Insolvenční řízení z pohledu celního úřadu jako správce daně

Zákonnou úpravu insolvenčního řízení obsahuje zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“). V rámci insolvenčního řízení je řešen úpadek a hrozící úpadek dlužníka soudním řízením, jehož primárním cílem je co nejvyšší poměrné uspokojení dlužníkových věřitelů.²⁾ Insolvenční řízení je zásadně řízením návrhovým a zahajuje se dnem, kdy insolvenční návrh dojde věcně příslušnému soudu.

Podle insolvenčního zákona musí být celní úřad vyrozuměn o zahájení insolvenčního řízení.³⁾ Skutečnost, že celní úřad nemusí vyhledávat informace o zahájení insolvenčního řízení v insolvenčním rejstříku u jím spravovaných subjektů, jednoznačně usnadňuje činnost celního úřadu. Zcela nelogicky pak vyznívá ustanovení § 139 insolvenčního zákona, podle něhož není insolvenční soud povinen, na rozdíl od finančního úřadu, vyrozumět celní úřad o vydání rozhodnutí o úpadku. Podle mého názoru se v daném případě jedná o opomenutí zákonodárce, které však v konečném důsledku zatěžuje celní úřad a zároveň zvyšuje nákladovost správy daně. S ohledem na specifika místní příslušnosti celního úřadu při správě některých peněžitých plnění, zejména cla a daní vybíraných při dovozu zboží nebo peněžitých plnění v rámci dělené správy, která z pozice obecného správce daně celní úřad spravuje, musí celní úřad, který byl o zahájení insolvenčního řízení vyrozuměn⁴⁾, informovat o této skutečnosti i ostatní celní úřady. Tato informace musí být předána pokud možno co nejrychleji, aby se mohly i ostatní celní úřady jako správci daně včas přihlásit do insolvenčního řízení. Celní úřad uplatní v rámci přihlášky do insolvenčního řízení všechny pohledávky bez ohledu na jejich splatnost. Rozhodnou skutečností pak je, že se musí jednat o daňové pohledávky, které vznikly nejpozději do dne předcházejícího dni účinnosti rozhodnutí o úpadku.⁵⁾ Pro určení, jaké pohledávky musí být do insolvenčního řízení přihlášeny, není rozhodující, zda daň byla vyměřena, ale okamžik, se kterým příslušný právní předpis spojuje vznik daňové povinnosti, z pohledu spotřebních daní povinnosti daň přiznat a zaplatit. Z pohledu daní spravovaných celními úřady tak bude např. u cla rozhodující okamžik odnětí zboží celnímu dohledu⁶⁾ nebo u spotřební daně okamžik uvedení vybraného výrobku do volného daňového oběhu.⁷⁾ Budou-li vybrané výrobky uvedeny do volného daňového oběhu až po rozhodnutí o úpadku, bude spotřební daň pohledávkou za majetkovou podstatou. Tato skutečnost je důležitá zejména s ohledem na povinnosti vyplývající z rozhodnutí o odejmutí zvláštního povolení k přijímání a užívání vybraných výrobků osvobozených od daně nebo povolení k provozování daňového skladu. Dopadům zahájení insolvenčního řízení na příslušná povolení podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“), se budu věnovat ve zvláštní části tohoto příspěvku. Daňové pohledávky, jejichž výše není z důvodu absentujícího pravomocného vyměření doposud známa, budou přihlášeny jako pohledávky dosud neurčité výše, přičemž z přihlášky musí být zřejmé, že se jedná o pohledávku vzniklou na základě zákona (u cla na základě přímo použitelného předpisu Evropské unie).⁸⁾ Po vyměření daně pak celní úřad doloží insolvenčnímu soudu výši pohledávky příslušným rozhodnutím - platebním výměrem.

Celní úřad, musí obdobně jako jiní věřitelé dlužníka, své pohledávky přihlásit nejpozději do uplynutí lhůty stanovené insolvenčním soudem v rozhodnutí o úpadku. Později podané přihlášky soud rozhodnutím odmítne. Toto rozhodnutí je přezkoumatelné v rámci odvolacího řízení.⁹⁾

S ohledem na výše uvedené je vhodné zabývat se otázkou, zda je výhodnější přihlásit pohledávku do insolvenčního řízení již po jeho zahájení nebo vyčkat až do rozhodnutí o prohlášení úpadku a přihlášku podat v prekluzivní lhůtě tímto rozhodnutím stanovené. Z pohledu jednotlivých správců daně je jistě výhodnější druhá varianta, neboť správce daně je schopen stanovit přesnou výši pohledávky, tzn. daně včetně případného příslušenství spočívajícího v úrocích z prodlení. Ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku již úroky z prodlení nevznikají.¹⁰⁾ Tento postup je velmi často podrobován kritice ze strany insolvenčních soudů, neboť vede ke zkreslení celkové situace dlužníka a v některých případech pak i k možnému nesprávnému rozhodnutí o formě řešení úpadku. Podle mého názoru je kritika oprávněná. Jestliže jsou správci daně (finanční nebo celní úřady) ze zákona povinně insolvenčním soudem informováni o zahájení insolvenčního řízení, měli by v rámci tohoto „zákonného benefitu“ jednat bez zbytečných odkladů. Případné navýšení pohledávky je možné až do skončení přezkumného jednání.¹¹⁾

¹²⁾ Působnost celních úřadů při správě peněžitých plnění v rámci dělené správy byla již několikrát popsána. Ačkoliv se rozhodně nejedná o všeobecně veřejností správně vnímanou kompetenci svěřenou celním úřadům, je její výkon spojen s významnými administrativními i časovými náklady. Vzhledem k tomu, že v naprosté většině se jedná o peněžitá plnění, která mají charakter pokuty, jako sankce za porušení zákonem stanovené povinnosti, je případné uspokojení této pohledávky v rámci probíhajícího insolvenčního řízení nemožné, a proto ani nejsou do insolvenčního řízení přihlašovány.¹³⁾ V rámci odborných diskuzí bývá tento výklad napadán s ohledem na „definici“ daně uvedenou v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).¹⁴⁾ Pro potřeby posouzení charakteru pohledávky je však nutné vyjít právě z obecné definice, podle níž je pokuta sankcí, jež má mít zejména výchovný charakter a jejíž výši nelze „smluvit“. Pokuta prostě a jednoduše zůstává pokutou a pro účely insolvenčního řízení ji nelze vnímat jinak, než jako mimosmluvní sankci. Je úkolem celního úřadu, aby ukladatelům tuto skutečnost dostatečně objasnil; to platí zejména pro případy, kdy celní úřad jako obecný správce daně vymáhá na žádost obecního úřadu pokuty uložené orgány obce.¹⁵⁾

V souvislosti s nemožností přihlásit pokuty do insolvenčního řízení je důležité vypořádat se s možnou prekluzí práva nedoplatek vymoci. V rámci probíhajícího insolvenčního řízení lze až do rozhodnutí o úpadku přerušení běhu prekluzivní lhůty dosáhnout vydáním exekučního příkazu, přičemž však platí, že nařízenou exekuci nelze provést.¹⁶⁾ Bude-li nařízena až po rozhodnutí o úpadku, k přerušení běhu prekluzivní lhůty nedojde.

Celní úřady v rámci dělené správy jsou příslušné k vymáhání i dalších peněžitých plnění, např. speciálních „ekologických“ poplatků¹⁷⁾ nebo neoprávněně vyplacených podpor v nezaměstnanosti.¹⁸⁾ Jelikož tato peněžitá plnění nemají charakter mimosmluvní sankce, mohou být v rámci insolvenčního řízení uspokojena a celní úřad, byla-li mu peněžitá plnění k vymáhání předána, je povinen je do probíhajícího řízení přihlásit.

V souladu s ustanovením § 242 odst. 2 daňového řádu, může dojít k započtení přeplatků, které vznikly nejpozději v den předcházející dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, tzn. na pohledávky, které vznikly nejpozději v den předcházející dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. V praxi celního úřadu je však nutné uvědomit si, že i v tomto případě platí výluka uvedená v § 170 písm. d) insolvenčního zákona a případný přeplatek nelze použít na úhradu mimosmluvních sankcí - pokut spravovaných celními úřady v rámci dělené správy z pozice obecného správce daně. V rámci započtení může celní úřad převést přeplatek i na nedoplatek evidovaný u jiného celního úřadu nebo finančního úřadu, avšak musí být splněna výše uvedená podmínka vzniku nedoplatku.

Přeplatek z pohledávky za majetkovou podstatou může být započten na úhradu pohledávky za majetkovou podstatou, avšak pouze tehdy, pokud podmínky započtení byly splněny před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku. Nezapomeňme, že podle insolvenčního zákona nemusí dojít k časovému souběhu účinků rozhodnutí o úpadku a rozhodnutí o způsobu jeho řešení.¹⁹⁾

Ke vzájemnému započtení přeplatků a nedoplatků nemůže nikdy dojít, pokud podmínky pro započtení byly splněny až po rozhodnutí o způsobu řešení úpadku.²⁰⁾

Insolvenční řízení končí ke dni

Okamžik ukončení insolvenčního řízení je z pohledu každého správce daně důležitý, zejména ve vztahu k pohledávkám, které v rámci insolvenčního řízení nebyly nebo nemohly být uspokojeny. U celních úřadů - správců spotřebních daní má skončení insolvenčního řízení rovněž vliv zejména na řízení o vydání povolení podle zákona o spotřebních daních.

Jedním ze základních předpokladů pro vydání povolení upravených zákonem o spotřebních daních (s výjimkou povolení jednorázově přijmout vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně) je skutečnost, že vůči žadateli není vedeno insolvenční řízení. Tato skutečnost vyplývá buď přímo z textu právní normy (např. podle § 13 odst. 6 zákona o spotřebních daních správce daně rozhodne o vydání povolení pouze navrhovateli, který není v likvidaci nebo v insolvenčním řízení...)²⁷⁾ nebo ji lze dovodit výkladem příslušných ustanovení zákona (např. podle § 21a odst. 5 zákona o spotřebních daních, lze povolení ručit vydat pouze takové osobě, jejíž finanční situace skýtá dostatečné záruky k zaplacení dlužné daně do výše záruky uvedené v záruční listině)²⁸⁾.

Jestliže je tedy podmínkou pro vydání povolení neexistence insolvenčního řízení vedeného vůči navrhovateli, je zcela logické, že tuto podmínku by měl navrhovatel (nyní již držitel) povolení splňovat po celou dobu trvání příslušného povolení. Současná právní úprava je bohužel u některých typů povolení nejednoznačná a připouští více právních výkladů. Je pak úkolem rozhodovací praxe sjednotit výklad problematických ustanovení a zajistit tak rovnost všech účastníků řízení.

a) Povolení k provozování daňového skladu nebo pro oprávněného příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků

Jak již bylo řečeno výše, podmínkou pro vydání obou povolení je skutečnost, že navrhovatel nesmí být v insolvenčním řízení. Insolvenční řízení je zahájeno dnem, kdy insolvenční návrh dojde věcně příslušnému soudu.²⁹⁾ Již v tomto okamžiku však v praxi vznikají problémy, jak naložit s účelově podávanými insolvenčními návrhy. Podle mého názoru by zákonná úprava měla reagovat právě až na okamžik, kdy insolvenční soud vydá rozhodnutí o úpadku. Skutečnost, že bylo zahájeno insolvenční řízení, je jistě pro příslušného správce daně významná, avšak správce daně by o návrhu na vydání povolení měl meritorně rozhodnout teprve tehdy, bude-li najisto postaveno, že navrhovatel je či není v úpadku.

Podle § 20 odst. 19 písm. b) zákona o spotřebních daních³⁰⁾ musí správce daně odejmout povolení, přestane-li držitel povolení splňovat podmínky, na základě nichž bylo povolení vydáno, tj. i podmínku, že vůči držiteli není vedeno insolvenční řízení. Správce daně je povinen zahájit řízení o odejmutí povolení, jakmile se dozví, že bylo insolvenční řízení zahájeno, přičemž by měl vždy hodnotit, zda insolvenční návrh je oprávněný či nikoliv.

Situaci pak do značné míry komplikují i další ustanovení zákona o spotřebních daních, podle nichž pro oba typy povolení platí, že zanikají ze zákona dnem nabytí právní moci rozhodnutí soudu o prohlášení konkurzu na majetek plátce -držitele povolení.³¹⁾ V praxi pak tedy může nastat situace, že správce daně musí v důsledku zahájení insolvenčního řízení vést řízení o odejmutí příslušného povolení. Je-li následně v rámci insolvenčního řízení insolvenčním soudem pravomocně rozhodnuto o řešení úpadku formou konkurzu, bude řízení o odejmutí povolení zastaveno v souladu s § 106 odst. 1 písm. f) daňového řádu.

Pro úplnost je nutné rovněž dodat, že povolení bude odejmuto i v případě, že úpadek držitele povolení bude řešen reorganizací. Zde je na místě položit si otázku, zda je to spravedlivé. Podle mého názoru je i s ohledem na vysoké daňové zatížení většiny vybraných výrobků správné, že povolení bude odejmuto. Na druhou stranu by však zákonná úprava měla umožnit provozovatelům daňových skladů, např. s ohledem na technologické lhůty, dokončit započatou výrobu vybraných výrobků.

b) Zvláštní povolení k přijímání a užívání vybraných výrobků osvobozených od daně, povolení k prodeji vybraných výrobků za ceny bez daně

Řízení o vydání povolení se v zásadě řídí stejnými postupy jako je tomu u povolení uvedených výše. V rámci kontroly dodržování podmínek vydaného povolení však zákonodárce zvolil poněkud odlišnou dikci. Platí, že povolení zaniká ze zákona dnem právní moci rozhodnutí insolvenčního soudu o řešení úpadku konkurzem. Na druhou stranu již zákon jednoznačně nestanoví, že správce daně je povinen zahájit řízení o odejmutí povolení, pokud se dozví, že vůči držiteli bylo insolvenční řízení zahájeno, tzn. držitel přestal splňovat jednu z podmínek, na základě níž lze povolení vydat. Řízení o odejmutí povolení by měl správce daně podle zákona zahájit, jakmile se změnily podmínky pro jeho vydání, avšak pouze za předpokladu, že držitel povolení nepožádal o změnu povolení.³²⁾ Osobně nesdílím názor, že správce daně v případě zahájení insolvenčního řízení může řízení o odejmutí povolení zahájit až v případě pasivity držitele povolení. Zahájení insolvenčního řízení je takovou skutečností, která bude vždy znamenat ukončení platnosti povolení, bez ohledu na to, že držitel požádá o změnu.

Celní úřady s ohledem na specifika jimi spravovaných daní (clo, spotřební daně) více než jiní správci daně musí reagovat na zahájení insolvenčního řízení v případech, kdy na základě svého rozhodnutí o zajištění zboží toto zboží mají ve svém držení. Nejtypičtěji se jedná o zajištění vybraných výrobků,³³⁾ u nichž v rámci dopravy nebo skladování nebylo prokázáno jejich řádné zdanění,³⁴⁾ nebo o zajištění zboží, na něž se v rámci celního řízení vztahují určité zákazy nebo omezení. Není-li o konečném osudu zajištěného zboží do zahájení insolvenčního řízení rozhodnuto, je celní úřad v souladu s § 213 insolvenčního zákona povinen oznámit insolvenčnímu správci, že u sebe má majetek dlužníka a z jakého důvodu tomu tak je. Zajištěné zboží je stále ve vlastnictví dlužníka a jako takové náleží do majetkové podstaty. V praxi se velmi často vyskytují případy, kdy insolvenční správci žádají o vydání zajištěného zboží. Celní úřad žádosti insolvenčního správce není povinen vyhovět. K vydání zboží může dojít pouze v případě, když v rámci řízení o konečném osudu zboží bude pravomocně rozhodnuto o tom, že nedošlo k porušení právních předpisů. Pokud je v rámci řízení rozhodnuto o propadnutí zboží z důvodu porušení právní povinnosti, pak se vlastníkem zboží stává stát a zboží je z majetkové podstaty vyloučeno. Tento postup však nevyplývá přímo z příslušných ustanovení právních předpisů a musí být podle mého názoru logickým výkladem dovozen z účelu zákona, kterého má být v tom kterém řízení dosaženo. Insolvenční zákon obsahuje postup při vyloučení, popř. vynětí zboží z majetkové podstaty, nicméně tento postup opomíjí situaci, kdy je zboží zajištěno předběžným opatřením veřejnoprávní povahy a o jeho konečném osudu nebylo do doby zahájení insolvenčního řízení pravomocně rozhodnuto. Za situace, kdy bude vydáno rozhodnutí o propadnutí zboží z důvodu porušení příslušných právních předpisů, je případný prodej takového zboží fakticky neuskutečnitelný. Zboží by při případném prodeji insolvenčním správcem novému vlastníkovi muselo být tomuto opětovně zajištěno se všemi z toho vyplývajícími důsledky.

Cílem mého článku bylo upozornit stručně na nejdůležitější problémy, se kterými se celní úřady při správě daní, včetně cel, setkávají. Nezabýval jsem se všemi dopady zahájeného insolvenčního řízení na činnost celního úřadu jako správce daně a daňového subjektu - insolvenčního dlužníka.³⁵⁾ Problematika insolvenčního řízení a jeho dopadů do daňové oblasti je stále živá a s ohledem na specifičnost není prozatím možné při výkladu využít, z důvodu absence, judikatury soudů ve správním soudnictví.