Specifika účtování lesního hospodaření u vybraných účetních jednotek

Obce hospodaří na lesních pozemcích v rámci své činnosti a nebo zřizují pro výkon této aktivity příspěvkové organizace.

Cílem článku je poskytnout přehled základních souvislostí, které ovlivňují způsob účtování a vykazování položek lesního hospodaření. Lesními aktivy jsou v této spojitosti myšleny lesní pozemky a lesní porost.

Produkční funkce lesa je v účetnictví zobrazena podle konkrétní situace buď:

V rámci lesních aktiv je v dlouhodobém hmotném majetku vykazována rozvahová položka , která je do dlouhodobého majetku zahrnována bez ohledu na výši ocenění, pokud není zbožím (§ 14 odst. 1 Vyhlášky). Podle § 2 písm. a) zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „lesní zákon“), se lesem rozumí lesní porosty s jejich prostředím a pozemky určené k plnění funkcí lesa. Současně nový občanský zákoník, tj. zákon č. 89/2012 Sb.,občanský zákoník, obsahuje ustanovení v § 507, ve kterém je řečeno, že součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé (pozn.: jedinou výjimkou jsou podle daňových a účetních předpisů Pěstitelské celky trvalých porostů).

Z výše uvedených ustanovení vyplývá povinnost pro účetní jednotky zahrnovat do ocenění lesních pozemků hodnotu samotného pozemku a hodnotu lesního porostu. Pokud účetní jednotka pořizuje lesní pozemek a zná hodnotu pozemku a odděleně hodnotu lesního porostu na něm rostoucím, může tyto informace zohlednit pomocí analytických účtů u položky .

Hlavní odlišností pozemků v rámci dlouhodobého majetku je, že právní předpisy neumožňují tento druh majetku odepisovat účetně ani daňově, a to bez ohledu na způsob jejich využívání.

Pro úplnost je možné doplnit, že vlastní náklady, které jsou spojené s pěstební činností na lesních pozemcích nenavyšují podle platných právních předpisů České republiky hodnotu pozemků v rámci dlouhodobého hmotného majetku a jsou v průběhu jejich vynakládání v plné výši zahrnovány do provozních nákladů běžného účetního období účetních jednotek.

Pro vykazování lesních aktiv v oběžném majetku jsou určeny aktivní rozvahové položky a .

Do položky Materiál podle § 20 odst. 2 písm a) Vyhlášky náleží mimo jiné suroviny, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu.

Položka podle § 20 odst. 2 písm e) Vyhlášky obsahuje předměty (věci) vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. V lesním hospodářství se zde účtuje o vytěženém dříví, o vlastních vypěstovaných sazenicích a o vánočních stromcích. Vytěžené dříví se v zásobách účetní jednotky eviduje v různém stupni rozpracovanosti (evidované dle stupně rozpracovanosti na lokalitě Pařez - P, Odvozní místo - OM a Expediční sklad - ES).

Zásoby se oceňují podle § 24 odst. 1 a odst. 2. písm. a) ZOU v okamžiku uskutečnění účetního případu a v této souvislosti se použijí ustanovení § 25 ZOU, kde je v odst. 1 písm. c) řečeno, že zásoby s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností se oceňují v pořizovacích cenách. V ustanovení stejného § 25 v písm. d) ZOU je uvedeno, že zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují ve výši vlastních nákladů. V případě bezplatného převzetí majetku je podle § 25 odst. 1 písm. l) ZOU nutné použít reprodukční pořizovací cenu.

Způsob oceňování zásob doplňují jednotlivá znění ČUS č. 707 Zásoby v bodech 4.1. a 4.2., které upřesňují způsob ocenění zásob vlastní výroby. Vlastními náklady se rozumějí přímé náklady na ně vynaložené, popř. i část nepřímých nákladů, která se k této činnosti vztahuje. Náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše operativních (plánových) kalkulací. Náklady podle operativních (plánových) kalkulací jsou náklady stanovené v konkrétních technických, technologických, ekonomických a organizačních podmínkách určených účetní jednotkou.

V případě oceňování vytěženého dříví se používají kalkulační ceny, které jsou účetními jednotkami stanoveny pro jednotlivé fáze výroby. Kalkulační ceny jsou stanoveny na základě tzv. fázové kalkulace. Ocenění vytěženého dříví je součinem množství dříví v m3 na příslušné lokalitě (Pařez, Odvozní místo, Expediční sklad) a vlastních nákladů podle výkonů na těžbu.

Oceňování vlastními náklady předpokládá metodické usměrnění ve vnitropodnikové směrnici pro vedení účetnictví v konkrétní účetní jednotce.

V lesnické praxi začíná ve většině případů lesní produkční cyklus těžbou lesního porostu v době obmýtí a následným zalesněním pozemku, ze kterého byl lesní porost vytěžen. Zmíněná doba obmýtí je doba, která představuje celkovou dobu růstu lesního porostu, tj. od založení porostu do okamžiku těžby. Pro větší názornost jsou v následujících postupech účtování nejdříve uvedeny účetní případy spojené se založením a pěstováním lesního porostu a poté následují účetní případy zobrazující těžbu lesního porostu.

 I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I                    Popis operace                      I    MD     I   D    I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Nákup semen a sazenic stromků k založení lesního      I    111    I  321   I I porostu - způsob A účtování o zásobách                I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Nákup chemických prostředků k ochraně a hnojení       I    111    I  321   I I lesního porostu                                       I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Přijatá faktura od dodavatele za výkony spojené s     I    111    I  321   I I pořízením materiálu                                   I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Aktivace vnitroorganizačních         služeb spojených s       I    111    I  516   I I pořízením materiálu (např. doprava, manipulace s      I           I        I I materiálem)                                           I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Převod materiálu na sklad dle jednotlivých druhů      I    112    I  111   I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Výdej jednotlivých druhů materiálu do spotřeby při    I  501/AÚ   I 112/AÚ I I zakládání lesního porostu na vytěženém pozemku        I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Přijatá faktura od dodavatele za provedení chemického I 518 (549) I  321   I I ošetření lesního porostu                              I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Zúčtování mzdových nákladů spojených s výsadbou       I    521    I  331   I I sazenic při založení kultury                          I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I 

V případě, kdy účetní jednotka provozuje lesní školku a produkuje sazenice vlastní výroby, bude o jejich použití účtovat následujícím způsobem. V uvedených účetních souvztažnostech je předpokládáno, že sazenice vlastní výroby jsou již zaúčtované na účtu .

 I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I                    Popis operace                      I    MD     I   D    I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Vyskladnění vypěstovaných sazenic vlastní výroby      I    508    I  123   I I určených k zalesnění vlastních pozemků                I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Aktivace sazenic vlastní výroby do materiálu (způsob  I    111    I  507   I I A)                                                    I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Aktivace vnitropodnikových výkonů spojených s         I    111    I  516   I I pořízením materiálu (např. doprava, manipulace s      I           I        I I materiálem)                                           I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Převod materiálu na sklad v pořizovací ceně           I    112    I  111   I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Výdej sazenic vlastní výroby k výsadbě na vlastních   I    501    I  112   I I lesních pozemcích                                     I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I 

Postup účtování aktivace vlastních sazenic stromků určených k výsadbě na účet 112-Materiál na skladě, souvisí s metodikou evidence celkových nákladů vynaložených na zalesňování lesních pozemků. Stejným způsobem je postupováno v případě použití dříví vlastní výroby na výrobu oplocenek.

Z vybraných účetních případů jednoznačně vyplývá, že úkony spojené se založením lesního porostu jsou zobrazeny v účetním systému účetní jednotky v provozních nákladech běžného účetního období. Hodnota nově vysazeného lesního porostu nepředstavuje pro účetní jednotku technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku a nenavyšuje tak účetní hodnotu rozvahové položky , i když byly vynaloženy náklady na zalesnění 1 ha lesního pozemku např. ve výši 150 000 Kč (tj. průměrná hodnota nákladů na zalesnění 1 ha v ČR).

Účtování v průběhu růstu a výchovy lesního porostu je zachyceno v následujícím přehledu účetních případů.

 I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I                    Popis operace                      I    MD     I   D    I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Přijatá faktura od dodavatele za provedení ochrany    I 518 (549) I  321   I I (oplocenky) lesního porostu proti zvěři               I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Provedená ochrana proti buřeni uskutečněná            I    521    I  331   I I zaměstnanci                                           I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Provedení výchovných prořezávek u lesního porostu v   I    521    I  331   I I určitém věku porostu uskutečněná zaměstnanci          I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Provedení probírky v lesním porostu za účelem získání I    123    I  508   I I vánočních stromků - zúčtování hodnoty stromků dle     I           I        I I vynaložených nákladů na jejich vytěžení               I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Vyskladnění sortimentu vánočních stromků k prodeji    I    508    I  123   I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Vystavená faktura odběrateli za odebrané vánoční      I    311    I  601   I I stromky                                               I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I 

V průběhu lesního výrobního cyklu vznikají v lesním hospodářství výnosy spojené s prodejem vánočních stromků z prořezávek lesního porostu (nejsou uvažovány plantáže vánočních stromků). Hodnota mladých stromků z probírek není v účetnictví zachycena, a proto je jejich hodnota při prodeji kalkulována na bázi vlastních vynaložených nákladů na jejich vyřezání z porostu.

Těžba dříví je završením lesní výroby, při které jsou vytěženy různé sortimenty dříví různorodých dřevin. Těžba dříví je dnem uskutečnění účetního případu, kdy nastává problém jak ocenit vytěžené dříví pro potřeby účetnictví, protože rostoucí zásoba lesního porostu není v účetnictví v průběhu růstu stanovována a účetně zobrazována. Současná účetní praxe oceňuje vytěžené dříví na bází vlastních vynaložených nákladů na těžbu. V uvedeném vnitroorganizačním ocenění na bázi vlastních nákladů není tedy zohledněna cena dříví.

 I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I                    Popis operace                      I    MD     I   D    I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Zúčtování provedené těžby dříví dle fázové kalkulace  I  123/AÚ   I 508/AÚ I I na lokalitě "Pařez"                                   I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Převod hodnoty vytěženého dříví dle fázové kalkulace  I  508/AÚ   I 123/AÚ I I z lokality "Pařez" na lokalitu "Odvozní místo"        I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Příjem hodnoty vytěženého dříví na lokalitě "Odvozní  I  123/AÚ   I 508/AÚ I I místo" v příslušné cenové kalkulaci                   I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Převod hodnoty vytěženého dříví dle fázové kalkulace  I  508/AÚ   I 123/AÚ I I z lokality "Odvozní místo" na lokalitu "Expediční     I           I        I I sklad"                                                I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Příjem dříví na lokalitu "Expediční sklad" v          I  123/AÚ   I 508/AÚ I I příslušné cenové kalkulaci                            I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Vyskladnění dříví z lokality "Expediční sklad" k      I  508/AÚ   I 123/AÚ I I prodeji                                               I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Vystavená faktura odběrateli za odebrané dříví        I    311    I  601   I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I 

Postup a užití rezerv je dán § 67 Vyhlášky, kde je v odst. 1 mimo jiné řečeno, že u rezerv podle jiných právních předpisů se postupuje podle těchto předpisů. Ve vztahu k lesnímu hospodářství se jedná o rezervu na pěstební činnost, jejíž tvorba a užití jsou upraveny zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“).

Vlastníci lesa mají podle lesního zákona povinnost hospodařit způsobem, který umožní plnění všech funkcí lesa. Hospodaření v lese, které je dáno přirozeným lesním výrobním cyklem, je spojeno s těžbou dříví za účelem jeho dalšího zpracování či prodeje (zároveň se však jedná o soustavnou péči o les). Podle § 9 odst. 1 se pěstební činností pro účely zákona o rezervách rozumí obnova a veškeré výchovné činnosti prováděné na porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou.

V daňové oblasti účetní jednotky provozující lesní hospodaření využívají nástroj daňové optimalizace, který umožňuje zákon o rezervách. Podle znění tohoto zákona mohou účetní jednotky, které jsou vlastníkem lesa nebo mají k němu právo hospodaření, vytvářet zákonnou rezervu na pěstební činnost.

Rezerva na pěstební činnost je pro ně z daňového pohledu výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů v rámci zdaňované (hospodářské) činnosti vybrané účetní jednotky. V příloze zákona o rezervách jsou taxativně vyjmenovány činnosti, na které může být rezerva vytvářena a posléze čerpána.

Význam informací o těžbě lesního porostu pro stanovení výše zákonné rezervy na pěstební činnost spočívá v údaji o celkovém vytěženém objemu dřevní hmoty v m3 v daném účetním období. Ze zjištěného objemu vytěžené dřevní hmoty se následně odvozuje i velikost vytvořené zákonné rezervy. Výše zákonné rezervy na pěstební činnost není zákonem o rezervách předepsána. Účetní jednotky si výši zákonné rezervy stanoví podle konkrétních podmínek, a to na základě rozpočtování vlastních předpokládaných nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se ruší (§ 9 odst. 3 zákona o rezervách). Pravidla pro výpočet zákonné rezervy na pěstební činnost by měla být uvedena ve vnitřních směrnicích pro vedení účetnictví hospodařící jednotky.

Peněžní prostředky, které jsou vyjádřením vytvořené zákonné rezervy, jsou podle zákona o rezervách ukládány na samostatný vázaný bankovní účet, aby byly uznány výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Nesmějí být předmětem ručení účetní jednotky. Jedná se o vázaný bankovní účet, jehož prostředky mohou být čerpány jen na účely, na které byly vytvořeny. V následujících účetních období je vytvořená rezerva čerpaná podle průběhu realizovaných pěstebních činností.

 I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I                    Popis operace                      I    MD     I   D    I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Tvorba zákonné rezervy na pěstební činnost            I    555    I  441   I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Přijatá faktura za zhotovení oplocenek zalesňovaného  I 518 (549) I  321   I I pozemku v následujícím účetním období                 I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Čerpání zákonné rezervy na realizované tituly dle     I    441    I  555   I I zákona o rezervách - zhotovení oplocenek              I           I        I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I I Rozpuštění nevyčerpané části zákonné rezervy          I    441    I  555   I I-------------------------------------------------------I-----------I--------I 

Zákonné rezervy se mohou čerpat jen na tituly, na které byly vytvořeny. V případě nevyčerpané rezervy musí být tato rezerva rozpuštěna na vrub příslušného nákladového účtu. Účet rezerv podléhá dokladové inventuře, kdy je zjišťována její výše, oprávněnost tvorby a následné čerpání.

V souvislosti s vlastnictvím lesa nebo právem hospodaření je potřeba připomenout povinnost vybraných účetních jednotek uvádět podle požadavků § 45 Vyhlášky v Příloze k účetní závěrce následující informace: