Účtování o chovu a prodeji ryb

Ryby jsou považovány za zvířata a vykazují se jako součást zásob v rámci oběžných aktiv. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli, ve znění pozdější předpisů (dále jen „vyhláška“), původně vysloveně uváděla, že položka „Zvířata“ obsahuje i ryby. Od roku 2008 se konkrétní druhy zvířat již neuvádějí a název položky se změnil na „Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny“.

je např. chov a lov ryb v rybníce nebo ve zvláštním rybochovném zařízení, uskutečňovaný k zajištění produkce ryb a rybího masa nebo produkce rybí násady pro rybníky a pro zarybňování rybářských revírů.

je přitom vodní dílo, které je vodní nádrží určenou především k chovu ryb, ve kterém lze regulovat vodní hladinu, včetně možnosti jeho vypouštění a slovení.

jsou např. sádky, rybí líhně, příkopové rybníčky, jiné vodní nádrže nebo chovná zařízení.

Rybník se vykazuje v rozvaze jako dlouhodobý hmotný majetek, kde

Chov ryb, zejména kaprů, má v České republice dlouhodobou tradici a slavnostní výlovy rybníků se považují za společenskou událost. Nejčastěji chovaná ryba v ČR je kapr, tvoří až 80-90% v chovu ryb.

Pro účely účtování o chovu ryb je nutné znát hospodářský cyklus vývoje ryb, který zjednodušeně ukazuje tabulka č. 1. Hospodářským cyklem ryb se označuje vývoj ryb od doby výtěru po tržní rybu.

Pro potřeby umělého výtěru ryb, při kterém dochází k splynutí mlíčí a jiker ryb, se používají generační ryby. Generační ryby jsou pohlavně dospělé ryby, kde samice se nazývají jikernačky a samci mlíčňáci. Pohlavní dospělost např. u kapra nastává asi ve 4. roce života a v chovu setrvá 5 až 10 let.

Oplodněné jikry se umístí do skleněných lahví s vodou, kde se do tří dnů začnou z jiker kulit plůdky. Z váčkového plůdku se stává rybí plůdek, až začne přijímat vnější potravu. Váčkový nebo rybí plůdek se vysadí do plůdkových výtažníků, kde roste do stáří jednoho roku. Na zimu se rybí plůdek sloví do komorových rybníků, kde ryby přezimují. Na jaře se přeloví z komorových rybníků a vysadí se do násadových rybníků, kde setrvávají do svých dvou let. Rybí násada se opět sloví do komorových rybníků na přezimování. Poté se na jaře přeloví do hlavního rybníku, kde se z nich ve 3. nebo 4. roce stávají tržní ryby, podle způsobu chovu. Tržní ryby se pak sloví a převezou na sádky. Sádky slouží pro skladování ryb k prodeji z jarních a podzimních výlovů, a také ryb z odlovů, které jsou prováděny v průběhu roku.

 I----------I--------------I--------------I--------------I-----------I------------I------------I-----------I I          I   Jikry a    I   Váčkový    I     Rybí     I   Rybí    I   Tržní    I   Tržní    I Generační I I          I    mlíčí     I    plůdek    I    plůdek    I  násada   I    ryba    I    ryba    I   ryba    I I----------I--------------I--------------I--------------I-----------I------------I------------I-----------I I 
Stáří
    I Umělý výtěr, I  Do příjmu   I   Ryba do    I  Ryba do  I  Ryba do   I  Ryba do   I  Ryba od  I I          I líhnutí 3-4  I    vnější    I stáří 1 roku I  stáří 2  I  stáří 3   I  stáří 4   I  stáří 4  I I          I     dny      I potravy (do  I              I    let    I    let     I    let     I    let    I I          I              I   7. dne)    I              I           I            I            I           I I----------I--------------I--------------I--------------I-----------I------------I------------I-----------I I 
Rybník
   I  Rybí líheň  I  Rybí líheň  I   Plůdkový   I Násadový  I   Hlavní   I   Hlavní   I  Mateční  I I          I              I              I   výtažník   I  rybník   I   rybník   I   rybník   I   nebo    I I          I              I              I              I           I            I            I  hlavní   I I          I              I              I              I           I            I            I  rybník   I I----------I--------------I--------------I--------------I-----------I------------I------------I-----------I I 
Označení
 I      Kj      I      K0      I (Kk, Kr,) Ki I    K2     I     K3     I     K4     I   Kgen    I I----------I--------------I--------------I--------------I-----------I------------I------------I-----------I I 
Váha
     I      -       I      -       I   15-50 g    I 250-700 g I 1,2-1,8 kg I 2,5-3,5 kg I  4-6 kg   I I----------I--------------I--------------I--------------I-----------I------------I------------I-----------I 

se oceňuje v pořizovacích cenách. Do pořizovací ceny se započítají kromě ceny pořízení hlavně náklady na dopravu.

se oceňuje ve vlastních nákladech výroby, obvykle v předem stanovených nákladech podle vnitropodnikového ceníku (např. podle plánových kalkulací na základě skutečnosti z předchozích let), na úrovni přímých nákladů a výrobní režie. Vlastní náklady výroby zahrnují např. spotřebu krmiva (např. kukuřici, obiloviny), spotřebu kyslíku, hnojiva (např. vápno, vápenec, mrva, komposty, fosfor, dusík), mzdové náklady rybářů, pojištění chovu, spotřebu energie, odpisy, atd.

se vykazuje jako pozemek a neodpisuje se. jako např. hráz, výpusť nebo bezpečnostní přeliv se vykazuje jako stavba a odpisuje se. Z hlediska daňových odpisů se stavební část řadí do 5. odpisové skupiny a odpisuje se 30 let. Z účetního hlediska se stavební část odpisuje 40-45 let.

Drobný dlouhodobý majetek, který se používá v chovu ryb, zahrnuje např. vaničky, přepravní bedny, kádě, skluz na ryby, váhu, vážní mušle, brakovací žlaby pro přebírku ryb, dopravní a třídící žlaby, čluny. Tento majetek se používá déle než jeden rok, ale většinou má nízkou cenu, resp. nižší cenu, než jakou stanovila účetní jednotka jako limit pro zařazení do dlouhodobého majetku. Tento majetek se zaúčtuje jako spotřeba materiálu v roce pořízení a příp. se časově rozliší.

Podle ČÚS 017 - Zúčtovací vztahy, se náklad na zařazení většího rozsahu drobného hmotného majetku do používání zaúčtuje použitím účtu Náklady příštích období.

se účtuje na účtu 124-Mladá a ostatní zvířata. V praxi také není neobvyklé nákup váčkového plůdku zaúčtovat jako nákup materiálu na účet 112-Materiál, pokud se jedná o zanedbatelné množství, které se hned vysadí do rybníku („vydá se do spotřeby“), jak je uvedeno v tabulce č. 2.

se účtují na účtech 124-Mladá a ostatní zvířata a 614-Změna stavu zvířat. O změně stavu ryb se účtuje přibližně dvakrát za rok, pokud dojde k přelovení ryb buď do komorových rybníků (na podzim) a přelovení zpátky do násadových nebo hlavních rybníků (na jaře), kdy je možné ryby spočítat a zvážit. Je také možné účtovat o změně stavu každý měsíc ve výši vynaložených vlastních nákladů a účtovat o chovu ryb jako o nedokončené výrobě na účtu 121-Nedokončená výroba a 611-Změna stavu nedokončené výroby, v případě, kdy dle uplatňované technologie chovu není prováděn výlov každý rok. Může to záležet i na zvoleném účetním období, kde účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo hospodářským rokem. Volba začátku a konce hospodářského roku se může odvíjet např. od doby líhnutí ryb nebo od četnosti a termínu výlovů.

 I-----------------------------------I---------------I-----------I-----I I Operace                           I    Doklad     I    MD     I  D  I I-----------------------------------I---------------I-----------I-----I I Nákup ryb                         I    Faktura    I    111    I 321 I I-----------------------------------I---------------I-----------I-----I I Doprava ryb                       I    Faktura    I    111    I 321 I I-----------------------------------I---------------I-----------I-----I I Převzetí ryb                      I   Příjemka    I    112    I 111 I I-----------------------------------I---------------I-----------I-----I I Vysazení ryb do rybníku           I    Výdejka    I    501            I 112 I I-----------------------------------I---------------I-----------I-----I I Hmotnostní přírůstek              I   Příjemka    I    124    I 614 I I-----------------------------------I---------------I-----------I-----I I Ztráty                            I   Výdejka*    I    614    I 124 I I-----------------------------------I---------------I-----------I-----I I Vyskladnění ryb k přímému prodeji I    Výdejka    I    614    I 124 I I-----------------------------------I---------------I-----------I-----I I Prodej ryb                        I Faktura (PPD) I 311 (211) I 601 I I-----------------------------------I---------------I-----------I-----I * U dokladu je nutné označit důvod ztrát (přirozený úbytek) aby bylo    zřejmé, že nejde o klasický výdej.  

obsahuje např. určení konkrétního rybníka (slovy a číslem), datum, typ ryb (násadové ryby, tržní ryby), dále výdej či příjem na konkrétní rybník a konkrétní druh ryb (ks a kg), a dále skutečnosti, které musí být splněny podle zákona č. 513/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, o účetních dokladech (např. okamžik vyhotovení účetního dokladu nebo podpisový záznam).

 I-------------------------I----------------------------------------------------------------------------I I Rybářství               I                                                                            I I (název účetní jednotky) I                                                                            I I                         I                Převodka - Výdejka - Dodací list - Příjemka                 I                              I Hospodářské středisko   I                                                                            I I Rybník (slovy)          I                                                                            I I-------------------------I----------------------I--------------------------------I--------------------I I 
Rybník číslo
            I         
Vydání
       I             
Příjem
             I       
Množství
     I I                         I----------I-----------I-----------I--------I-----------I----------I----I----I I                         I Druh ryb I Číslo ryb I Středisko I Rybník I Číslo ryb I Druh ryb I Ks I Kg I I-------------------------I----------I-----------I-----------I--------I-----------I----------I----I----I 

z rybníků a jejich převedení na sádky se účtuje jako aktivace podle vyhlášky, kde § 9 stanovuje, že položka „Zboží“ obsahuje Tato položka obsahuje i zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji.

probíhá předáním ryb do vlastních prodejen (ryby přemístěny z rybníku na sádky) a účtuje se na účet 621-Aktivace materiálu a zboží, jak je uvedeno ilustračně v tabulce č. 3. Vyskladnění ryb k prodeji přímo z rybníku se obvykle zachytí na účtu 614-Změna stavu zvířat a 124-Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny. Vyskladnění ryb k prodeji ze sádek je považováno za prodej ve vlastní prodejně a účtuje se na účtu 504-Prodané zboží a 132-Zboží.

 I-----------------------------------I------------------I-----------I-----------I-----I I Operace                           I      Doklad      I Cena v Kč I    MD     I  D  I I-----------------------------------I------------------I-----------I-----------I-----I I Výlov tržní ryby z rybníku        I     Příjemka     I   2 000   I    124    I 614 I I-----------------------------------I------------------I-----------I-----------I-----I I Přímý prodej při výlovu:          I                  I           I           I     I I - vyskladnění ryb k prodeji       I     Výdejka      I   1 000   I    614    I 124 I I - tržba za přímý prodej           I       PPD        I   1 500   I    211    I 601 I I-----------------------------------I------------------I-----------I-----------I-----I I Převoz na sádky:                  I                  I           I           I     I I - aktivace - snížení stavu zvířat I     Výdejka      I   1 000   I    614    I 124 I I - aktivace zvířat na zboží        I     Příjemka     I   1 000   I    132    I 621 I I-----------------------------------I------------------I-----------I-----------I-----I I Prodej - vyskladnění ryb ze sádek I     Výdejka      I   1 000   I    504    I 132 I I-----------------------------------I------------------I-----------I-----------I-----I I Prodej odběratelům ze sádek       I Faktura nebo PPD I   2 000   I 311 (211) I 604 I I-----------------------------------I------------------I-----------I-----------I-----I 

Ilustrační příklad účtování o chovu ryb zobrazuje následující příklad.

  I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I I    Datum     I Operace                      I  Celková  I   Kč    I MD  I  D  I I              I                              I hmotnost  I         I     I     I I              I                              I    ryb    I         I     I     I I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I I 10. 05. 2012 I Vysazení nakoupeného plůdku  I 5 mil. ks I 200 000 I 501 I 112 I I              I K0 do rybníka                I           I         I     I     I I              I (10 mil. ks x 20 Kč)         I           I         I     I     I I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I I 15. 10. 2012 I Zimní přelov - přírůstek K1  I 1 000 kg* I 21 000  I 124 I 614 I I              I (1 000 kg x 21 Kč)           I           I         I     I     I I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I * Váčkový plůdek s označením K0 se počítá na kusy (kvůli velmi nízké váze), od    označení K1 se už počítají kg.  

 I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I I    Datum     I Operace                      I  Celková  I   Kč    I MD  I  D  I I              I                              I hmotnost  I         I     I     I I              I                              I   ryb     I         I     I     I I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I I 01. 04. 2013 I Jarní přelov - přírůstek K1, I  900 kg*  I  2 100  I 614 I 124 I I              I zaúčtování rozdílu (úbytek*  I           I         I     I     I I              I 100 kg x 21 Kč)              I           I         I     I     I I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I I 15. 10. 2013 I Zimní přelov - přírůstek K2, I 3 000 kg  I 44 100  I 124 I 614 I I              I zaúčtování rozdílu           I           I         I     I     I I              I (přírůstek 2 100 kg x 21 Kč) I           I         I     I     I I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I I 01. 04. 2014 I Jarní přelov - přírůstek K2, I 2 950 kg  I  1 050  I 614 I 124 I I              I zaúčtování rozdílu (úbytek   I           I         I     I     I I              I 50 kg x 21 Kč)               I           I         I     I     I I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I * Při přezimování dojde obvykle k úbytku, jednak z důvodu, že kapr v zimě    neroste a jednak z důvodu přirozených ztrát - úhynů.  

 I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I I    Datum     I Operace                      I  Celková  I   Kč    I MD  I  D  I I              I                              I hmotnost  I         I     I     I I              I                              I   ryb     I         I     I     I I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I I 10. 10. 2014 I Zimní přelov - přírůstek K3, I 6 000 kg  I 64 050  I 124 I 614 I I              I zaúčtování rozdílu           I           I         I     I     I I              I (přírůstek 3 050 kg x 21 Kč) I           I         I     I     I I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I I 01. 04. 2014 I Jarní přelov - přírůstek K3, I 5 950 kg  I  1 050  I 614 I 124 I I              I zaúčtování rozdílu (úbytek   I           I                 I     I     I I              I 50 kg x 21 Kč)               I           I         I     I     I I--------------I------------------------------I-----------I---------I-----I-----I 

se účtuje na základě výlovu rybníku, vážením ryb. V případě, že se výlov a vypouštění rybníka neprovádí, stav ryb se odhaduje na základě namátkových odchytů a odlovů na plné vodě. Odhad se provádí i podle dlouholeté zkušenosti a výsledků v daném rybníce při stejném systému chovu v minulosti, a dále na základě údajů z produkční karty rybníka. Obsádka rybníka znamená celkový počet nasazených, hospodářsky cenných ryb. Udává se zpravidla v počtu ks na ha.

 I--------------------------------------------I I Rok 2014                                   I I--------------------------I--------I--------I I Obsádka                  I   Ks   I   Kg   I I--------------------------I--------I--------I I Kapr K0                  I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Kapr K1                  I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Kapr K2, atd.            I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Ostatní ryby             I        I        I I--------------------------I--------I--------I I 
Výlov
                    I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Kapr K1                  I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Kapr K2, atd.            I        I        I I--------------------------I--------I--------I I 
Hnojiva
                  I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Vápno                    I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Mrva                     I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Komposty                 I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Fosfor                   I        I        I I--------------------------I--------I--------I I 
Krmiva
                   I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Obiloviny, atd.          I        I        I I--------------------------I--------I--------I I 
Produkce
                 I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Kapr                     I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Vedlejší ryby            I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Celkem                   I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Produkce                 I        I        I I--------------------------I--------I--------I I Produkce na ha           I        I        I I--------------------------I--------I--------I 

se používá především mikročipových značek. U kaprů lysců a línů lze použít značení matricemi vymraženými v kapalném dusíku. Plemenné ryby se označují individuálně. Mikročipové značky se implantují podkožně. Při značení povrchu těla matricemi vymraženými v kapalném dusíku se používá individuálních alfanumerických kódů.

jsou způsobeny zejména povodní, dále kormorány, vydrami, volavkami a pytláctvím (viz tabulka č. 4). Negativní efekty povodní se projevují odplavením ryb a potravy, rozmačkání a zahrabání ryb a jiker, změny v obsádce, konkurence ryb vlivem malé dostupnosti potravy, a dále i nutnost oprav a nových staveb po škodách. V praxi je někdy obtížné rozlišit důvody vzniku ztrát. Ztráty ryb v rámci norem přirozených úbytků se opírají o zkušenosti z minulých let, které by měly být uvedeny ve vnitropodnikové směrnici a jsou doloženy např. v odborné literatuře. Ztráty ryb způsobené pytláctvím jsou např. případy, kdy je viník (zaměstnanec nebo někdo cizí) chycen při činu. Mimořádné škody způsobené povodní jsou doloženy např. posudkem pojišťovny nebo posudkem soudního znalce. V takovém případě jsou tyto škody daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. l) a odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

 I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I Důvody ztráty ryb                                              I MD  I  D  I I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I Ztráty ryb v rámci norem přirozených úbytků (kormorány, vydry, I     I     I  I volavky, přirozený úhyn)                                       I 614 I 124 I I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I Ztráty ryb způsobené pytláctvím                                I 549 I 124 I I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I Ztráty ryb způsobené povodní                                   I 582 I 124 I  I----------------------------------------------------------------I-----I-----I 

Rozsáhlé scelování orné půdy po desítky let způsobilo splachy z povodí do rybníků, v důsledku čehož je velká část rybníků zanesena bahnem. Tvorba rezerv na odbahnění rybníka je , pokud se tvoří v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, který uvádí, že rezervu na odbahnění rybníka je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období, přitom pro způsob její tvorby, stanovení výše a použití se použijí ustanovení stejná, jako pro tvorbu rezervy pro opravy. Znamená to, že musí být dodrženo např. uložení peněžních prostředků na samostatný účet, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, nebo nutnost zahájit odbahnění nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se předpokládalo zahájení opravy, jinak se rezerva zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Za zahájení odbahnění se považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci. Rezerva se nesmí tvořit pouze jedno zdaňovací období.

 I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I Operace                                                        I MD  I  D  I I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I Tvorba rezervy na odbahnění                                    I 552 I 451 I I----------------------------------------------------------------I-----I-----I I Čerpání / zrušení rezervy na odbahnění                         I 451 I 552 I I----------------------------------------------------------------I-----I-----I 

Chov ryb vymezuje a usměrňuje řada nařízení, zákonů a vyhlášek, které ukládají chovatelům ryb různé povinnosti, např. do Centrálního registru hospodářských zvířat, který spravuje pověřený orgán Ministerstva zemědělství, Českomoravská společnost chovatelů. Chovatelé ryb mají také rybníků a chovných potoků.

Účtování o chovu a prodeji ryb vychází z platných zákonů a zavedených individuálních postupů a zvyklostí jednotlivých chovatelů v závislosti na druhu chované ryby a technologii chovu. Jednotná metodika ohledně účtování o chovu ryb není vymezena, a to vede k rozdílným způsobům účtování, např. v oblasti nedokončené výroby, nákupu ryb v různých fázích vývoje, četnosti účtování o změně stavu ryb nebo způsobu jejich aktivace na sádky. Vnitropodnikové ceny, které se používají pro ocenění přírůstků ryb, se mnohdy neaktualizují a tím se zkresluje zejména hodnota vykazovaných zásob a provozních výnosů.