Daňový řád - Registrační řízení

Registračnímu řízení je věnována Hlava I části třetí (Zvláštní část o správě daní) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a to paragrafy 126 až 131.

Tento zákon ovšem obsahuje pouze procesní postup registrace. Podmínky, kdy je poplatník či plátce povinen se registrovat, najdeme v jednotlivých hmotných daňových zákonech.¹⁾ Úprava v některých hmotných daňových zákonech je velmi obsáhlá. Na samostatný příspěvek by vydala úprava registrace dle zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, která kromě podmínek a lhůt, ve kterých je plátce (a identifikovaná osoba) povinen podat přihlášku k registraci, obsahuje též úpravu dobrovolné registrace, skupinové registrace, povinných registračních údajů, důvody pro zrušení registrace z moci úřední i na žádost plátce daně a dalších osob.

Procesní úprava registrace v daňovém řádu se přiměřeně použije též pro registraci distributora pohonných hmot podle zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pohonných hmotách“) a subsidiárně pro registraci osoby povinné značit líh a distributory lihu podle zákona č. 307/2013 Sb., o povinném značení lihu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o povinném značení lihu“).

Jak výše uvedeno, registrační řízení bylo významným způsobem znovelizováno s účinností od 1.1.2013, a to zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Předchozí znění daňového řádu v oblasti registrace (dále jen „daňový řád ve znění účinném do 31.12.2012“) bylo v zásadě převzato ze zákona č. 337/1992 Sb., zákon o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Tato úprava byla poplatná dani z příjmů, když stanovila povinnost registrovat se osobě v návaznosti na získání oprávnění k činnosti, která je zdrojem příjmů, a lhůtu, do které je osoba povinna podat přihlášku k registraci. Zároveň byly upraveny i situace, kdy registrační povinnost nevzniká, opět v souvislosti s daní z příjmů a majetkovými daněmi.

Registrační řízení není součástí řízení daňového.²⁾ Má specifické postavení v rámci správy daní³⁾, čili je součástí správy daní, tedy i v rámci registračního řízení je možné provádět vyhledávací činnost, např. místní šetření. Dle § 78 odst. 1 daňového řádu správce daně vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťuje plnění jejich povinností (i povinnosti registrační) při správě daní před zahájením řízení i v jeho průběhu. Registrační řízení typicky předchází řízení daňovému. Ale daňové řízení je možné vést i v případě, že subjekt není registrován, protože mu registrační povinnost nesvědčí. Daňový řád už, na rozdíl od daňového řádu ve znění účinném do 31.12.2012, neobsahuje negativní výčet, kdy registrační povinnost nevzniká. I nadále platí, že není povinnost se registrovat k dani z nabytí nemovitých věcí⁴⁾, k dani z nemovitých věcí se nově nemusí registrovat ani osoba, u které není předmětem daně pouze nemovitá věc (je registrována k jiné dani)⁵⁾ a dle dalších výjimek v jednotlivých hmotných zákonech.⁶⁾

Podle § 126 daňového řádu vzniká registrační povinnost daňovému subjektu⁷⁾, kterému vznikne povinnost podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani. Touto výslovnou úpravou byla jednoznačně vyřešena otázka, která byla v předchozí úpravě sporná, zda se daňový subjekt registruje k dani nebo ke správci daně a jednotlivé daně se tzv. doregistrovávají.

Jednotlivé hmotné zákony upravují i lhůty, v nichž je subjekt povinen přihlášku k registraci podat. Přihláška k registraci je podáním ve smyslu § 70 daňového řádu, kterým se zahajuje registrační řízení.⁸⁾ Pro toto podání je navíc v § 72 daňového řádu výslovně stanovena povinnost podat jej výhradně na tiskopise vydaném Ministerstvem financí. Pro přihlášku k registraci (a oznámení o změně registračních údajů) plátce daně z přidané hodnoty (s některými výjimkami) je navíc stanoven povinný způsob podání, a to elektronicky na elektronickou adresu podatelny zveřejněnou správcem daně.⁹⁾ Elektronická forma podání přihlášky k registraci pak vyplývá rovněž ze zákona o pohonných hmotách i zákona o povinném značení lihu.

Daňový řád ve znění účinném do 31.12.2012 obsahoval výčet údajů, které byl daňový subjekt povinen v přihlášce uvést. Tuto koncepci současná úprava opustila a v § 126 daňového řádu je daňovému subjektu stanovena povinnost uvést předepsané údaje potřebné pro správu daní. Ponechání potřebných údajů na tiskopise, resp. na jeho vydavateli - Ministerstvu financí -není ve správě daní ničím neobvyklým. Stejným způsobem jsou dlouhodobě upraveny náležitosti uváděné v řádném daňovém tvrzení¹⁰⁾, které je rovněž povinně podáváno na tiskopise Ministerstva financí. Tvůrce těchto tiskopisů je tedy omezen pouze tím, že může předepsat výhradně údaje potřebné pro správu daní,¹¹⁾ popř. údaje, které vyplývají z podmínek pro registraci.¹²⁾ Současné tiskopisy přihlášek k registraci obsahují obvyklé údaje k identifikaci subjektu, jeho podnikatelské činnosti, kontaktních údajů, čísel bankovních účtů apod.

Součástí registrační povinnosti daňového subjektu je i povinnost oznamovací ve vazbě na již uvedené údaje. Dojde-li ke změně údajů, které subjekt uvádí při registraci, je povinen tuto změnu správci daně dle § 127 odst. 1 daňového řádu nahlásit do 15 dnů ode dne, kdy nastala. Ve stejné lhůtě je případně povinen pořádat o zrušení registrace, je-li k tomu důvod. I tuto oznamovací povinnost daňový subjekt plní na tiskopise vydaném Ministerstvem financí.

Daňový subjekt je povinen správci daně předložit listiny, které prokazují změnu nebo důvod ke zrušení. Daňový řád vyjmenovává v § 127 odst. 3 tyto:

Oznamovací povinnost se netýká údajů, jejichž změnu si může správce daně zjistit automatizovaným způsobem z rejstříků a evidencí. Okruh těchto údajů správce daně zveřejní na své úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

Výzva k odstranění pochybností o správnosti nebo úplnosti údajů uvedených v přihlášce k registraci byla upravena již v daňovém řádu ve znění účinném do 31.12.2012. Současná úprava této výzvě podrobila navíc i oznámení o změně registračních údajů.

V případě, že podání subjektu vykazuje některou ze základních (formálních) vad, pro kterou není způsobilé k projednání, tj. není z něj zřejmé, kdo je činí, čeho se týká a co se navrhuje (např. přihláška nebude podepsána, nebo bude podepsána osobu neoprávněnou jednat za daňový subjekt, přihláška nebude podána na předepsaném tiskopise Ministerstva financí), vyzve správce daně podatele dle § 74 daňového řádu k odstranění vad podání s důsledky odstranění či neodstranění vad v tomto ustanovení uvedenými. Teprve v případě odstranění těchto „základních“ vad má smysl zabývat se správností a úplností údajů (obsahových vad) uvedených v přihlášce k registraci nebo v oznámení o změně registračních údajů.

V případě, že má správce daně pochybnosti o správnosti či úplnosti údajů, vyzve dle § 128 odst. 1 daňového řádu daňový subjekt, aby údaje vysvětlil, doložil, popřípadě doplnil nebo změnil. Zároveň mu určí lhůtu, v níž je povinen tak učinit.

Odstavec druhý § 128 daňového řádu řeší následky vyhovění výzvě, a to ve stanovené lhůtě, kdy se na přihlášku k registraci nebo na oznámení o změně registračních údajů hledí, jako by byly podány bez vady v den původního podání, nebo po stanovené lhůtě, kdy se na ně hledí jako na podané dnem vyhovění výzvě.

V tomto paragrafu není řešen následek nevyhovění výzvě, ale vyplývá z následujícího § 129. Tímto následkem může být rozhodnutí o registraci či zrušení registrace z moci úřední, nebo změna registračních údajů provedená formou úředního záznamu. Otázkou zůstává, co se zahájeným registračním řízením v situaci, kdy subjekt výzvě správce daně nevyhoví a není důvod pro registraci nebo zrušení registrace z moci úřední, např. v případě trvajících pochybností o údajích uvedených v přihlášce k dobrovolné registraci k dani z přidané hodnoty. Nabízejí se dvě řešení, a to buď vydání procesního rozhodnutí o zastavení řízení [zřejmě dle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu], nebo vydání meritorního rozhodnutí o zamítnutí registrace. Kloníme se k první variantě.¹³⁾ Toto řešení může být ovšem problematické v případě, kdy subjekt na výzvu správce daně zareaguje, ale pochybnosti se mu nepodaří odstranit.

Obě z výše uvedených výzev (dle § 74 a dle § 128) staví lhůtu, kterou zákon stanoví správci daně pro vydání rozhodnutí o registraci.¹⁴⁾

Přestože je § 129 daňového řádu označen rubrikou „Rozhodnutí v registračním řízení“ nevydává se rozhodnutí ve všech případech. Podle odstavce čtvrtého se změna registračních údajů provádí pouze formou úředního záznamu, a to buď na základě oznámení o změně registračních údajů, nebo na základě vlastního zjištění správce daně.

Správce daně rozhoduje buď na návrh daňového subjektu, kterým je přihláška k registraci, nebo z moci úřední.

O registraci na návrh subjektu je správce daně povinen rozhodnout do 30 dnů ode dne podání přihlášky. Ve zvlášť složitých případech může tuto lhůtu prodloužit nejblíže nadřízený správce daně. Jak výše uvedeno, lhůta se staví po dobu odstraňování vad přihlášky. Jedná se o lhůtu pořádkovou, s jejímž nedodržením není spojen zánik práva/povinnosti správce daně rozhodnout o přihlášce (zaregistrovat daňový subjekt, či zamítnout registraci). Daňový subjekt by se však mohl domáhat náhrady případně vzniklé škody z titulu nesprávného úředního postupu.¹⁵⁾ Rozhodnutí, kterým správce daně plně vyhovuje daňovému subjektu (rozhodne v souladu s přihláškou k registraci), se neodůvodňuje. Pro obě rozhodnutí, vyhovující i zamítavé, je připuštěno odvolání.¹⁶⁾

Z moci úřední správce daně rozhoduje o registraci, nebo zrušení registrace, je-li to důvodné, a pokud daňový subjekt:

V případě, že subjekt nepodá přihlášku k registraci nebo oznámení o změně registračních údajů (žádost o zrušení registrace), správce daně musí ve smyslu § 91 odst. 1 daňového řádu daňovému subjektu oznámit zahájení registračního řízení.

Spornou se může jevit otázka, zda v případě nevyhovění výzvě k odstranění pochybností v registračních údajích, musí správce daně zastavit řízení zahájené podáním daňového subjektu a zahájit řízení , nebo zda může v takto zahájeném řízení pokračovat a vydat z moci úřední rozhodnutí o registraci, či zrušení registrace. Domníváme se, že první varianta je zbytečně formalistická, zatěžující správce daně i daňový subjekt a na místě je tak druhá varianta, která daňový subjekt na jeho právech nikterak nekrátí.

Rozhodnutí vydaná z moci úřední se odůvodňují a je proti nim připuštěno odvolání. Toto odvolání nemá odkladný účinek. Zvláštní zákon (hmotný daňový zákon) může odkladný účinek připouštět.¹⁷⁾

V tomto ustanovení není řešeno rozhodnutí o zrušení registrace na žádost daňového subjektu. Že zákonodárce počítal i s touto eventualitou, se dá vyčíst z odstavce druhého, kde je stanoveno, že se neodůvodňuje rozhodnutí, kterým správce daně rozhodne zcela v souladu s oznámením o změně registračních údajů. S ohledem na to, že změnu registračních údajů provádí správce daně pouze formou úředního záznamu, nemůže se v tomto případě jednat o jiné rozhodnutí, než je zrušení registrace, neboť žádost o toto zrušení se podle § 127 odst. 1 a 2 daňového řádu podává také na tiskopisu oznámení o změně registračních údajů. Zůstává tak otázkou, zda se i na žádost o zrušení registrace aplikuje § 129 odst. 1 daňového řádu, tedy 30ti denní lhůta pro rozhodnutí správce daně o zrušení registrace.

Každý daňový subjekt má pouze jedno daňové identifikační číslo (tzv. DIČ), které správce daně přidělí při registraci k první dani. Daňové identifikační číslo je tvořeno kódem CZ a obecným identifikátorem, kterým je u právnické osoby identifikační číslo (tzv. IČO)¹⁸⁾ a u fyzické osoby rodné číslo.

IČO přiděluje ve většině případů (u osob zapisovaných do obchodního rejstříku) rejstříkový soud. Způsob tvorby a evidenci identifikačních čísel vede Český statistický úřad. Evidence je veřejná. V České republice je IČO osmimístné. IČO je přidělováno i fyzickým osobám podnikajícím podle zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů, a to živnostenským úřadem. Nicméně i pro fyzické osoby podnikající, které mají přiděleno IČO, platí, že jejich daňové identifikační číslo je tvořeno z rodného čísla.

Rodné číslo je identifikátorem fyzické osoby.¹⁹⁾ Rodná čísla určuje Ministerstvo vnitra a jsou obvykle vydávána matričními úřady. Rodná čísla jsou desetimístná a jsou bezezbytku dělitelná jedenácti. S ohledem na to, že z rodného čísla se dá vyčíst datum narození a pohlaví nositele, patří mezi tzv. osobní údaje, přičemž nakládání s nimi je zákonem omezeno.²⁰⁾

V případě, že osobě nebyl přidělen obecný identifikátor, typicky u zahraničních osob, přidělí správce daně rozhodnutím vlastní identifikátor (jedinečné číslo).

Daňové identifikační číslo je daňový subjekt povinen uvádět při styku se správcem daně (např. v daňovém tvrzení, v dalších písemnostech atd.) Z hmotných daňových zákonů vyplývá povinnost používat DIČ i v obchodním styku.²¹⁾

Postup při změně místní příslušnosti tzv. přeregistrace je oproti úpravě v daňovém řádu ve znění do 31.12.2012 zjednodušen. Nadále se dle § 131 daňového řádu nevydávají dvě rozhodnutí (původního správce daně a nového správce daně), ale pouze rozhodnutí jediné, kterým původní správce daně stanoví den, k němuž přechází místní příslušnost na nového správce daně. Proti tomuto rozhodnutí není připuštěno odvolání.

Dojde-li v mezidobí od vydání rozhodnutí o stanovení dne, k němuž přechází místní příslušnost na nového správce daně, do určeného dne ke změně okolností, za kterých bylo rozhodnuto, správce daně (stále původní) své rozhodnutí zruší nebo změní. Proti tomuto rozhodnutí už není odvolání vyloučeno. Ustanovení § 131 daňového řádu je speciálním k obecné úpravě změny místní příslušnosti v § 16 daňového řádu, které se tedy uplatní při změně místní příslušnosti pouze u neregistrovaných daňových subjektů.²²⁾

Jak již bylo řečeno výše, pro registrační řízení podle zákona o pohonných hmotách se přiměřeně použijí ustanovení daňového řádu.²³⁾ Právní úprava registračního řízení je již od počátku, kdy příslušná novela zákona o pohonných hmotách nabyla účinnosti, předmětem řady odborných diskuzí. Registrace podle zákona o pohonných hmotách se svojí povahou blíží spíše povolení k určité činnosti, tj. distribuci pohonných hmot. Na rozdíl od klasického pojetí registrace při správě daní je registrace podle zákona o pohonných hmotách podmínkou, bez které nemůže distributor s pohonnými hmotami nakládat.

Aby byl distributor pohonných hmot²⁴⁾ oprávněn k prodeji pohonných hmot, musí být registrován. Zákon stanoví, že přihláška k registraci se podává výlučně elektronicky.²⁵⁾ Skutečnost, že registrace se svým charakterem blíží spíše povolení k činnosti, jednoznačně vyplývá z toho, že distributor nemůže být zaregistrován z moci úřední a dále z ustanovení § 6g zákona o pohonných hmotách, podle něhož musí distributor pohonných hmot prokázat, že splňuje podmínky zde uvedené.

Distributor tak

Ačkoliv při zavedení úpravy registračního řízení se největší polemiky rozpoutaly ohledně jako jedné z podmínek registrace,²⁶⁾ je celková koncepce registrace vnímána jako pozitivní opatření v oblasti boje s daňovými úniky.

Subjekt, který splní podmínky, celní úřad zaregistruje a v rozhodnutí o registraci přidělí distributorovi pohonných hmot registrační číslo. Zde vzniká otázka, zda se tímto registračním číslem rozumí daňové identifikační číslo. Podle našeho názoru by bylo vhodnější, aby tomu tak bylo, avšak s ohledem na „pouhé“ přiměřené použití daňového řádu nelze vyloučit i názor opačný.

Distributor pohonných hmot je registrován až pátým dnem následujícím po účinnosti rozhodnutí o registraci. Účinnost rozhodnutí se posuzuje podle § 101 odst. 5 daňového řádu. Registrace distributora pohonných hmot může zaniknout ze zákona nebo být zrušena rozhodnutím celního úřadu, a to jak na návrh, tak i z moci úřední.²⁷⁾

Z výše uvedeného je zcela zřejmé, že registrace distributora pohonných hmot sleduje zcela jiný účel, než samotná registrace podle daňového řádu. Přiměřené použití daňového řádu vyplývá pouze z toho, že řízení vede celní úřad jako správce spotřební daně z minerálních olejů, neboť činnost distributora pohonných hmot s touto daní úzce souvisí.

Obdobně jako u registrace distributorů pohonných hmot je i registrační řízení osob povinných značit líh²⁸⁾ a distributorů lihu²⁹⁾ procesně podřízeno daňovému řádu,³⁰⁾ přičemž však již zákonodárce neodkázal na pouhé přiměřené použití tohoto procesního předpisu. Obecně lze shrnout, že vše, co platí o registraci distributorů pohonných hmot, platí i pro subjekty, které se musí registrovat podle zákona o povinném značení lihu. Nelze si nevšimnout, že právní úprava je postavena na obdobných principech.

Vzhledem k tomu, že problematika zákona o povinného značení lihu by měla být pojata komplexně, budeme se registračnímu řízení věnovat v samostatném článku zaměřeném právě na tento právní předpis.

Cílem tohoto článku bylo seznámit čtenáře s oblastí správy daní, která je z pohledu daňových subjektů i správců daně důležitá. Je zřejmé, že oblast registračního řízení prošla významným vývojem. Do budoucna jsme toho názoru, že bude jistě v praxi velmi zajímavé posoudit vhodnost či nevhodnost použití obecných ustanovení daňového řádu na zvláštní typy registrací podle jiných právních předpisů, kdy tyto registrace sledují zpravidla jiný účel.