Cena obvyklá u pronájmu

Z hlediska právní úpravy zůstává nejen pro (pro)nájem i nadále těžištěm ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, který hrozí „dodaněním“ v případě, že se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.

Dodanění není však automatické, zákon jej vyžaduje pouze v případě, že není rozdíl mezi cenami skutečně sjednanými a „obvyklými“ uspokojivě doložitelný. Vzhledem k tomu, že neexistuje žádný katalog „uspokojivých důvodů“, těžiště sporů mezi daňovými subjekty a správci daně bývá právě v odlišném názoru na důvodnost a oprávněnost sjednané ceny.

Dalším možným zdrojem střetů může být prokázání „spojenosti“ obchodujících osob. Kromě vlastnického nebo příbuzenského propojení zákon myslí též na ty, kteří mohou o firmách rozhodovat. Nejspornější však ale zůstává kategorie „jinak spojených osob“, což jsou v podstatě jakékoli „cizí“ osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Zde pak mohou vznikat velké spory o důvod či podstatu sporné obchodní transakce.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 5 Afs 29/2012-47 ze dne 15.2.2013.)

Komentář k rozsudku č. 1

Jestliže se správci daně podaří uhájit názor, že daná obchodní transakce proběhla za „neobvyklé ceny“, neznamená to zároveň, že by příslušný výdaj byl nedaňový v plné výši. Předražená reklama na pronajatých reklamních plochách na utkáních Sparty Praha pak není automaticky celá nedaňová. Finanční úřad by ji měl uznat alespoň ve výši ceny obvyklé, což se v daném případě nestalo a nápravu zajistil až soud. Nejvyšší správní soud též poukázal na rozdíly mezi pravidly pro DPH a pro daň z příjmů, přičemž úprava pro daň z příjmů může být pro daňový subjekt výhodnější

Shrnutí k judikátu

V daném případě bylo žalovanými správními orgány zpochybněno vynaložení nákladů ve výši 2 500 000 Kč za reklamu a propagaci od společnosti JAMCO, s. r. o., vyplývající ze smlouvy o zajištění reklamy ze dne 1.8.2005 o umístění reklamního banneru na 10 fotbalových utkáních (250 000 Kč za jedno utkání) a náklady na zajištění reklamy při jarním derby mezi kluby Opava a Sparta konaném dne 28.2.2005 v částce 250 000 Kč, k čemuž stěžovatel předložil smlouvu se společností I. moravská reklamní, s. r. o., Brno, jejímž předmětem bylo umístění jednoho reklamního banneru o rozměru 6 x 1 m u hrací plochy.

Náklad ve výši 2 500 000 Kč vynaložený na reklamu a propagaci od společnosti JAMCO dokládal stěžovatel fakturami, smlouvou uzavřenou na poskytnutí reklamy a propagaci, fotodokumentací a videozáznamy, na nichž bylo zaznamenáno, že k reklamním službám došlo.

Vzhledem k tomu, že dodavatel JAMCO byl nekontaktní, ověřoval správce daně podstatné okolnosti případu u jiných místně příslušných správců daně a zjistil, že reklama byla na jednotlivých fotbalových stadionech realizována prostřednictvím externího dodavatele reklamy společností STES, s. r. o., která reklamní plochy na jednotlivá utkání na objednávku poskytla společnosti JVM Promotion, s. r. o. Tato společnost reklamní plochy na jednotlivá utkání pronajala dalším společnostem, mimo jiné i společnosti LENA SPORT, s. r. o., která pronajala reklamní plochy v roce 2005 společnosti JAMCO. Za umístění reklamních panelů těmto společnostem bylo fakturováno, přičemž z faktur vyplývá, že průměrná cena reklamní plochy na jeden zápas, kterou fakturovala společnost LENA SPORT, s. r. o., jednotlivým odběratelům činí 3 000 Kč.

Společnost JAMCO a STAVONEXIA následně fakturovala za reklamní služby v průměru na jeden zápas cca 275 000 Kč.

Žalovaný, jakož i následně krajský soud, vycházeli ze skutečností, že stěžovatel předložil bezvadné daňové doklady, ovšem žádný z důkazních prostředků neprokazoval, že náklad byl žalobcem uskutečněn tak, jak je jím uváděno. Jednalo se zejména o nekontaktnost dodavatelů a řetězení poskytování reklamních služeb s extrémním navýšením ceny.

Rozhodující tedy byla v daném případě otázka, zda stěžovatel splnil podmínky pro uplatnění výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a zda v souladu s § 31 odst. 9 zákona o správě daní prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil.

Z jednotné a konstantní judikatury zdejšího soudu se podává, že za výdaje (náklady) snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník:

Je to přitom daňový subjekt, koho v tomto směru stíhá důkazní břemeno. Pouhé tvrzení, že výdaj byl vynaložen, k daňové uznatelnosti výdaje přirozeně nestačí. Daňový subjekt je rovněž povinen prokázat zákonem předepsaný účel uplatněného výdaje, tedy že předmětné služby mohly objektivně sloužit ke zvýšení příjmů z jeho podnikání, jakož i to, že cena, kterou za služby zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu předmětných služeb zjevně vyšší než cena obvyklá (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4.8.2005, čj. 2 Afs 13/2005-60, rozsudek ze dne 31.5.2007, čj. 9 Afs 30/2007-66, rozsudek ze dne 26.2.2007, čj. 5 Afs 158/2005-226, rozsudek ze dne 1.3.2010, čj. 5 Afs 74/2009-111 a další).

Jakkoli lze v nyní souzené věci sdílet závěr správce daně a žalovaného o tom, že daňový subjekt nemůže uplatnit jakýkoliv výdaj (náklad) jen proto, že má oporu v odpovídajících dokladech (např. ve smlouvě, faktuře apod.), nelze na druhou stranu odhlédnout od faktu, že pochybnosti správce daně nesměřovaly ani tak k fakticitě poskytnutého plnění ve formě reklamy, tedy k tomu, zda skutečně se plnění uskutečnilo, nýbrž zásadní rozpory směřovaly především k výsledné ceně, kdy na konci série obchodních transakcí došlo k extrémnímu navýšení cen za poskytnuté reklamní činnosti, např. z částky 10 000 Kč na 250 000 Kč při jednom fotbalovém utkání. Sám žalovaný ostatně ve svém rozhodnutí uvedl, že videozáznamy předložené stěžovatelem, které se podařilo správci daně shlédnout, dokumentovaly, že na různých plochách kolem fotbalových hřišť byla umístěna reklama s logem stěžovatele.

Správce daně stěžovateli vyloučil přitom z daňově uznatelných výdajů celou částku (tj. 2 500 000 Kč) vynaloženou na reklamu a propagaci s tím, že se nejednalo o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, avšak učinil tak mimo jiné s odkazem na nepřiměřenou cenu. Měl-li správce daně oprávněné pochybnosti o výši ceny za reklamu, bylo na místě zabývat se hodnocením přiměřenosti ceny, nikoli však bez dalšího uplatněné výdaje z důvodu nepřiměřenosti ceny vyloučit.

Správní orgány, pokud na jednu stranu připustily, že reklama byla alespoň zčásti uskutečněna (nejednalo se tedy o plnění fiktivní), nedostály požadavkům na stanovení daně ve správné výši (srov. § 31 a násl. zákona a o správě daní a § 92 a násl. daňového řádu), pokud, a to při stanovení daně dokazováním, vyloučily předmětné výdaje (náklady) v plné výši.

Prokázání samotné skutečnosti, zda, resp. že reklama byla skutečně poskytnuta, je však teprve prvním krokem k závěru o možné daňové znatelnosti výdaje; je tedy na stěžovateli, aby prokázal zákonem předepsaný účel, tj. zda poskytnutá reklama a propagace mohly objektivně sloužit (či alespoň se stěžovatel mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k dosažení, resp. zvýšení příjmů a že cena, kterou za reklamu zaplatil, nebyla, vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy, natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatel musel její nepřiměřenou výši rozpoznat (srov. např. rozsudek čj. 2 Afs 13/2005-60).

V dalším řízení proto bude nutné doplnit dokazování, přičemž bude nutno se zabývat otázkou důkazního břemene a jeho přechodu dle ustanovení § 95 odst. 3, 4 a 5 písm. c) a d) daňového řádu (blíže k tomu viz nález pléna ÚS ze dne 24.4.1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, nález ze dne 1.7.2005, sp. zn. IV. ÚS 29/2005, či rozsudek NSS ze dne 8.11.2007, čj. 5 Afs 172/2006-115 a další.

Poukazuje-li žalovaný na rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 12.1.2012, čj. 9 Afs 43/2011-57, týkající se uvedeného plnění (reklama) stěžovatele ve věci daně z přidané hodnoty, v němž bylo žalovanému přisvědčeno, je třeba uvést, že z této skutečnosti nelze bez dalšího činit totožné závěry i pro případ daně z příjmů. Jak již uvedl zdejší soud ve svém rozsudku ze dne 27.7.2007, čj. 5 Afs 129/2006-142 "Principy uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, jakož i jejich cíle, jsou však odlišné a jakkoli se jednalo o stejná zdanitelná plnění téhož daňového subjektu, dokazování vedené ohledně nich sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle. Především jsou v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů (§ 24 zákona o daních z příjmů), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty (§ 19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty). Po zjištění skutkového stavu (tedy, zda výdaj byl uskutečněn, resp. zda se uskutečnilo zdanitelné plnění) je třeba podřadit tento stav pod určité ustanovení právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje dispozici v konkrétní právní normě stanovenou. Zpravidla lze předpokládat, že v případě, kdy jsou naplněny podmínky pro uznání výdaje dle § 24 zákona o daních z příjmů, budou dány i podmínky pro vrácení odpočtu na dani z přidané hodnoty. Tato zásada však v žádném případě není pravidlem a neplatí bezvýjimečně; zejména tak tomu nebude např. tehdy, bude-li výdaj prokazatelně uskutečněn (o skutkovém stavu nebude pochyb), ale doklad v souvislosti s jeho prokázáním předložený, nebude vystaven plátcem CPH (nebude splněna jedna ze zákonných podmínek pro uplatnění nároku)."

Jakkoli se jednalo o stejná plnění téhož daňového subjektu, dokazování stran hodnocení daňově uznatelných výdajů (nákladů) pro účely daně z příjmů (§ 24 zákona o daních z příjmů) a dokazování stran naplnění podmínek pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty (např. pokud splní podmínky stanovené v § 72 a § 73 zákona o dani z přidané hodnoty), nelze zaměňovat a zjištění stran té které daně nelze bez dalšího přejímat pro účely daně druhé.

Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační je opodstatněná.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 60/2006-94 V Brně dne 27.6.2007.)

Komentář k rozsudku č. 2

Předmětem sporu byla správnost ceny nájemného stanovené mezi dvěma spojenými osobami. Daňovému subjektu nepomohl ani posudek jím najatého soudního znalce, který zněl v jeho prospěch (byla v něm nalezena řada rozporů a chyb). Přitěžující byla skutečnost, že předmětná nemovitost se v dřívějších létech pronajímala „cizím“ osobám za podstatně vyšší cenu. Správce daně též zjistil obvyklou cenu u podobných subjektů v daném místě a svůj postup obhájil i před soudními orgány. Jako argument neobstála ani skutečnost, že nemovitost byla dále podnajímána, přičemž výnos byl řádně zdaněn, státní rozpočet tedy poškozen nebyl.

Shrnutí k judikátu

Krajský soud svůj rozsudek odůvodnil tím, že správce daně v případě stěžovatelem vykazovaných příjmů za pronájem hotelu K. v Č. V. postupoval v souladu se zákonem, pokud na vztah mezi stěžovatelem (jako pronajímatelem) a společností E. R. I. C., s. r. o., (jako nájemcem) aplikoval ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Uvedl, že v daňovém řízení bylo jednoznačně prokázáno, že obě strany nájemního vztahu jsou v osobách svých společníků personálně propojeny, přičemž sjednané nájemné ve výši 192,70 Kč (bez daně z přidané hodnoty) za m2, pronajaté plochy ročně neodpovídá obvyklé ceně pronájmu tohoto typu nemovitosti v dané lokalitě. Stěžovatel přitom nebyl schopen tento rozdíl správci daně uspokojivě doložit; namítané vzájemné spory mezi společníky obou společností za uspokojivé vysvětlení považovat nelze, stejně jako fakt, že nájemce zaměstnával v posuzované době celkem tři pracovníky, kteří se měli o předmět nájmu starat.

Pokud jde o stěžovatelem rozporovaný způsob určení obvyklé ceny nájemného, krajský soud uvedl, že správce daně nepochybil, pokud vycházel z ceny, kterou stěžovatel účtoval za pronájem předmětné nemovitosti v předcházejícím roce jiným subjektům (1 061 Kč za m2), přičemž současně přihlédl k výši nájemného, které se za pronájem nemovitostí platí v této lokalitě. Zde byla cena nájemného zjištěna v rozmezí od 530 Kč za m2 ročně (kdy šlo o specifický pronájem prostor kina obcí) do 1 560 Kč za m2 a rok. Správce daně též správně přihlédl ke skutečnosti, že nájemce fakticky nezajišťoval veškeré provozní náklady související s pronájmem; platby, které obdržel stěžovatel, byly čistým nájemným. Nelze též správci daně vytknout, že neakceptoval závěr znaleckého posudku Ing. S. vypracovaného za účelem výpočtu administrativní ceny pronájmu hotelu K. Krajský soud se ztotožnil s názorem obou správních orgánů, že znalcem uvedená obvyklá cena nájemného ve výši 290 Kč za jeden m2 a rok, neodpovídá reálně zjištěnému nájemnému v okolních nemovitostech; nájemné je navíc vypočteno dle údajů týkajících se pronájmu celkem sedmi nemovitostí, z nichž však pouze čtyři se nacházejí v Č. V. Ani údaje týkající se těchto objektů však nemohly být v podobě uvedené ve znaleckém posudku pro potřeby zjištění obvyklého nájmu použity. Prvním z objektů byl totiž objekt kina, které Město Č. V. pronajímá za nižší než obvyklé nájemné, a to ve snaze udržet zde provozovny poskytující služby obyvatelstvu. V případě objektu tržnice vycházel znalecký posudek z nesprávné výměry podlahové plochy (ta je ve skutečnosti nižší, jak vyplývá z posudku Ing. B. zpracovaného právě pro zjištění nájemného tohoto objektu). U části kulturního zařízení na ulici V. odpovídá nízká cena nájemného jeho umístění v nelukrativní části města; u restaurace na ulici Č. pak došlo ke zkreslení výše nájemného, neboť znalec při jeho výpočtu vycházel z celkové plochy pozemku se stavbou, ač k podnikatelským účelům slouží pouze jeho malá část. Pokud se týká stěžovatelem zpochybňované výměry pronajímané nemovitosti, krajský soud připustil postup správce daně, který zde vycházel z údajů projektové dokumentace ke stavbě, která byla ve stavebním řízení ověřena jako součást stavebního povolení, které předcházelo zdaňovacímu období roku 2002. Namítal-li stěžovatel, že dle soupisu nebytových prostor ověřeného Městským úřadem Č. V. ke dni 1.11.2004 je výměra pronajímaných nebytových prostor o 32 m2 nižší, krajský soud tuto argumentaci odmítl s tím, že tento soupis nic nevypovídá stavu předmětné nemovitosti v roce 2002. Ke způsobu zjišťování obvyklé ceny tedy krajský soud uzavřel, že správce daně postupoval správně, pokud neakceptoval jako důkaz znalecký posudek Ing. S., provedl sám dokazování, na jehož základě zjistil, za kolik se srovnatelné nemovitosti v dané lokalitě v roce 2002 pronajímaly a vycházel též z nájemného, které stěžovatel účtoval za pronájem nemovitosti v roce 2001 jiným subjektům.

Krajský soud konečně odmítl jako bezpředmětnou argumentaci stěžovatele, kterou poukazoval na skutečnost, že nájemce zahrnul své příjmy z dalšího pronajímání nemovitosti do svých výnosů které zdanil a nedošlo tedy ke zkrácení příjmů státního rozpočtu. K této námitce soud uvedl, že z pohledu podmínek stanovených pro postup dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nemá tato skutečnost žádný význam. S odkazem na zmiňované ustanovení odmítl konečně též námitku stěžovatele týkající se možného použití ceny zjištěné dle oceňovacího předpisu s tím, že takový postup není případný, neboť cenu obvyklou šlo v daném případě zjistit.

Nejvyšší správní soud došel k závěru, že pokud stěžovatel nebyl schopen v rámci řízení před krajským soudem skutková východiska, na nichž jsou vystavěna rozhodnutí správních orgánů, vyvrátit předložením vlastních důkazů, nelze než konstatovat, že postup krajského soudu při hodnocení dostatečnosti a správnosti skutkových zjištění daňových orgánů byl zcela v souladu se zákonem.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 152/2005-72 ze dne 25.6.2007.)

Komentář k judikátu č. 3

V daném případě docházelo k pronájmu výrobního zařízení mezi spřízněnými osobami bezúplatně. Chybou byla bezesporu skutečnost, že v uzavřených smlouvách bylo nájemné stanoveno, nebylo však vyžadováno. Žalující strana argumentovala jednak zkušebním provozem strojů, jednak možností využití pokynů Ministerstva financí a směrnice OECD o převodních cenách. Její argumentace však úspěšná nebyla, soudy konstatovaly, že uzavřené smlouvy nemohou být svým charakterem chápány jako bezúplatné, ohledně argumentace směrnicemi OECD a pokynů MF pak byla vytknuta pouze obecná argumentace bez konkrétnějšího zdůvodnění žalující stranou.

Shrnutí k judikátu

Předmětem sporu bylo nezahrnutí nájemného za pronájem strojů a zařízení do daňových výnosů dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Poukázala na nájemní a podnájemní smlouvy na nebytové prostory, stroje a zařízení se společnostmi, jimiž se smluvní strany dohodly, že po určitou dobu - v době zkušebního provozu - budou předměty nájemních smluv užívány bezplatně. Výše nájemného ve výši 0 Kč je v době zkušebního provozu v rámci hospodářských vztahů obvyklá. S ohledem na propojenost subjektů odkázala na směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky, k níž Ministerstvo financí vydalo pokyn D-258 ze dne 13.1.2004, konkrétně na převodní ceny princip tržního odstupu. Polemizovala s použitím převodních cen v souladu s principem tržního odstupu a s otázkou platební morálky nájemce. Argumentovala ekonomickými aspekty - možností dosažení reálného zisku v delším časovém období. Finanční úřad měl v daném případě zkoumat možnost získání celkového zisku daňového subjektu během pětiletého období a ne pouze aplikovat „nejideálnější průběh tržní ekonomiky (tj., že obchodní partneři jsou vždy solventní a situace na trhu je optimální)“. Žalobu taktéž doplnila prognózou zisku, z níž činí závěr, že „z dlouhodobého hlediska rentability se tudíž vyplatilo propojené osoby v přechodném období podpořit“.

Krajský soud k otázce dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty za IV. čtvrtletí let 2000, 2001 a 2002 uvedl, že rozhodující okolností bylo nezahrnutí nájemného za pronájem nebytových prostor a podnájem strojů a zařízení do zdanitelných plnění. V případě bezúplatného plnění byla v souladu s § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH základem cena zjištěná podle zvláštního předpisu, tj. zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Byla-li navíc bezúplatná služba poskytnuta mezi osobami majícími zvláštní vztah k plátci, je nutno přihlédnout k § 14 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty s odkazem na cenu zjištěnou dle zvláštního předpisu. Z ustanovení § 663 a § 666 občanského zákoníku se podává, že přenechání věci do nájmu či podnájmu je úplatným právním vztahem, obdobně i dle zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Žalobce a nájemci, jakož i podnájemci, jsou osoby ekonomicky a personálně propojené, tudíž jsou osobami majícími zvláštní vztah k plátci podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Ze smluv o podnájmu strojů a zařízení za jednotlivá zdaňovací období vyplývá, že cena podnájmu byla sjednána, avšak nebyla pouze požadována.

K otázce stanovení ceny služby za rok 2000 soud dospěl k závěru, že vzhledem k zisku nájemců v tomto období výroba probíhala v běžném rozsahu a že dle rozhodnutí o povolení prozatímního užívání měla stavba pouze drobné závady; strojní zařízení, jež bylo užíváno, bylo nové a funkční už v roce 1999, což bylo doloženo. Pro roky 2001 a 2002 bylo nájemné dohodnuto, avšak nebylo vybíráno s ohledem na dohodu uzavřenou mezi žalobcem a zahraničním partnerem. Cena nájmu nebytových prostor byla mezi žalobcem a nájemci dohodnuta za období od 2. 11. do 31.12.2000 a z takto smluvených cen vycházel i správce daně při ocenění bezúplatně poskytnuté služby, a to v mezích § 14 odst. 7 citovaného zákona. V otázce aplikace směrnice OECD a pokynu D-258 soud uvedl, že žalobce je českým daňovým subjektem založeným podle českého práva, obdobně i nájemci a podnájemci věcí ve vlastnictví žalobce. Zdanění tedy proběhlo v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty. I dle bodu 1 pokynu musí být ceny mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami stanoveny ve stejné výši jako mezi nezávislými subjekty, avšak v daném případě se nejedná o nadnárodní společnosti a transfery mezi nimi či případ dvojího zdanění. Při stanovení cen bezúplatně poskytnutého nájmu a podnájmu se vyšlo z ceny nájemného tak, jak si účastníci smlouvy sjednali pro jednotlivá zdaňovací období. V případě nájmu nebytových prostor v roce 2000 finanční orgán vycházel z ceny nájemného v době, kdy nešlo o bezúplatný nájem. Nedošlo tedy k situaci, kdy by se vycházelo z cen nájmu z jiných zdaňovacích období. Pro stanovení výše nájemného zůstává bez významu dodržování lhůt splatnosti nájemného nájemcem. Pro každé zdaňovací období se vyšlo ze smluvené částky nájemného pro dané zdaňovací období dle dohody účastníků, která nebyla vyšší, než jaká by byla zjištěna podle zvláštních předpisů.

Z hlediska daně z příjmů v daném případě nájemné požadováno nebylo, přičemž není sporu o tom, že se jedná o osoby personálně a ekonomicky propojené. Vzhledem k tomu, že nájemní i podnájemní vztah je s ohledem na ustanovení občanského zákoníku vztahem úplatným a že toto nájemné nebylo požadováno, pak se tedy liší cena nájemného od cen sjednaných mezi nezávislými osobami (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů). Žalobce, ač byl k tomu vyzván, nedoložil, co je důvodem přenechání věcí do nájmu či podnájmu bez úplaty, proto byl dán důvod k aplikaci § 23 odst. 7 citovaného zákona.

Názor Nejvyššího správního soudu

Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou aplikace směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy a směrnice OECD o převodních cenách o zapojení obchodního společenství do tohoto procesu (Finanční zpravodaj č. 10 ze dne 6.10.1997) včetně pokynu Ministerstva financí D-258. Stěžovatelka tuto námitku uvedla pouze v obecné rovině.

Bylo však třeba uvádět konkrétní argumenty, proč považuje napadený rozsudek za nezákonný, a nikoli pouze obecně opakovaně uvádět, že směrnice OECD měla být aplikována. Měla tedy např. argumentovat tím, proč by měla být případně považována za nadnárodní podnik či v čem se správním orgánem použité ocenění odlišuje od cen stanovených na základě tržního odstupu, případně argumentovat k právní závaznosti uvedené směrnice apod.

Nad rámec shora uvedeného Nejvyšší správní soud poznamenává, že uvedené směrnice (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) jsou součástí deklarace OECD ze dne 21.6.1976, o mezinárodních investicích a nadnárodních podnicích (dostupné např. na www.oecd.org), která má pouze charakter doporučení vlád nadnárodním společnostem; není tedy právním předpisem (tzv. ).

K námitce aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů stěžovatelka nevyvrací právní závěry soudu a správce daně, jež byly základem pro aplikaci § 23 odst. 7 citovaného zákona. Pojmovými znaky stěžovatelkou uzavřených smluv je právě zmíněná úplatnost. Proto polemika o tom, zda by „cizí“ subjekt byl ochoten uzavřít smlouvu za stejných podmínek, včetně argumentace ekonomickými aspekty, je nepřípadná. Hypotetické okolnosti (vztahující se nadto ke třetím osobám) a nemající žádnou přímou souvislost s důvody, o které krajský soud své rozhodnutí opřel, nemohou vést k závěru o důvodnosti kasační stížnosti.

Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky není důvodná, a proto ji zamítl.

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 34/2012-65 ze dne 22.3.2013.)

Komentář k judikátu č. 4

Manželé vlastnili nemovitosti, které pronajímali právnické osobě (ta je dále podnajímala konečným uživatelům prostor). Poté manželé ukončili smlouvu a tytéž nemovitosti začali pronajímat jiné právnické osobě za výrazně nižší nájemné ve výši jedné patnáctiny a jedné osmnáctiny předcházejícího nájemného. Tento nový nájemce nemovitosti dále podnajímal původnímu nájemci (a ten opět „podpodnajímal“ dřívějším konečným uživatelům), stal se tak oproti předchozímu stavu jakýmsi mezičlánkem mezi majiteli nemovitosti a původním nájemcem. Problém byl ve skutečnosti, že „nový nájemce“ měl z dřívějších let nakumulovanou značnou daňovou ztrátu, kterou „umořil“ oproti vysokému zisku z podnájmu. Tento „nový nájemce“ byl pak v konečném důsledku (byť nepřímo) vlastněn manžely - majiteli nemovitosti. Tento šikovně vymyšlený postup optimalizace však u finančních ani soudních orgánů neuspěl.

Shrnutí k judikátu

Z ustálené judikatury platí, že v zásadě břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese v průběhu dokazování daňový subjekt.

V některých případech však toto obecné pravidlo neplatí a břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak správce daně. Tak je tomu právě v případě aplikace § 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů (k tomu např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20.5.2005, čj. 5 Afs 29/2003-85 či rozsudek ze dne 21.12.2005, čj. 5 Afs 5/2005-85).

První otázku, zda správce daně unesl důkazní břemeno při konstatování, že v daném případě vytvořila stěžovatelka právní vztah za účelem snížení základu daně, hodnotí Nejvyšší správní soud za zodpovězenou. Je nepochybné, že stěžovatelka byla společně s manželem, vlastníkem nemovitostí „SUDOP“ a „Bavlna“, přičemž do 31.10.2005 tyto nemovitosti pronajímali vlastní právnické osobě, společnosti Medinvest, a to bez služeb. Nájemné u budovy SUDOP činilo 1 836 000 Kč ročně a u budovy Bavlna 4 320 000 Kč ročně. Ta nebytové prostory v obou nemovitostech pronajímala konečným nájemcům za sjednané ceny, které zahrnovaly nájemné i platbu za služby. Za nakoupené služby přitom vynaložila společnost Medinvest 1 546 000 Kč ročně.

Ke dni 31.10.2005 byla uvedená nájemní smlouva ukončena a ke dni 1.11.2005 byly uzavřeny nové nájemní smlouvy na pronájem obou výše uvedených nemovitostí se společností Long Wave. Sjednané nájemné však činilo pouze částku 120 000 Kč ročně (v případě budovy SUDOP) a částku 240 000 Kč ročně (v případě budovy Bavlna). Současně byly uzavřeny mezi společností Long Wave a společností Medinvest další smlouvy na pronájem obou nemovitostí, na jejichž základě společnost Long Wave zajistila na své náklady veškeré služby související s užíváním nemovitostí a obě nemovitosti včetně zajištěných veškerých služeb dále pronajala společnosti Medinvest, přičemž budovu Bavlna za 10 200 000 Kč ročně a budovu SUDOP za 3 000 000 Kč ročně. Konečnými uživateli pronajímaných prostor byli shodní nájemníci, kteří měli smlouvy o pronájmu uzavřené se společností Medinvest ještě před datem 1.11.2005, tj. smlouvy uzavřené mezi společností Medinvest a jednotlivými nájemníky se nezměnily a zůstaly v platnosti.

Z uvedeného je zřejmé, že výnos z nájemného poklesl u stěžovatelky (a jejího manžela) o 5 796 000 Kč ročně, tj. z původních 6 156 000 Kč ročně (před vstupem Long Wave) na celkem 360 000 Kč ročně (po vstupu Long Wave), a to za obě nemovitosti. Jednalo se tedy o pokles příjmů z pronájmu až na jednu patnáctinu a jednu osmnáctinu z původní ceny, přičemž tento pokles stěžovatelka řádně nezdůvodnila. Snížení příjmů v tak podstatné výši nebylo kompenzováno žádnou změnou v povinnostech stěžovatelky či jinou objektivní změnou, která by zbavení se majoritních užitků plynoucích z titulu pronájmu předmětných nemovitostí racionálně zdůvodňovala. Stejně jako ve vztahu se společností Medinvest nenesla stěžovatelka břímě správy a údržby nemovitostí, pronajímala stále stejné nemovitosti a nijak podstatným způsobem se nezměnila ani lukrativnost uvedených budov, např. zásadním zvratem situace na trhu apod. Uzavřením nového vztahu s Long Wave plynuly užitky z pronájmu právě této společnosti, která vynakládala za pronájem pouhých 360 000 Kč a následně za nájemné a služby účtovala společnosti Medinvest částku 13 200 000 Kč. Rozdělení zisku, resp. částek inkasovaných od konečných nájemníků činilo 16% pro Medinvest, 82% inkasovala Long Wave (18% vynaložila na nákup služeb, avšak 64% lze označit za „zisk“) a pouhá 2% připadla stěžovatelce.

Uvedená disproporce v rozložení zisku je více než zjevná a svědčí o tom, že ceny účtované stěžovatelkou za pronájem nemovitostí společnosti Long Wave neodpovídají obvyklým cenám, jaké by jinak byly realizovány v běžných obchodních vztazích. Dle názoru správce daně, s nímž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, stěžovatelka snížila svou daňovou povinnost vytvořením umělé skutečnosti, tj. nechala vstoupit do obchodních vztahů se společností Medinvest další mezičlánek, a to společnost Long Wave, s níž ujednala velmi nízké ceny nájemného. Takový obchodní vztah by v běžných ekonomických podmínkách subjekty navzájem neprovázané nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska nikterak racionální (srov. např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 16.11.2010, čj. 5 Afs 85/2009-67).

Jakkoli stěžovatelka odůvodňovala snížení příjmů zdravotním stavem manžela, nelze považovat lékařskou zprávu o jeho zdravotním stavu za důkaz vysvětlující tak extrémní snížení cen nájemného. Jak vyplývá ze správního spisu, mohlo dojít k dočasnému „snížení pracovních povinností manžela“ stěžovatelky, když od 1.11.2005 dle smlouvy přešly povinnosti spojené s nájmem a službami na společnost Long Wave. Následným odkoupením společnosti Line Management v lednu 2006, která byla jediným společníkem společnosti Long Wave, však manžel stěžovatelky své povinnosti spíše navýšil; vstoupil totiž do Long Wave jako jednatel a zaujal totéž postavení, které zaujímal ve společnosti Medinvest.

Dále je nutno vzít v úvahu skutečnost, že u společnosti Long Wave nedošlo ke zdanění inkasovaných příjmů. Byla to právě tato společnost, která použila pro odečtení od základu daně za hospodářský rok od 1.1.2005 do 30.9.2006 vyměřené daňové ztráty za předchozí zdaňovací období, přičemž toto období bylo poslední možností, kdy mohlo dojít k odečtení vyměřených ztrát za roky 1998 až 2000 dle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z provedeného dokazování vyplynulo, že se Long Wave v dřívějších obdobích zabývala činnostmi výhradně souvisejícími s telemarketingem a v době bezprostředně předcházející datu uzavření smluv (1.11.2005) nevykazovala žádnou činnost.

Po uzavření nájemních smluv došlo k navýšení aktiv vykázaných v rozvaze, což nepochybně souvisí právě s inkasovanými příjmy z nájemních smluv. Lze tedy naopak konstatovat, že odečet ztráty za rok 1998 od základu daně u společnosti Long Wave by bez existence uvedeného obchodního vztahu nebyl možný.

Uzavřením nájemních smluv se společností Long Wave, v nichž bylo sjednáno extrémně nízké nájemné, přenechala stěžovatelka spolu s manželem bez racionálního důvodu téměř veškeré užitky plynoucí z titulu vlastnictví nemovitosti. V okamžiku odkupu obchodního podílu ve společnosti Line Management, což fakticky znamenalo odkup Long Wave, získala stěžovatelka spolu s manželem tyto užitky zpět s tím rozdílem, že předmětné užitky (tj. příjmy plynoucí od konečných nájemců snížené o odměnu pro Medinvest a snížené o náklady na pořízení služeb) byly započteny s daňovou ztrátou u Long Wave za minulá období. Daňová povinnost z těchto užitků, které stěžovatelka čerpala prostřednictvím Long Wave, činila 0 Kč. V případě společnosti Medinvest (právnická osoba se 100% majetkovou účastí manželů S.) došlo také k výraznému navýšení nákladů, neboť před uzavřením smlouvy s Long Wave vynakládala Medinvest na služby 1 546 000 Kč a na nájemné 6 156 000 Kč (celkem 7 702 000 Kč), po vstupu Long Wave pak vynakládala na nájemné a služby celkem částku 13 200 000 Kč.

Nejvyšší správní soud se tak se závěrem o existenci případu jinak spojených osob (jak k němu dospěly správní orgány i krajský soud) ztotožňuje, neboť je nepochybné, že uzavřením smluv s Long Wave a ukončením vztahu s Medinvest došlo ke snížení základu daně z příjmů stěžovatelky (i jejího manžela) o částku více jak 1 800 000 Kč.

Zdejší soud dodává, že samotný odkup společnosti disponující ztrátou z minulých let by mohl být za určitých okolností považován za legální [srov. k tomu rozsudek Soudního dvora ES ze dne 13.12.2005 ve věci C-446/03 Marks & Spencer plc v. David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes) týkající se svobody usazování upravené zejména v čl. 43 a 48 Smlouvy o založení ES (nyní čl. 49 a 54 SFEU)]. V daňové oblasti totiž v obecné rovině platí, že neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Daňové subjekty si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby optimalizovaly svou daňovou povinnost. Na druhé straně však taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem zákona o daních z příjmů. Za předpokladu, že by u stěžovatelky nedošlo k tak razantnímu snížení cen nájemného, daleko za hranici obvyklosti, by tedy mohl být odkup společnosti disponující ztrátou z minulých let za určitých podmínek považován za legitimní. Tak tomu ovšem v dané věci nebylo. Ze zjištěných skutkových okolností naopak vyplývá, že právní vztah byl vytvořen převážně za účelem snížení základu daně.

Jak je výše uvedeno, v případě, že bylo prokázáno, že se jednalo o spojené osoby, bylo dále na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. I této povinnosti správní orgány dostály a přezkoumatelným způsobem se s otázkou cen obvyklých vypořádaly.

Nejvyšší správní soud zde připomíná, že volba kriterií pro posouzení „obvyklosti“ cen je správní úvahou. Lze zde odkázat např. na rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 11.2.2004, čj. 7 A 72/2001-53, publikované pod č. 576/2005 Sb. NSS, jehož právní závěry jsou aplikovatelné i na nyní posuzovaný případ; zdejší soud tak mimo jiné konstatoval, že „není-li právní normou určen mechanismus určení ceny obvyklé, a k jejímu určení je povolán správní orgán, je třeba k určení ceny obvyklé přistupovat se zvláštním zřetelem a její výši určovat na základě objektivních kritérií a tak, aby závěry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo možno způsob jejího určení a samotnou výši ceny obvyklé přezkoumat. [...] Zasahovat do výběru kritérií, či určovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro určení ceny obvyklé přihlížet, Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší a nechává výběr kritérií na správním orgánu [...].“ Nevymyká-li se tedy správní úvaha uvedeným pravidlům, soud ji respektuje a nenahrazuje ji svojí úvahou. V daném případě byla použita objektivní kritéria a ceny obvyklé byly zjišťovány vhodnou srovnávací metodou, tj. byla srovnávána podlahová plocha pronajímaných nemovitostí, lokalita v rámci území Hradce Králové, dopravní dostupnost a vnitřní vybavení nemovitosti (výtah, úroveň vybavení vnitřních prostor), včetně skutečnosti, zda se jedná o nájem za účelem dalšího pronájmu či pronájem konečným nájemcům. Rovněž byly splněny podmínky zkoumání ceny obvyklé ve stejném či obdobném čase, tedy byly zjišťovány ceny nájmů v letech 2005 a 2006, včetně jejich případných změn a skladby ceny (např. zahrnutí služeb a energie do ceny nájmu), typ pronájmu (pronájem konečnému nájemci nebo nájem za účelem podnajímání, a to z důvodu, že ceny nájemného byly zpravidla vyšší v případech pronájmu nebytových prostor vlastníky přímo konečným nájemcům).

Jak vyplývá ze správního spisu, porovnával správce daně celkem šest budov a zjistil, že ve třech případech se jednalo o nemovitosti pronajímané konečným nájemcům. Ceny se pohybovaly v rozmezí od 1 600 Kč do 2 200 Kč za 1 m2/rok.

V dalších třech případech se jednalo o nemovitosti, které se pronajímaly nájemcům, kteří dané prostory dále pronajímali, a to v rozmezí od 960 Kč do 1 600 Kč za 1 m2/rok. Správce daně považoval za cenu obvyklou nejnižší zjištěnou cenu, tj. 960 Kč za 1 m2/rok a mimo jiné respektoval ceny sjednané samotnou stěžovatelkou se společností Medinvest (rozmezí cen od 960 Kč do 1 525 Kč), přičemž ve výsledku zjištěných cen stanovil nejnižší cenu obvyklou. Uvedený postup je logický a srovnávací metody použité správními orgány se nikterak nevymykají logickému rámci správní úvahy.

Nelze přisvědčit ani námitce stěžovatelky, že nebyly splněny podmínky při zjišťování ceny obvyklé uvedené v již zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31.3.2009, čj. 8 Afs 80/2007-105. V něm bylo konstatováno, že ceny sjednávané v běžných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným číslem, ale je třeba stanovit je alespoň intervalem nejčastěji realizovaných cen. Stanovení konkrétního rozpětí ceny musí zohlednit, zda se zjištěné ceny pohybují ve velkém nebo naopak úzkém rozpětí. Z citovaného rozsudku tedy plyne, že správce daně musí vymezit určitý rámec cen obvyklých a z něj poté při stanovení ceny obvyklé vycházet.

V daném případě správce daně cenové rozpětí nájemného řádně vymezil, tj. ze zvoleného vzorku stanovil interval cen, které byly sjednány s nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za existence obdobných podmínek, vyčíslil rozdíl mezi cenami sjednanými mezi osobami spojenými a ostatními nezávislými obchodníky na relevantním trhu.

Dle názoru Nejvyššího správního soudu byla správní úvaha ohledně stanovení částky 960 Kč za 1 m2/rok, jako ceny obvyklé, uspokojivě odůvodněna a pouhý opačný názor stěžovatelky na uvedeném závěru nemůže nic změnit. Nadto je třeba ve shodě s krajským soudem uvést, že v postupu správce daně, který zvolil nejnižší zjištěnou částku a nepřihlédl ani k tomu, že ve zkoumaných obdobích (2005 a 2006) ceny nájemného spíše mírně rostly, je nutno spatřovat velmi šetrný přístup.

Vady v postupu správce daně při stanovení ceny obvyklé neshledává zdejší soud ani z pohledu podmínek, jak je definoval např. ve svém rozsudku ze dne 18.7.2005, čj. 5 Afs 48/2004-89; v něm konstatoval, že ze správního spisu musí být jednoznačně patrné, že správce daně sdělil v průběhu daňového řízení daňovému subjektu výši ceny, kterou sám zjistil, resp. kterou považuje za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, prokazatelně jej seznámil se vzniklým rozdílem a dal tak daňovému subjektu reálnou možnost, aby se k tomuto rozdílu vyjádřil a doložil jej.

Stěžovatelka byla v daném případě se zjištěným rozdílem sjednaných cen seznámena a současně vyzvána k vysvětlení, resp. spolehlivému doložení tohoto rozdílu. Na pochybnosti správce daně ohledně nízké ceny nájmu reagovala předložením výše zmíněné lékařské zprávy, resp. návrhem svědeckých výpovědí shora uvedených osob. Tyto důkazní prostředky však rozdíl v cenách neprokazují (k jejich hodnocení viz výše) a jiné důkazní prostředky stěžovatelka v důkazním řízení nenabídla.