Vydáno: 19. 6. 2014
Inženýrské sítě a daně PhDr. Milan Skála daňový poradce 014, Cicero s.r.o. Zákonodárce si inženýrské sítě oblíbil. Nově, s účinky od 1. 1. 2014, se objevují v občanském zákoníku jako samostatné věci v právním smyslu. Zákon o dani z přidané hodnoty1) je nově zařazuje mezi tzv. vybrané nemovité věci se zvláštním režimem a s dopady do uplatňování DPH při dodání pozemků. V zákonném opatření o dani z nabytí nemovitých věcí2) je úplatné nabytí části inženýrské sítě předmětem daně. Zákon o daních z příjmů3) osvětlovací sítě budov a staveb už tradičně zahrnuje do 4. odpisové skupiny bez ohledu na jejich zařazení podle klasifikace CZ-CC. Přitom žádný zákon inženýrské sítě nevymezuje. Vedou se diskuze, co všechno mezi inženýrské sítě patří, co je jejich součástí a k čemu se tedy vážou zvláštní daňové následky vyhrazené inženýrským sítím. Souvisejícím problémem je, kdy jsou věcí nemovitou; to je nutné znát pro účely daně z nabytí nemovitých věcí. Co jsou to inženýrské sítě Pro daňové účely nás zvláště zajímá obsah pojmu inženýrské sítě v novém občanském zákoníku4) (dále jen „o. z.“). Důvodem je, že prostřednictvím principu absence čínské zdi5) daňové předpisy běžně přebírají obsah těch soukromoprávních pojmů, které samy nevymezují. Inženýrské sítě v daňové soustavě jsou tedy inženýrskými sítěmi z o. z., konkrétně z § 509 (inženýrské sítě) a z § 1267 až § 1268 (služebnost a inženýrské sítě). Text o. z., ani jeho důvodová zpráva však informace o obsahu pojmu inženýrské sítě nepřinášejí. Víme jen z textu § 509 o. z., že mezi inženýrské sítě patří zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení a že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí. Obecně platí, že inženýrské sítě včetně svých součástí jsou samostatnou věcí v právním smyslu. Není myslím sporu o tom, že mezi inženýrské sítě patří sítě upravené technickou normou ČSN 73 6005 - Prostorová úprava vedení technického vybavení, konkrétně sítě vodohospodářské (vodovody a kanalizace, včetně přípojek), energetické (plynovody, teplovody, rozvody elektrické energie), telekomunikační (telefonní, kabelová televizní a datová síť včetně internetu) a jiná (např. ropovody a drenáže). Jsem toho názoru, že mezi inženýrské sítě patří i čpavkovody, ethylenovody, dusíkovody, pivovody apod. Tedy trubní vedení, systémově podobná sítím vodohospodářským, ale s jiným médiem. Souhlasím s publikovaným názorem, že mezi inženýrské sítě patří potrubní pošta. Možná vypadá jako anachronismus, ale ještě před 15 lety přenášelo 60 km pražské potrubní pošty kolem 9 000 pouzder měsíčně. Bohužel, povodně v roce 2002 ji vyřadily z provozu a její další osud je nejasný. Budoucnost však mají inženýrské sítě při dopravě léků v nemocnicích. Tak či onak patří potrubní pošta mezi inženýrské sítě. Sporné jsou stavby meliorací. Meliorace obecně jsou souborem různorodých opatření vedoucích ke zlepšení půd. Z nich nás zajímají trubní vedení, která buď odvodňují zamokřenou půdu, anebo naopak zavlažují půdu s nedostatkem vláhy. Jak vyplývá z evidence dnes již zrušené Zemědělské vodohospodářské správy, na území České republiky je odvodněno asi 1 100 000 ha zemědělské půdy převážně trubní drenáží a na dalších 132 400 ha byly vybudovány závlahy6). To je plných 14% plochy celé České republiky. Nejde tedy inženýrské sítě považovat za nepodstatnou maličkost. Názor, že meliorační zařízení patří mezi inženýrské sítě, najdeme například v publikaci Švestka, J.; Dvořák J.; Fiala J. a kol. Občanský zákoník. Komentář. Svazek I. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2014, str. 1203, k § 509 o. z.: "...podle Ústavního soudu - sp. Zn. Pl. ÚS 16/93 - meliorační zařízení byla považována za součást pozemku, a nikoli za samostatnou věc v právním smyslu; v této části je tedy citovaný nález s ohledem na změnu jednoduchého práva nepoužitelný, protože meliorační zařízení patří mezi inženýrské sítě."7) Názor do určité míry podporuje zmiňovaná norma ČSN 73 6005, která mezi vedení technického vybavení zahrnuje i drenáže, které mohou být součástí meliorací. Přesto se přikláním k opačnému názoru, totiž že trubní meliorační zařízení nejsou inženýrskou sítí. Důvody vidím minimálně tři: 1. Pro inženýrské sítě je typické, že neslouží pozemku, ale mají svoji samostatnou funkci: přenášejí média z místa A do místa B. Pozemek jim slouží pouze jako nosič. U trubních meliorací je to jinak: slouží pozemku, pro něj byly zřízeny, jejich funkcí je odvodnění či zavlažení pozemku. Proto k pozemku náležejí, a kdybychom je od pozemku oddělili, došlo by ke znehodnocení pozemku (nebyl by odvodňován, nebo zavlažován s pěstebními následky). To je významné; jde o naplnění definice součásti věci podle § 505 o. z. Jako součást věci (pozemku) nemohou být trubní meliorace současně věcí samostatnou. 2. Zejména trubní meliorace sloužící k odvodnění nemají za funkci pouhý přenos média z místa A do místa B, ale i sběr vody z plochy pozemku. Proto jsou - oproti běžným trubním inženýrským sítím - perforované, aby do nich voda vnikala a dále se odváděla. Mají tedy i funkci sběrnou, kterou inženýrské sítě postrádají. Tím se funkčně od inženýrských sítí odlišují. Mají funkci navíc. 3. Mezi nové základní principy o. z. patří zásada superficies solo cedit: stavba je součástí pozemku. Nesmírně široká škála staveb se s účinností o. z. právně spojila s pozemkem. Pokud by byla trubní meliorační zařízení inženýrskou sítí, došlo by k jevu opačnému: meliorační zařízení by se od pozemku odpojila a stala by se nově samostatnou věcí. Vlastník dřívějšího pole, jehož součástí byla meliorační zařízení, by se nově stal vlastníkem pole a vlastníkem meliorací. Mohl by je samostatně prodat, změnit, zastavit. Přitom si lze těžko představit pole bez meliorací a už vůbec si nelze představit meliorace bez pole; k čemu by byly. Vznikl by nerozumný vztah. Předpokládám, že to by se Ústavnímu soudu nelíbilo: "Právo je společenský normativní systém, jehož účelem je rozumné uspořádání vztahů mezi členy společnosti. Již z této základní funkce práva vyplývá, že řešení, která se požadavku rozumného uspořádání vztahů příčí, jsou nepřijatelná."8) Shrnuji, že podle mého názoru meliorační trubní zařízení není inženýrskou sítí, ale je stavbou, která je součástí pozemku. Jako tomu bylo do konce roku 2013. Spornou položkou může být i zatrubnění potoka, či toků obecně. Nemám na mysli drobné svody dešťové vody z příkopu pod příčnou cestu, ale spíše mnohakilometrové sítě. Například mezi obcemi Vysoká Pec a Komořany na Mostecku je zatrubnění řeky v délce 3,5 km. Otázkou je, zda jde o inženýrskou síť se všemi následky. Přikláním se k názoru, že ano. Zatrubnění svojí povahou naplňuje atributy vodohospodářských sítí. Jde tedy o samostatnou věc v právním smyslu tak, jak tomu bylo do konce roku 20139). Snad už je ustálený názor, že mezi inženýrské sítě nepatří pozemní komunikace. Svědčí tomu i zákon o pozemních komunikacích, který sítě a komunikace odlišuje10). Nepatří mezi ně ani tunely, i když je tam na seminářích někteří lektoři zařazují. Tunely jsou ze zákona o pozemních komunikacích součástí dálnice, silnice a místní komunikace a komunikace nejsou inženýrskou sítí11). K inženýrským sítím neřadíme ani metro. Pro daňové účely ještě potřebujeme vědět, zda inženýrské sítě jsou či nejsou stavbou; stavby mají v účetnictví a daních obvykle zvláštní postavení. Stavbu údajně definuje stavební zákon12), ale v souladu s názory některých krajských soudů13) si myslím, že o žádnou definici nejde. Je to jen tautologické vyjádření možností. Navíc jde o vymezení veřejnoprávní, nepoužitelné pro občanské právo. Prosazuje se jiná definice, která zní asi takto: "Stavbou se rozumí prostorový výsledek lidské činnosti vzájemně propojující stavební prvky na cílovém místě, předpokládající jistou míru technických znalostí, který je potřeba upravovat ve veřejném zájmu." Na zdůvodnění tu není prostor. Ale ať vezmeme jakoukoli definici, bude drtivá většina inženýrských sítí stavbou. To, že v některých daňových předpisech jsou vedle sebe uvedeny samostatně stavby a samostatně inženýrské sítě nechápu jako duplicitu, ale jako opatrnost zákonodárce. Kdyby snad některá inženýrská síť nebyla stavbou, i tak je potřeba pokrýt její daňové následky. Součásti inženýrské sítě Soukromoprávní určení, zda ten který předmět je či není součástí inženýrské sítě, je závazné i pro účetnictví a daně. Pokud je zkoumaný předmět součástí inženýrské sítě, pak sleduje daňový osud sítě. Pokud není součástí inženýrské sítě, pak má i daňový osud samostatný. Výjimkou je zákon o daních z příjmů, který má pro hmotný majetek samostatnou zvláštní úpravu: součástí stavby je to, co umožňuje funkci a účel stavby a co je se stavbou pevně spojeno14). To platí i pro inženýrské sítě, jsou-li hmotným majetkem. Z dosavadního textu (i z jiných publikovaných textů) by mohl vzniknout dojem, že inženýrské sítě jsou jen nějakou trubkou v zemi či drátem ve vzduchu. To by byla představa mylná. Jde většinou o velice složitý, sofistikovaný systém přenosu médií, ve kterém projektanti musí řešit otázky minimalizace přenosových ztrát, změny napětí a průřezu trub, jejich napojení, bezpečnost provozu, dostupnost údržby, opatření proti korozi, odolnost proti přírodním vlivům, tepelnou dilataci, u trubních vedení pohon přenosu, tlakové vlny a rázy, v neposlední řadě cenu výroby inženýrské sítě a cenu přenosu i širokou škálu zvláštních vlastností, které laika ani nenapadnou. Vzpomínám na svoji praxi ve zkušebně ČKD Praha, kde se posuzovaly izolátory vysokonapěťových elektrických sítí z hlediska odolnosti proti střelám z loveckých pušek. Praxe ukázala, že myslivci do izolátorů - pravděpodobně v opilecké pýše - střílejí a tomu musí odpovídat jejich mechanická odolnost. Jen pro názornost dvě ukázky systému inženýrských sítí: Zjednodušená ukázka přenosové a distribuční elektrické soustavy15). Vedle vodičů, jež slouží k vlastnímu tranzitu elektřiny, zahrnují elektrické sítě například nosné stožáry, izolátory, transformátory, rozvaděče, regulační a měřící zařízení, velíny. Ukázka uložení některých podpovrchových inženýrských sítí16). Nejde jen o dráty či trubky v zemi, ale o ucelený stavební systém, ve kterém stavbou je celek. Pokud budeme pro daňové účely hledat půdorys sítě, bude ho tvořit nikoli jen průměr kabelu či trubky, ale rozměr výkopu, tedy širší část trapézy, kterou tvoří bokorys. Včetně různých zásypů, písku, drtě, cihel, folií, u složitějších výkopů třeba i milánských stěn. Obrázky, zdroj: Autorské zpracování a shutterstock. Složitost a různorodost inženýrských sítí si vyžádala zvláštní úpravu jejich součástí. Ustanovení § 509 o. z. druhá věta obsahuje vyvratitelnou právní domněnku17): "Má se za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí." Vedou se diskuze, co všechno je či není součástí inženýrské sítě. Například chráničky, čerpadla, kalové jímky, zařízení pro tepelnou kompenzaci, tzv. liry, transformátory, měnírny, stožáry, opěrné a vytyčovací body, filtrační zařízení, ústředny, průchodky, izolátory, čističky odpadních vod, odkaliště, elektrárny, měnírny, výtopny... Jsem zastáncem většinového názoru, podle kterého součástí inženýrských sítí jsou jen ty stavby a ta technická zařízení, která umožňují či podporují tranzit média. Nikoli ta, která média vytvářejí, nebo podstatně mění. Pak platí, že součástí inženýrských sítí mohou být například chráničky, čerpadla, zařízení pro tepelnou kompenzaci, stožáry, opěrné a vytyčovací body, izolátory apod. Nikoli však elektrárny, výtopny, čističky odpadních vod, odkaliště. Sporné budou transformátory v elektrických přenosových a distribučních sítích. Platí pro ně myslím i nadále názor Nejvyššího soudu, podle kterého jsou samostatnou věcí, pokud (zjednodušuji), slouží více jiným věcem. Jinak jsou součástí té jedné věci, které slouží18). Lze předvídat širokou škálu soudních sporů na téma, co je a co není součástí inženýrských sítí. Budou dopadat i do daní. Inženýrské sítě jako věci nemovité To, zda je inženýrská síť věcí nemovitou či věcí movitou, může mít podstatné daňové dopady. Povaha inženýrské sítě určuje, zda její nabytí je či není předmětem daně z nabytí nemovitých věcí, zda příjmy z převodu sítě budou osvobozené od daně z příjmů fyzických osob až po pěti letech vlastnictví, anebo hned, zda síť se stane hmotným majetkem v jakékoli malé ceně anebo až překročením hranice 40 000 Kč a další. Stavební nemovitosti vymezoval občanský zákoník platný do konce roku 2013 jako stavby spojené se zemí pevným základem. Právě pevné spojení se zemí vytvářelo nemovitost. To už neplatí. To, zda jsou inženýrské sítě věcí nemovitou či movitou, určuje nově jiný princip. Proto už nelze pro určení povahy inženýrských sítí použít staré poučky a judikaturu. Víme jistě, že podle § 509 o. z. nejsou inženýrské sítě součástí pozemku. Dále platí ustanovení § 498 o. z.: "Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá." Výkladově (podle převažujících názorů), co platí pro jiný předpis, platí i pro o. z. Z toho se dovozuje, že nemovité inženýrské sítě jsou takové, které nelze přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty. Přenést nelze absolutní většinu inženýrských sítí. Pokud se najde inženýrská síť přenositelná, bude to jev vzácnější než mlčenlivá žena. Snad některé povrchové závlahové systémy, nebo provizorní vedení vodovodní přípojky hadicí k domu „vrchem“ při havárii přípojky původní apod. Vedly se velké diskuze k domovním přípojkám. Vodovodním, kanalizačním, plynovým, elektrickým. S lítostí konstatuji, že při běžném provedení jsou věcí nemovitou. Přípojku netvoří jen trubka, ale celá stavební konstrukce. Viz obrázek výše. Těžko lze celou tuto konstrukci přenést z místa na místo bez porušení její podstaty. Nic na tom nemění ani to, že do konce roku 2013 se přípojky obvykle považovaly za věci movité. To ale byla jiná právní úprava a jiné posuzování. Účetnictví Zákon o účetnictví19), ani navazující vyhláška pro podnikatele20) pojem inženýrské sítě neobsahují. Budou se tedy chovat - v drtivé většině případů - jako stavba a budou dlouhodobým hmotným majetkem, zásobou, nebo budou na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Z logiky věci jsou však inženýrské sítě nevyslovenou podmnožinou staveb a při absenci zvláštní účetní úpravy se na ně vztahují některé obecné soukromoprávní instituty. Mám na mysli zejména soukromoprávní institut součásti inženýrské sítě. Co je součástí sítě podle občanského zákoníku, to bude i součástí stavby inženýrské sítě v účetnictví. Viz předchozí text. Daně z příjmů Zvláštní úprava inženýrských sítí je pouze v poznámce ++++++) z Přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů21): "Oplocení a vnější osvětlovací sítě budov a staveb jsou odpisovány samostatně v odpisové skupině 4." Třeba samostatné vnější osvětlení dvora a budov. Proč ne. Jinak v principu platí, co jsem uváděl u účetnictví. Většina inženýrských sítí bude stavbou, obvykle hmotným majetkem, zásobou či nedokončenou investicí. Odlišné od účetnictví bude posuzování součástí inženýrských sítí. Přednost má zvláštní ustanovení z § 26 odst. 2 a z odkazu +++++) z Přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů. Podle těchto ustanovení je součástí stavby, která je hmotným majetkem to, co umožňuje funkci a účel stavby, co je se stavbou pevně spojeno a co je zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla. Posuzování nebude jednoduché. Připomínám v této souvislosti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 5 Afs 3/2010-144 ze dne 17. 9. 2010, který považuje názory Ministerstva financí k součástem stavby z různých metodických pokynů a informací za chybné a v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Oprávněně. Bude-li inženýrská síť nemovitou věcí, bude se na její prodej vztahovat osvobození od daně z příjmů fyzických osob až po pěti letech vlastnictví za podmínek § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Byla-li by věcí movitou, bude prodej osvobozený bez lhůty za podmínek § 4 odst. 1 písm. c). V praxi ale obvykle půjde v obdobných případech fyzických osob o přípojky k domům, které jsou ze zákona příslušenstvím22) domu a které proto budou sledovat právní osud domu i na daních z příjmů. Bude-li inženýrská síť dokončenou nemovitou věcí určenou k užívání, bude hmotným majetkem bez ohledu na svoji pořizovací cenu. Bude-li věcí movitou, stane se hmotným majetkem až při vstupní ceně vyšší než 40 000 Kč23). Daň z přidané hodnoty Zákon o dani z přidané hodnoty („ZDPH“) zmiňuje inženýrské sítě v § 56 a v § 56a. Řadí je mezi tzv. vybrané nemovité věci, které mají při dodání (tj. zejména při převodu a přechodu) zvláštní režim a významně ovlivňují režim dodání pozemků a režim nájmu. Přitom je nepodstatné, o jakou inženýrskou síť jde, komu patří, zda je či není spojena se zemí pevným základem. Pokusme se nepříliš šťastně napsaný § 56 ZDPH vyložit: 1) Dodání vybrané nemovité věci, tedy i inženýrské sítě, je osvobozeno od daně z přidané hodnoty po uplynutí pěti let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby. A to k tomu dni, který nastane dříve24). Uvedená pětiletá lhůta však může být lhůtou tříletou, pokud jde o stavby (včetně inženýrských sítí) nabytých do konce roku 201225). 2) Plátce se může rozhodnout, že i po uplynutí pětileté (tříleté) lhůty při dodání uplatní daň26). Ustanovení směřuje na případy, kdy plátce provedl technické zhodnocení starší inženýrské sítě, a kdyby síť následně prodával bez DPH, ztratil by plně či částečně nárok na odpočet daně z dříve provedeného technického zhodnocení27). To by nebylo spravedlivé. Proto ta možnost uplatnit daň při dodání i po pěti letech. 3) Dodání pozemku běžně podléhá dani. Od daně je však osvobozeno dodání „holého“ pozemku. Tedy takového pozemku, (i) na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť a současně (ii) na pozemku nemůže být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba28). Jakákoli stavba. Tedy i stavba inženýrské sítě. Platí tedy, že pozemek s již zhotovenou inženýrskou sítí, anebo pozemek s možností zhotovit inženýrskou síť na základě uvedených stavebně právních možností, se převádí s daní. Ale ne vždy. Viz bod 4). 4) I pro inženýrské sítě na pozemku platí bod 1) tohoto přehledu - osvobození po pětileté, případně tříleté lhůtě. To znamená, že dodání inženýrské sítě po 5, případně po třech letech je od daně osvobozeno. Protože Směrnice ES29) sjednocuje daňový režim stavby (sítě) a pozemku, dovozuje se, že převod pozemku se zřízenou inženýrskou sítí „starou“ více jak 5 let (3 roky) je osvobozen od daně. V ZDPH to nenajdeme, jde o eurokonformní výklad s použitím Směrnice ES30). Jde v současnosti o výklad zcela převažující. 5) Shrnuji, že dodání pozemku je od daně osvobozeno, pokud - ve vazbě na inženýrské sítě - na pozemku nemůže být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena inženýrská síť a současně na pozemku není inženýrská síť „mladší“ než 5 let, popřípadě 3 roky. V ostatních případech, kdy na pozemku může být provedena inženýrská síť, anebo na něm už je „mladá“ inženýrská síť, pozemek podléhá dani. Stejný režim při dodání má i inženýrská síť. Zjednodušuji: možnost provedení sítě, nebo „mladá“ inženýrská síť „přidávají“ k převodu pozemku daň z přidané hodnoty. Ke komentovanému ustanovení § 56 ZDPH se vztahuje celkem široká škála výkladových problémů. Z nich nejzávažnější se týká výkladu pojmu pozemek. Co to je? Směrnice ES ani ZDPH jasnou odpověď nedávají. Jsou dva názory. První z nich: pozemkem se rozumí parcela. Druhý z nich: Pozemkem se rozumí část zemského povrchu ohraničená - mimo jiné - způsobem užití pozemků. Zkoumejme oba názory: (i) Pozemkem je parcela ve vymezení parcely podle katastrálního zákona. Zjednodušeně: pozemkem je parcelní číslo. To znamená, že „mladá“ inženýrská síť „přidá“ k celé parcele daň. Jde o názor státní správy31). Alespoň dva příklady:-Cípem pšeničného lánu - parcely - vede nový vodovod. Podle komentovaného názoru by převod celého pšeničného lánu podléhal DPH. Přestože jde o pozemek zemědělský, neurčený k výstavbě.-Developer vlastní pozemek parc. č. XY; na pozemku jsou do přípojného bodu vyvedeny přípojky inženýrských sítí, kolaudované v roce 2010. Tedy před více jak třemi lety. Kdyby developer parcelu prodával, lhostejno v kterém dalším roce, převod by byl osvobozený, protože parcela sleduje právní osud osvobozených přípojek. Developer však na parcele vystaví rodinný dům, který se stane součástí pozemku, a celek (pozemek s rodinným domem a přípojkami) prodá. Při akceptaci zkoumaného názoru vše bez DPH, protože původní osvobození z důvodů „starých“ přípojek se má vztahovat na celé parcelní číslo. Ostatně i Informace Generálního finančního ředitelství uvádí, že v případě více staveb na pozemku se testuje osvobození podle stavby, "...která byla umístěna na předmětné parcele nejdříve"32). Takový výklad § 56 je ale v rozporu se záměry Směrnice ES. Umožňoval by prodej pozemků se zcela novými stavbami bez DPH, navíc v developerské praxi celkem často33). (ii) Pozemkem je plocha ohraničená způsobem užití pozemků. Oporu najdeme v přirozeném chápání pozemků v kontinentálním právu už od dob římského práva, a také ve vymezení pozemků z nového katastrálního zákona. Přirozené hranice pozemků pak tvoří rozhraní stavby a pozemku, bez ohledu na administrativní vymezení parcel. Vraťme se ke dvěma uvedeným příkladům:-Cíp pšeničného lánu s vodovodem: při převodu lánu by podléhal dani jen půdorys stavby vodovodu. Ostatní plocha by byla od daně osvobozena, jde o „holý“ pozemek.-Developer vlastní pozemek parc. č. XY. Kdyby developer prodával parcelu dotčenou přípojkami, bez rodinného domu, převod by také nepodléhal dani, ale z jiných důvodů než podle předchozího názoru. V části staveb přípojek z důvodů uplynutí tříleté lhůty od první kolaudace, v ostatní části z důvodů „holého“ pozemku. V případě výstavby rodinného domu a následném prodeji celku (tj. pozemku se stavbou rodinného domu a s přípojkami jako příslušenstvím) by dani podléhal jen dům s pozemkem v půdorysu stavby, protože u něj není naplněna podmínka 5 let (3 let) z § 56 odst. 3 ZDPH. Takový výklad myslím není rozporný se Směrnicí ES. Bude na soudní praxi, který z názorů sezná za správný. Víme však jistě, že GFŘ zjevně chybně vymezuje pozemek jako parcelu, i když může jít o pojmy vyjadřující zcela odlišnou plochu povrchu země. Judikatura k tomu je rozsáhlá a dlouhodobě konstantní. "Pozemek nemusí být vždy totožný s parcelou, nýbrž může zahrnovat více parcel, popřípadě části různých parcel, nebo naopak být částí parcely jediné"34). Tuto vadu nelze obhájit ani Směrnicí ES, která zná pouze pojem pozemek, nikoli parcelu. O chybné vymezení pozemku jako parcely pak GFŘ opírá svůj výklad ustanovení § 56 ZDPH. Ještě se vracím k trubním melioracím. Co by nastalo, kdyby byly inženýrskou sítí. Bylo by nutné velmi pečlivě sledovat nejenom vznik nových meliorací, které „přidají“ DPH k pozemku při jeho převodu, ale i změny meliorací. Zda prodloužení trubní meliorace je změnou stávajícího vedení, anebo novou sítí (částí sítě), která „přidá“ DPH k pozemku při jeho převodu. Obdobně při výměně zaneseného melioračního potrubí za potrubí nové, kdy staré potrubí zůstává v zemi. Nejde o posuzování jednoduchá. Daň z nabytí nemovitých věcí V původním vládním návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí mělo být předmětem daně úplatné nabytí (mimo jiné) inženýrské sítě. Vlivem dvou poslaneckých pozměňovacích návrhů došlo ke změně a zákonodárce schválil, že předmětem daně je úplatné nabytí "části inženýrské sítě"35). Pojem nenajdeme v žádném jiném předpise a nutně vzniká otázka, jaký je rozdíl mezi inženýrskou sítí a částí inženýrské sítě. Na první pohled se zdá, že předmětem daně by nemělo být úplatné nabytí celé inženýrské sítě, když zákonodárce chce výslovně zdaňovat jen nabytí části sítě. Ale tak to není. Vztah celé sítě a části sítě je složitější. Lze dovodit, že inženýrskou sítí je ucelený systém potrubního, elektrického, případně optického vedení s jejich součástmi, sestávající z různých předmětů. Mnohé z těchto předmětů jsou samostatnými věcmi v právním smyslu. Pokud by systém měl jednoho vlastníka, mohlo by jít i o věc hromadnou36), zcizitelnou jako jedna věc. Převoditelnou částí inženýrské sítě je pak taková část inženýrské sítě, která je samostatnou věcí v právním smyslu. Co je samostatnou věcí lze dovodit z o. z.37) a dodnes použitelné judikatury: je to to, co má samostatnou úkojnou funkci a není součástí věci jiné38). Typicky jednotlivé rozvody oddělené uzávěry, každá z přípojek apod. Platí tedy, že lze převést jak celou inženýrskou síť jako sumu vzájemně pospojovaných samostatných věcí (například celou vedlejší síť 3. kategorie39) pro zásobování satelitního městečka, vybudovanou developerem), anebo část sítě, jež je jednou věcí v právním smyslu (například jen vedení uliční kanalizace). V obou případech bude převod podléhat dani z nabytí nemovitých věcí. V původním znění i ve změněném znění podléhá dani převod jak celé sítě, tak i části sítě. Mimo jiné i proto, že inženýrská síť i její část je v drtivé většině případů stavbou. A předmětem daně z nabytí nemovitých věcí jsou vedle sítí i stavby. Z tohoto pohledu byla myslím poslanecká iniciativa celkem zbytečná. Shrnuji, že podle mého je předmětem daně úplatné nabytí vlastnického práva jak inženýrské sítě sestávající z množiny věcí v právním smyslu, tak i každá jednotlivá část sítě, která je věcí v právním smyslu. Nechci rozebírat do podrobností příslušenství inženýrských sítí; je to pole neorané, liší se podle druhů sítí a v praxi snad moc případů nebude. Připomínám jen, že (i) úplatné nabytí příslušenství spolu s inženýrskou sítí bude rovněž předmětem daně, a že (ii) příslušenství věci je nově vymezené objektivně, nikoli vůlí vlastníka. Nelze ho tedy například dohodou smluvních stran vyloučit z převodu. Podobné pojmy Někteří autoři chybně zaměňují pojem inženýrské sítě za pojmy jiné, byť blízké. Proto závěrem k blízkým pojmům. Liniové stavby - stavby, u kterých podstatně převládá jeden rozměr, tj. délka nad šířkou a výškou40). Vedle inženýrských sítí jsou to například pozemní komunikace (včetně tunelů), stavby drah, letiště. Liniové stavby jsou pojmem širším než inženýrské sítě. Technická infrastruktura. Pojem ze stavebního práva41), zařazuje se k veřejné infrastruktuře. Mezi pojmy inženýrské sítě a technická infrastruktura je vztah logického průniku. Jinými slovy, mnohé předměty spadají pod oba pojmy, některé však nikoli. Mezi technickou infrastrukturu patří například čistírny odpadních vod či stavby ke snižování ohrožení území živelními nebo jinými pohromami, které nejsou inženýrskou sítí. Mezi inženýrské sítě patří i ty sítě, které nejsou stavbou a nelze je tedy podřadit pod stavební právo. Navíc: technická infrastruktura je veřejnoprávním pojmem, zatímco inženýrské sítě jsou pojmem soukromoprávním. Oba pojmy nelze zaměňovat. Produktovody. Pojem se vyskytuje v překvapivě široké škále právních předpisů i v judikatuře, ale jeho legální, ba ani jinou definici jsem nenalezl. Dovozuji, že jde o označení trubních inženýrských sítí, typicky ropovodů a plynovodů. Snad se drží historicky díky bývalému názvu obchodní společnosti České produktovody a ropovody a.s. Nejde o synonymum inženýrských sítí, jde o pojem užší. Shrnuji, že pojem inženýrské sítě nelze zaměňovat s pojmy liniové stavby, technická infrastruktura či produktovody. Právní úprava inženýrských sítí se nutně nemusí týkat pojmů jiných. 1) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. 2) Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. 3) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 4) Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. 5) Viz III. ÚS 254/99 ze dne 10. 11. 1999, 2 Afs 100/2006-59 ze dne 13. 9. 2008, obdobně 2 Afs 50/2005 ze dne 27. 9. 2006, 2 Afs 125/2005-40 ze dne 1. 3. 2007, obdobně 2 Afs 88 2006-56 ze dne 22. 8. 2007. 6) http://meliorace.vumop.cz/mapserv/meliorace/historie.php. 7) Text zpracoval JUDr. Tomáš Kindl. 8) II. ÚS 2221/07 ze dne 19. 3. 2008. 9) Viz např. 28 Cdo288/2004 ze dne 19. 7. 2004. 10) Zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, § 14 odst. 3. 11) Zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, § 12 odst. 1 písm. c). 12) Zákon č. 183/2006 Sb., stavební zákon, § 2 odst. 3 a 4. 13) Např. 31 Ca 241/2000-20 ze dne 5. 6. 2001, 31 Ca 24/2002-27 ze dne 25. 4. 2003, též SJS 2/2001 č. 827. 14) Viz zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 26 odst. 2 a odkaz ++++) z Přílohy č. 1. 15) Převzato z http://fei1.vsb.cz/kat420/vyuka/Bakalarske_FS/prednasky/6_Vyroba% 20a%20prenos%20el.pdf. 16) Převzato z http://homen.vsb.cz/~kod31/vyuka/inzsit/InzSite01%20Uvod.pdf. 17) Vyvratitelná právní domněnka připouští důkaz opaku. Je tedy možné, například vlivem historického vlastnictví, aby součástí inženýrských sítí nebyly stavby a technická zařízení, byť s inženýrskou sítí provozně souvisí. 18) Sp. zn. 22 Cdo 2548/98 ze dne 27. 4. 2000. 19) Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 20) Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 21) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 22) § 510 a násl. o. z. 23) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 26 odst. 2. 24) § 56 odst. 1 a 3 ZDPH. 25) Zákon č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, účinný od 1. 1. 2013, Čl. II, odst. 2: "U převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije lhůta uvedená v § 56 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona." 26) § 56 odst. 3 ZDPH. 27) § 78 ZDPH. 28) § 56 odst. 2 ZDPH. 29) Směrnice rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. 30) Směrnice rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, Čl. 135 odst. 1 písm. j). 31) Viz „Informace GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 ust. § 56 a 56a zákona o dani z přidané hodnoty“, č. j.: 58463/13/7001-21000-101206 ze dne 9. 12. 2013, bod B.1.2. 32) Informace GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014..., bod 6. Příklady, část Dodání pozemku (parcely), na kterém je více staveb. 33) Podle jiných názorů se má řídit režim osvobození pozemku od DPH při převodu režimem té největší stavby; jde ale o názor ze semináře a bez jakéhokoli zdůvodnění. 34) 20 Cdo 20/99 ze dne 30. 1. 2001. 35) Zákon č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, § 2 odst. 1 písm. a). 36) § 501 o. z. 37) § 489 a násl. o. z. 38) § 505 a násl. o. z. 39) Viz např. ČSN 73 6005. 40) ČSN 73 0401 Názvosloví v geodézii a kartografii. 41) Zákon č. 183/2006 Sb., stavební zákon, § 2 odst. 1 písm. k) bod 2.
Zdroj: Daně a právo v praxi, 7-8/2014.