozsudek čj. 9 Afs 69/2011-46 ze dne 4. října 2012, www.nssoud.cz, takto: Dle § 4 odst. 2 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní příslušný orgán může od příslušného úřadu smluvního státu rovněž informace dožadovat, pokud vyčerpal vlastní obvyklé zdroje údajů, které mohl v daném případě využít, aniž by tím bylo ohroženo dosažení žádoucího výsledku. Citovaným ustanovením zákon vyjadřuje požadavek, že získat informaci prostřednictvím mezinárodního dožádání je možné až tehdy, pokud takovou informaci nelze zjistit vnitrostátně. S tímto úzce souvisí rozložení důkazního břemene v daňovém řízení dle § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Je to daňový subjekt, koho primárně tíží důkazní břemeno ke svým tvrzením. To platí i v případě, že tvrzení daňového subjektu se týkají skutečností s vazbou na zahraničí. Důkazní prostředky k těmto skutečnostem tak má primárně poskytnout daňový subjekt. Může se ovšem stát, že důvodné pochybnosti správce daně nemusí být rozptýleny ani tvrzeními daňového subjektu podloženými jistými důkazy, a vyvstane potřeba je ověřit, přičemž jediný způsob, jak tak učinit, je prostřednictvím informace přístupné zahraničním orgánům. K podmínce, že byly vyčerpány vlastní zdroje informací správce daně, se musí též připojit existence rozumného předpokladu, že informace dožadované v rámci mezinárodní pomoci při správě daní budou podstatné pro zjištění skutkového stavu a pro rozhodnutí, a také že úkony českých orgánů při procesu dožádání informace ze zahraničí probíhají řádně a bez průtahů (k důležitosti těchto podmínek srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 18.2.2010, č. j. 7 Ans 1/2010-65, publikovaný pod č. 2087/2010 Sb. NSS, či rozsudek zdejšího soudu ze dne 31.5.2011, č. j. 8 Ans 6/2011-153; všechny zde citované rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou dostupné z www.nssoud.cz).

Co si máme myslet např. o konkrétním případu, kdy správce daně dožádá informace v jiném členském státu EU ještě dříve, než vyzve kontrolovaný daňový subjekt ke splnění jeho důkazního břemene? Že bylo cílem obnovení běhu tříleté lhůty pro vyměření daně podle právní úpravy platné a účinné do konce roku 2010 nebo stavění jejího běhu, pokud tak učiní v době od 1.1.2011? Jsou opravdu ve všech případech dožádání do zahraniční uvedené podmínky naplněny? A pokud nejsou, tak jaké má plátce daně možnosti domoci se finanční ze strany správce daně, za zadržení peněžních prostředků v důsledku výrazného prodloužení doby trvání POP a tedy i oddálení data vyměření a data vrácení přeplatku?

Daňový řád upravuje dvě možné pro daňové subjekty v případech, kdy správce daně pochybil. Jde o úrok podle § 155 odst. 5, který se uplatní v případech, kdy správce daně poukáže subjektu vratitelný přeplatek později, než v zákonem stanovené lhůtě, a o úrok podle § 254, tedy o úrok z neoprávněného jednání správce daně.

Paragraf 155 odst. 5 daňového řádu stanoví, že je-li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku.

Z citovaného je zřejmé, že toto zákonné ustanovení s přiznáním úroku v případech dlouho trvajícího POP nepočítá. Pokud jde o den, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, § 105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty stanoví, že vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Rozhodným dnem je tedy den vydání platebního výměru. Pokud tedy správce daně např. po dva roky trvajícím POP vydá platební výměr, ve kterém vyměří stejnou výši nadměrného odpočtu, kterou plátce uvedl ve svém daňovém přiznání, a takto vzniklý přeplatek do 30 dnů plátci poukáže na jeho účet, není naplněna hypotéza citovaného zákonného ustanovení a plátce úrok podle § 155 odst. 5 daňového řádu nedostane.

Jiná situace nastane, když nadřízený správce daně změní prvostupňové rozhodnutí ve prospěch daňového subjektu. Pak podle názoru Krajského soudu v Brně¹⁾ dochází k povinnosti daňového orgánu poskytnout úrok podle § 155 odst. 5 daňového řádu: Z ustanovení § 155 odst. 5 daňového řádu také vyplývá počátek lhůty pro výpočet předmětného úroku. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu.

Paragraf 254 daňového řádu stanoví, že dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady. V případě, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, náleží mu za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení úrok podle odstavce 1 ve dvojnásobné výši; nárok na tento úrok nevzniká, pokud je neoprávněnost způsobena pozdějším vyslovením neúčinnosti doručení rozhodnutí nebo navrácením lhůty v předešlý stav.

Z citovaného je zřejmé, že ani toto zákonné ustanovení s přiznáním úroku v případech dlouho trvajícího POP nepočítá. Aby byla naplněna hypotéza citovaného zákonného ustanovení, muselo by nejprve dojít ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, a to z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně. I když by se dalo nepochybně dospět k tomu, že je citované ustanovení pro přiznání úroku ve výše uvedeném případě dvouletého POP s negativním výsledkem použitelné, neboť i úrok je ve smyslu § 2 odst. 5 daňového řádu daní, a proto se úrok z neoprávněného jednání poskytuje i v případě rozhodnutí o příslušenství daně, a že je povinností správce daně „nalézt“ výši úroku a rozhodnutím ji stanovit, a proto lze řízení o úroku podle ustanovení § 254 daňového řádu považovat za nalézací řízení sui , co se úhrady daně týče, pak podle ustanovení § 2 odst. 4 daňového řádu platí, že pojem daň zahrnuje i daňový odpočet. Definici daňového odpočtu pro daň z přidané hodnoty stanoví ustanovení § 4 odst. 1 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty: nadměrným odpočtem je daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období. Principem daně z přidané hodnoty je, že ji daňový subjekt hradí coby součást ceny za přijaté zdanitelné plnění (daň na vstupu), a obdrží coby součást ceny za uskutečněné zdanitelné plnění (daň na výstupu). Rozdílem je buď vlastní daňová povinnost (když daň na výstupu převyšuje daň na vstupu), nebo nadměrný odpočet (když daň na vstupu převyšuje daň na výstupu). Z uvedeného plyne, že i v případě nadměrného odpočtu dochází k úhradám daně. Jen ji daňový subjekt nehradí správci daně, ale svému dodavateli. Tím je splněna podmínka úhrady DPH daňovým subjektem i v případě nevrácení nadměrného odpočtu (viz závěry Mgr. Hajdučíka na konferenci „Daňový řád 2013, XIII. Ročník procesního daňového práva“, 1. VOX a.s. ze dne 12.11.2013).

Komu připadá tento postup příliš krkolomný, může zvážit aplikaci zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Podle § 5 tohoto obecně závazného právního předpisu platí, že stát odpovídá za podmínek stanovených tímto zákonem za škodu, která byla způsobena

Pokud jde o případy podle písmene a), jde o podmnožinu těch škod, které vznikají v tam uvedených řízeních, která končí vydáním rozhodnutí. Daňové řízení v rovině nalézací lze považovat za řízení správní, které je završeno vydáním rozhodnutí, kterým je platební výměr. Vydáním takovéhoto platebního výměru, který stanoví daň ve stejné výši v jaké ji plátce daně přiznal a v jaké byla prověřena správcem daně, ovšem žádná škoda plátci daně nevznikne a navíc v takovémto případě nedojde ke zrušení či změně nezákonného rozhodnutí (viz § 8 odst. 1 zákona č. 82/1998 Sb.) Pokud jde o případy podle písmene b), jde o podmnožinu těch škod, které vznikají v jiném řízení nežli jsou řízení podle písmene a). V úvahu podle našeho názoru proto přichází náhrada škody podle písmene b) pouze v případech, kdy lze za nesprávný úřední postup ve smyslu § 13 tohoto zákona považovat porušení povinnosti vydat rozhodnutí v přiměřené lhůtě. V těchto případech ovšem stíhá důkazní břemeno plátce daně, který se bude náhrady škody domáhat, což bude mnohdy obtížné už vzhledem k existenci tzv. vyhledávací části spisu tohoto plátce daně, do které on sám nemá ve smyslu § 66 odst. 1 daňového řádu přístup. Zákon o odpovědnosti za škodu lze proto podle našeho názoru uplatnit pro kompenzaci ekonomických dopadů na plátce daně za dobu, po kterou správce daně s nimi vedl POP, jen velmi okrajově a obtížně a navíc pouze v těch případech, kdy správce daně opravdu porušil své povinnosti, stejně jako by tomu bylo v případě úroku podle daňového řádu.

Podle mého názoru výše uvedené alternativy nepostihují dostatečně takové případy, kdy správce daně vede POP v souladu s daňovým řádem a se zásadami správy daní, ale vede jej po delší časové období, byť z objektivních příčin. Ekonomické problémy plátce daně, u kterého POP probíhá, nejsou odvislé od důvodů, pro které je POP veden, ani od míry součinnosti orgánů jiného státu. Jsou odvislé od doby jeho trvání.

Uvedenou tristní situaci zaznamenal i zákonodárce, který jisté řešení promítl do novely zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů č. 303/2011 Sb. Uvědomil si, že podle zákona č. 82/1998 Sb., není pro uplatnění náhrady škody způsobené nesprávným úředním postupem v podobě nečinnosti v řízení, které je zakončeno vydáním rozhodnutí, vyžadováno předchozí rozhodnutí o nesprávnosti úředního postupu. Poškozený je nucen žádat o náhradu škody bez jakéhokoliv autoritativního rozhodnutí správního orgánu o nesprávnosti úředního postupu.

Citovaná novela vypustila z § 82 soudního řádu správního slova trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování, zrušila § 86, a změnila § 87 soudního řádu správního, kde je nově zakotvena možnost správního soudu, shledáli zásah správního orgánu nezákonným, ve výroku rozsudku určit, že zásah byl nezákonný.

Důvodová zpráva citované novely zdůraznila, že: Rozhodnutí správního soudu o nezákonnosti takového zásahu nepochybně přispěje ke zrychlení rozhodování příslušných úřadů o odškodnění a v konečném důsledku i ke zrychlení řízení o nároku na náhradu škody u civilních soudů, u kterých se poškozený může domáhat náhrady škody, neuspokojí-li příslušný úřad plně nárok poškozeného. Pro zachování právní jistoty účastníků se rovněž navrhuje, že po dobu řízení u správního soudu o určení, že zásah byl nezákonný, promlčecí doba u nároku na náhradu škody neběží. V případě, že konstatování nezákonného zásahu tu doposud není, soud posoudí problematiku nezákonnosti zásahu jako otázku, což prodlužuje rozhodování o samotném odškodnění. Tento závěr vyplývá rovněž z § 135 občanského soudního řádu a pravomoci civilních soudů vyřešit uvedenou otázku jako v rámci samotného řízení o náhradu škody.²⁾

Za slepou uličku lze označit snahu napadnout správní žalobou rozhodnutí daňových orgánů, které je po dlouhotrvajícím POP vydáno v souladu s údaji, které jednotlivec uvedl v řádném daňovém přiznání: V tomto směru lze souhlasit se stížní námitkou, podle níž se krajský soud nijak nezabýval otázkou, kterou sám žalobce považoval za vlastní předmět žaloby, totiž otázkou data vyměření a následného zaplacení nadměrných odpočtů (resp. přeplatků daně vzniklých na základě vyměřených nadměrných odpočtů) a otázkou žalobcem požadovaného úroku z přeplatku, jejž měl podle žalobce zavinit svým údajně nezákonným postupem správce daně. Žalobce přitom, jak již bylo řečeno, tvrdil, že došlo ke konkludentnímu vyměření daně podle § 46 odst. 5 zákona o správě daní, nikoli k vyměření daně až po provedení vytýkacího řízení na základě předmětných platebních výměrů. Zároveň žalobce označil za cíl žaloby zodpovězení otázky, zda „má stát povinnost v případě, že nadměrné odpočty zadržoval neoprávněně (...), neprodleně odškodnit plátce DPH odpovídajícím úrokem“. Není tedy ani zřejmé, jakým způsobem by „opakování daňového řízení“, k němuž krajský soud finanční orgány zavázal, mělo dopomoci k posouzení těchto žalobcem tvrzených nároků.³⁾

Lze se tedy důvodně domnívat, že je potřeba využít institutu tzv. zásahové žaloby, která otevře cestu k náhradě škody výše popsaným způsobem.

Jako další řešení se nabízí výklad článku 183 směrnice Rady ES č. 2006/112⁴⁾, doplněné směrnicí 2006/138⁵⁾ provedený rozsudkem Soudního dvora Evropské unie ve věci C-107/10, jehož předmětem je návrh na zahájení řízení o předběžné otázce podle článku 267, a to od jakého okamžiku vzniká v případě vrácení přeplatku na základě daňového přiznání k DPH plátci daně nárok na úroky od správce daně, který byl předložen Soudnímu dvoru rozhodnutím Administrativen sad Sofiagrad (Bulharsko) z 15. února 2010, doručeným Soudnímu dvoru 25. února 2010, v souvislosti s řízením Enel Maritsa Iztok 3 AD proti Direktor „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ NAP. Z výše citovaných ustanovení daňového řádu je zjevné, že podmínky, stanovené ve vnitrostátní právní úpravě dotčené ve věci samé v České republice, jsou v rozporu se zásadou, podle které platí, že i když členské státy mají určitou svobodu při stanovování podmínek vrácení nadměrného odpočtu DPH, tak tyto podmínky nemohou zpochybňovat zásadu daňové neutrality tím, že plátce daně bude povinen v celém rozsahu nebo z části snášet daňovou zátěž. Článek 183 směrnice 2006/112, změněné a doplněné směrnicí 2006/138, posuzovaný z hlediska zásady daňové neutrality, se má vykládat v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která stanovuje, že se lhůta na vrácení přeplatku vzniklého vyměřením nadměrného odpočtu DPH, po uplynutí které vzniká nárok na úroky z vratitelného přeplatku, prodlužuje v případě zahájení POP (dříve vytýkacího řízení), přičemž toto prodloužení má za následek, že nárok na uvedené úroky vzniká při splnění dalších podmínek až po skončení této kontroly (vytýkacího řízení či POP). Nikdo zcela jistě nezpochybňuje právo členských států, prostřednictvím jejich příslušných orgánů, podrobovat ověření oprávněnosti nárokovaných odpočtů, nicméně zde je stěžejní otázkou samotný způsob provádění těchto ověřování tak, aby tato ověřování byla co možná nejvíce správně cílená (existence konkrétní pochybnosti), byla přiměřená co do způsobu volby prostředků (šíře důkazního dialogu), byla dostatečně věcná (zaměřená na ověřování skutečných nesrovnalostí, z nichž plyne pochybnost správce daně) a v neposlední řadě byla co možná nejrychlejší, aby se tak minimalizovala finanční zátěž pro plátce daně, jíž je z povahy věci samé plátce vystaven po dobu takovéhoto legitimního uplatnění kontrolních mechanismů příslušným orgánem členského státu.

Pokud však uplatňování kontrolních mechanismů příslušným orgánem členského státu z výše uvedených mezí legálního prověřování odpočtu nárokovaného plátcem daně vybočí, nelze po něm spravedlivě žádat, aby z toho plynoucí nadměrnou finanční zátěž snášel, resp. musí být daňovému subjektu poskytnuta odpovídající finanční za takovéto excesivní uplatňování kontrolního mechanismu příslušným orgánem členského státu. Tato by měla být plátci daně poskytnuta za celou dobu, jíž byl této finanční zátěži nesprávně excesivně vystaven. Pouze takto lze dosáhnout odpovídající nápravy narušení principu daňové neutrality DPH, způsobené případným excesivním uplatňováním kontrolních mechanismů příslušným orgánem jednotlivých členských států. Cílem by mělo být nastolit touto finanční kompenzací alespoň následně odpovídající rovnováhu mezi nárokem plátců daně na daňové odpočty na straně jedné a realizací kontrolních oprávnění příslušnými orgány jednotlivých členských států na straně druhé, a tím současně dosáhnout toho, že bude zaručeno řádné fungování společného systému DPH, s minimalizací rizika jeho narušování.

Na výše uvedeném nemůže podle našeho názoru nic změnit ani stav, podle kterého by tuzemská právní úprava neobsahovala možnost přiznat takovou finanční kompenzaci (např. přiznáním úroku z prodlení za celou dobu excesivního uplatňování kontrolních mechanismů správcem daně, tedy za celou dobu kdy byl daňový subjekt takto nesprávně vystaven finanční zátěži), jelikož pak by nastoupila přímá aplikace směrnice 2006/112.

Nedostatky, jichž se správci daně někdy ve spojení s ukončením POP dopouštějí, a které mají uvedené důsledky, jsou podle našeho názoru dvojí. Jednak ty, které vyplývají z nesprávně vedeného dokazování a hodnocení důkazů a dále pak ty, které vyplývají z nedobré a matoucí právní úpravy ukončení POP v daňovém řádu.

Pokud jde o nesprávně vedené dokazování a hodnocení důkazů, zaznamenáváme ve své praxi případy, kdy správce daně např. vědomě ignoruje skutečnosti které nasvědčují tomu, že výpověď svědka, ze které vychází při hodnocení důkazů, je zjevně nepravdivá, nepovažuje za nemorální existenci tzv. „bílých koní“ apod. Úkon, kterým je převedena na bílého koně obchodní společnost za údajnou úplatu z jeho strany, přičemž ve skutečnosti za tento úkon naopak bílý kůň úplatu dostane a přizná to, považuje správce daně za úkon platný, i když má za účel obejití zákona. Správci daně by si měli v takovýchto případech udělat názor na platnost takovéhoto právního úkonu jako na předběžnou otázku, když je zřejmé, že tento úkon nebyl míněn vážně.

Při hodnocení důkazů v takovýchto případech jakoby někteří správci daně vycházeli z úvahy, že pokud obchodní partner prověřovaného plátce daň na výstupu neodvedl, tak ve smyslu zásady neutrality nelze uznat nárok na odpočet daně u tohoto plátce. Činí tak s někdy podivuhodnými argumenty, jako např. že se prověřovaný plátce měl zajímat o osobu statutárního orgánu obchodního partnera a byl by zjistil, že je současně jednatelem v desítkách jiných společností, z nichž na některé byl prohlášen konkurz, že mohl a měl si zjistit, že sídlo obchodního partnera je virtuální, že nový statutár není nahlášen k trvalému pobytu na adrese uvedené v obchodním rejstříku a jeho skutečný pobyt není znám, a mohl si tedy zjistit, že dotyčný vykazuje znaky tzv. „bílého koně“ a kontrakt že neměl neuzavírat.

Takovéto požadavky správce daně je podle našeho názoru třeba označit na nepřiměřené a nereálné, pokud nejde o daňový subjekt, který např. hradí platby opakovaně v hotovosti, k předávání zboží dochází na parkovištích, objednávky jsou zásadně ústní, atd. Nejvyšší správní soud v obdobné věci už před časem judikoval takto: Důkazní břemeno stěžovatele ovšem nelze v této souvislosti rozšiřovat , nad rámec mezí vytýčených shora již zmíněným nálezem Ústavního soudu z 24.4.1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, naopak, je třeba respektovat povahu obchodních vztahů a běžné obchodní zvyklosti -odběratel přirozeně nemůže být povinen vědět a prokázat, jakými mechanismy putuje pokyn, aby určité zboží bylo v určitý čas a na určité místo dodáno, od statutárního orgánu dodavatele k osobě, jež mu zboží fyzicky předá. Musí však prokázat, že zboží převzal od osoby, o níž se jako profesionál běžně vystupující v obchodních vztazích s ohledem na informace, které měl v době předání zboží k dispozici, mohl důvodně domnívat, že její jednání je přičitatelné osobě, která má být podle jeho tvrzení dodavatelem.⁶⁾

Rovněž Soudní dvůr EU takovéto postupy správců daně odmítl, jak je patrné z dále citovaných závěrů v rozsudku Soudního dvora (třetího senátu) ze dne 21. června 2012, spojené věci C-80/11 a C-142/11 (dále jen C-80/11).

Nosné myšlenky citovaného rozsudku C-80/11 převzal Nejvyšší správní soud v rozsudku 23.08.2013, čj. 5 Afs 83/2012-46, ve kterém zdůraznil, že: Důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé (§ 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty); naopak je omezeno principy fungování jednotného trhu. Stejně jako si daňový subjekt, jakožto dodavatel, nemůže při svých obchodních aktivitách počínat neopatrně, neboť by pak nebyl schopen prokázat dobrou víru, resp. musí přijmout „všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu“, je i stát při prosazování svých zájmů (řádný výběr DPH) povinen brát výše uvedené principy na zřetel. Důkazní břemeno daňového subjektu, tj. přijetí „všech“ opatření, tak může být státem vynucováno pouze s respektem k základním svobodám zavedeným Smlouvou o fungování EU, jako je zejména volný pohyb zboží a služeb.

Je tedy chybou, pokud si někteří správci daně svou náročnou práci zjednodušují tím, že na základě někdy drobných a pochopitelných nejasností, vyplývajících z rozdílné schopnosti podržet a interpretovat vnímané skutečnosti jednotlivými osobami zúčastněnými na správě daní, prostě nepřiznají nárok na odpočet daně tomu plátci daně, který je k dispozici a se kterým vedou daňové řízení, místo aby vedli daňové řízení a případně oznámili podezření z trestného činu krácení daně u toho plátce, který kontaktní není, anebo uskutečnění předmětného kontraktu bez dalšího odmítá. Smyslem a účelem důkazního řízení není daňový subjekt „nachytat“ na nejasnostech, jež se v řízení objeví, nýbrž zjistit v potřebné míře rozhodné skutečnosti a případné nejasnosti odstranit, je-li to rozumně možné.⁷⁾ Přitom mají podle § 6 odst. 1 daňového řádu oba tyto daňové subjekty před správcem daně rovná práva a povinnosti. Chybou je podle našeho názoru i to, že soud zapíše bez problémů do obchodního rejstříku bílého koně jako jednatele třeba do 50 firem a nezkoumá např. to, zda je nahlášen k trvalému pobytu na adrese uvedené v obchodním rejstříku, nebo zda je jeho skutečný pobyt znám, zatímco správce daně neprovedení tohoto lustrování obchodního partnera vytýká prověřovanému plátci a trestá jej neuznáním odpočtu daně.

Takovýto postup správců daně svědčí i o tom, že při hodnocení důkazů postupují v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu. Tam zakotvená základní zásada správy daní se sice nazývá zásadou „volného hodnocení důkazů“, ale tato volnost správce daně je jen zdánlivá. Správce daně podle této zásady sice při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy, ale přitom posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Ve smyslu § 102 odst. 4 daňového řádu pak má v odůvodnění platebního výměru správce daně mimo jiné uvést i to, které skutečnosti má za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc posoudil po právní stránce. Tato úvaha pak má vycházet ze zjištěného skutkového stavu a nemůže být v rozporu se základními pravidly logiky. S naplněním této povinnosti správce daně úzce souvisí i podle našeho názoru nešťastná právní úprava ukončení POP, která je obsažena v § 90 odst. 2 daňového řádu. Podle tohoto zákonného ustanovení platí, že Nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. Správci daně někdy opravdu výsledek postupu daňovému subjektu pouze sdělují, a to formou úředního záznamu. Tím ovšem plátci daně, znemožní podat účinný opravný prostředek, neboť prvním a základním předpokladem pro jeho podání je znalost hodnocení důkazů správcem daně, včetně oné logické úvahy. V rozporu s citovanou dikcí § 90 odst. 2 daňového řádu je pak dikce jeho ustanovení § 147 odst. 4, podle které platí, že dojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku POP, považuje se za odůvodnění platebního výměru protokol o projednání výsledku POP. Výsledek postupu by se tedy měl s daňovým subjektem projednat, nikoliv mu jej pouze sdělit.

Ze současného vrcholu poznání reprezentovaného řídkou judikaturou a skoupou komentářovou literaturou lze dovodit, že v případě excesu daňových orgánů spočívajícího v neúměrně dlouhém POP je potřeba se bránit:

Z výše citované Informace o činnosti daňové správy České republiky za rok 2012 vyplývá, že v tomto roce byl POP zahájen v 16 045 případech, z toho 7 767 případů, tj. 48%, bylo ukončeno s rozdílem, a to ve výši téměř 9 a čtvrt miliardy Kč. Z toho ovšem vyplývá, že 52% případů bylo ukončeno bez rozdílu, a potencionálně se tak jedná o situace, jež jsou popisovány v tomto příspěvku a lze se jen dohodovat, kolik z těchto případů bylo skutečně zahájeno v souladu se zákonnou úpravou, zejména ve vztahu k existenci konkrétních pochybností.

Z citovaného je patrné, že POP opravdu přinesl výsledky, které jsou pro naplnění veřejného zájmu na výběru daní přínosem. I pokud necháme stranou údajný výrok W. Churchilla, který prý nevěřil žádné statistice, kterou si sám nezfalšoval (fámu o tomto údajném Churchillově výroku rozšířil německý ministr propagandy Joseph Goebbels), je skutečností, že platební výměry vydané po POP bývají nezřídka napadány odvoláním a statistika ministerstva už neuvádí, v kolika případech bylo těmto odvoláním vyhověno a v kterém roce a kolik zamítavých rozhodnutí o odvolání bylo napadeno u soudu a v kolika případech žalobci uspěli, atd. Na druhou stranu je další skutečností, že POP nezřídka přejdou do daňových kontrol a jejich výsledky zde rovněž nejsou uvedeny. Citované statistické údaje jsou tedy neúplné a je otázkou, nakolik se z nich může vycházet. Přesto je jasné, že POP na jednu stranu opravdu přispívá k naplnění veřejného zájmu na výběr daní. Pokud jde o tu druhou, odvrácenou stranu POP, kterou představuje snížení daňových výnosů v důsledku snížení odvodu daní těch prověřovaných plátců daně, kteří nejsou daňovými podvodníky, ale kteří měli v důsledku dlouho trvajícího POP existenční problémy vyúsťující někdy i do jejich ekonomické likvidace, jakož i zvýšené nároky na výdajovou stránku státního rozpočtu v důsledku provádění POP, tak o tom ministerstvo ve své Informaci mlčí.

Otázka tedy zní: POP je jenom jeden, a proto jde o dvě strany téže mince. Daňová správa se pochválila, že fiskální efekt tohoto postupu je okamžitý, nedojde k vyplacení prostředků ze státního rozpočtu, ale negativa postupu nikdo nezveřejnil, a ani nepřiznal, že existují. Přínos jedné strany mince je tedy zřejmý, ale jeho výše není jasná, zatímco negativa druhé strany téže mince nejsou známa vůbec. Bylo by proto žádoucí, kdyby daňová správa nejenom zjistila skutečné přínosy postupu k odstranění pochybností, ale kdyby se zároveň pokusila alespoň částečně odhadnout i jeho negativa a z tohoto hodnocení dovodila, zda je opravdu účelné např. pravidelně prověřovat nárok na odpočet u plátců, u kterých nikdy žádné podstatné závady zjištěny nebyly, a kteří jsou tím při svém podnikání výrazně poškozováni.

Pokud jde o výše zmíněný úrok za dobu trvání postupu, aniž bychom chtěli více rozvíjet jeho autoregulační důsledky pro správce daně, domníváme se, že by vedl k rychlé nápravě současného stavu.

Správci daně by podle našeho názoru měli více a lépe využívat § 145 odst. 1 daňového řádu. Podle tohoto zákonného ustanovení platí, že Nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně daňový subjekt k jeho podání a stanoví náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek. Takovouto pomůckou pro vyměření daně daňovému podvodníkovi může přece být daňový doklad vydaný takovýmto nekontaktním plátcem, který předloží jeho seriózní obchodní partner, se kterým místně příslušný správce daně nemá žádné problémy a který podle provedených daňových kontrol plní své povinnosti. Podle nás je chybou, že správci daně takto neuvažují a přenášejí daňové povinnosti podvodníků na jejich obchodní partnery. Otázkou je, zda tak nečiní z ryze pragmatických důvodů, neboť vyměřit daň daňovému subjektu, který není kontaktní a od kterého správce daně patrně žádnou platbu daně nikdy nedostane, vede k navýšení úrovně nepopulárního ukazatele částky nevymožených nedoplatků. Máme zato, že pokud směrnice brání praxi maďarského daňového orgánu, podle níž tento orgán odmítá přiznat osobě povinné k dani odpočet uhrazené částky DPH z důvodu, že se vystavitel faktury, na jejímž základě je požadován odpočet, dopustil protiprávního jednání, ač nebylo prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že došlo k podvodu spáchanému na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce, tak totéž by mělo bránit i obdobné praxi českého daňového orgánu.

Dále se domníváme, že je na daňové správě, aby naplnila závěr Soudního dvora, podle kterého je na daňových orgánech, aby u osob povinných k dani provedly nezbytné kontroly za účelem odhalení nesrovnalostí a podvodů na DPH a uložily sankce osobě povinné k dani, která se jich dopustila. Tyto orgány tedy nemohou přenášet své vlastní kontrolní úkoly na osoby povinné k dani a odmítnout jim přiznat nárok na odpočet z důvodu, že tyto úkoly nesplnily. Prozatím je situace ohledně správy DPH přesně opačná, když poslední novely zákona o DPH přenášejí odpovědnost za daňové úniky na této dani na obchodní partnery daňových podvodníků. Novela zákona o DPH účinná k 1.1.2013 přitom zavedla zcela nový právní institut tzv. nespolehlivého plátce. Podle § 106a odst. 1 výše zmíněného zákona je nespolehlivým plátcem ten plátce daně, který závažným způsobem poruší své povinnosti ke správě daně a o kterém správce daně rozhodne, že je nespolehlivým plátcem. I když máme mnoho pochybností a výhrad ohledně tohoto institutu a jeho právní úpravy, tak skutečností zůstává, že tento institut již existuje a že mnozí plátci daně uvažují tak, že pokud jejich obchodní partner není uveden na seznamu nespolehlivých plátců, potom s ním mohou bez rizika kontrakt uzavřít, neboť je spolehlivý. Správci daně je ovšem z tohoto bludu mnohdy vyvedou. Není přitom žádnou výjimkou, když se setkáváme s vyjádřením dožádaného správce daně, podle kterého obchodní partner prověřovaného plátce daně je už delší dobu pro svého správce daně nekontaktní, eventuálně dokonce nepodává daňové přiznání, nebo jinak neplní své povinnosti a nelze proto na jeho straně prověřit uskutečnění předmětných zdanitelných plnění. Nebylo by tedy žádoucí přehodnotit kritérium závažnosti porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH u nespolehlivých plátců daně tak, aby byli obchodní partneři takovýchto plátců daně předem varováni, tj. přehodnotit je zásadním způsobem a ne pouze kosmeticky, jako se to děje dosud? Anebo neměl by mít poctivý plátce daně v takovémto případě možnost uplatnit nárok na náhradu škody na ministerstvu financí, neboť správce daně, místně příslušný daňovému podvodníkovi zanedbal své povinnosti, když mu nezrušil registraci k dani z úřední povinnosti např. po dobu 2 let trvání takovéhoto protiprávního stavu? A jaká opatření je možné dovodit vůči těm daňovým subjektům, kterým správce daně sice registraci k dani zruší, ale jenom proto, aby je vzhledem k naplnění podmínek zákonné registrace znovu zaregistroval?

Jsme si vědomi toho, že klademe více otázek, než na kolik z nich poskytujeme odpovědi. Cílem tohoto článku je ale konečně vyprovokovat v této věci odbornou diskusi, ze které vzejde taková úprava postupu, která nebude nespravedlivá pro plátce daně a na kterou ani stát v konečném důsledku nedoplatí.