S příchodem nového občanského zákoníku - zákon č. 89/2012 Sb. , dále také jen „NOZ “ - od 1.1.2014 se toho až nemile mnoho změnilo. A to nejen v samotném soukromém právu, ale návazně také v právu veřejném, včetně účetnictví a daní. Jednou z nejvýznamnějších novinek, která se týká prakticky každé fyzické a právnické osoby, je zcela nové pojetí vztahu pozemku a stavby, potažmo věcná změna provázející nahrazení dosavadního pojmu „nemovitost“ nově „nemovitou věcí“. Dovoluji si tvrdit, že většina z nás se ještě dlouho nedokáže smířit zejména s tím, že stavby jsou nyní až na malé výjimky součástí pozemku. V tomto příspěvku si ukážeme řešení nejčastějších účetně-daňových problémů spojených s koupí a prodejem pozemku se stavbou.
Koupě a prodej pozemku se stavbou
Ing.
Martin
Děrgel
NEMOVITOST
VERSUS
NEMOVITÁ VĚCDo konce roku 2013 platil „starý“ občanský zákoník (zákon č. 40/1964 Sb.), který definoval
nemovitosti - pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem.
Přičemž platilo, že stavba není součástí pozemku, ale je samostatnou nemovitou (případně movitou) věcí. 1.1.2014 nabyl účinnosti „nový“ občanský zákoník, který opustil pojem „nemovitost“ a nově vymezil nemovité věci
(§ 498 NOZ), kterými jsou:-
pozemky,
-
podzemní stavby se samostatným účelovým určením,
-
věcná práva k výše uvedeným,
-
práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,
-
stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty.
Nikoho nepřekvapí, že sem patří pozemky - coby části zemského povrchu, ale leckomu v soupise budou chybět stavby - zmíněných podzemních je v praxi málo (metro, samostatné vinné sklípky a podzemní garáže) - důvod se ukáže záhy. Věcnou novinkou je, že mezi nemovité věci (a to navíc „nehmotné“) mohou spadat práva, jako například právo stavby dle § 1242 NOZ, které mimo jiné umožňuje na pozemku výstavbu stavby patřící jiné osobě. I když se obdobně jako s nemovitostmi před rokem 2014 nakládalo vesměs také s byty a nebytovými prostory vymezenými jako právně samostatné jednotky podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, zrušen (dále také jen „ZVB“), nepatřily definičně mezi nemovitosti. Od roku 2014 ale již tyto „jednotky“ vymezené podle § 1159 NOZ patří mezi nemovité věci - nutno dodat, že se přitom významně změnil jejich věcný obsah. Zatímco doposud byl vlastník jednotky současně spoluvlastníkem společných částí domu a obvykle také spoluvlastníkem souvisejícího pozemku, tak
nově tvoří věcnou podstatu jednotky nejen byt nebo/a nebytový prostor, ale přímo také podíl na společných částech nemovité věci
(tj. bytového domu - stavby, a pozemku).Odborná diskuse se rozpoutala nad posledně zmíněným bodem a začaly se objevovat převratné názory. Naštěstí se na tuto nejasnost zaměřila Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy - ve zkratce „KANCL“ - která od září 2012 působí při Ministerstvu spravedlnosti. Jejími členy jsou zástupci justiční sféry, profesních komor, akademické obce a Ministerstva spravedlnosti. Základním úkolem KANCLu je sjednocování výkladu nového soukromého práva a podílení se na tvorbě doprovodné legislativy. Pro praxi nejvýznamnější jsou jeho
výkladová stanoviska,
kterých již bylo vydáno 31, viz http://obcanskyzakonik. justice.cz/vykladova-stanoviska/. A právě upřesnění posledně zmíněného zástupce nemovitých věcí se týkalo stanovisko č. 13 ze dne 14.1.2014 - ke vztahu zvláštního předpisu a vymezení samostatné nemovité věci.
Z něhož stručně citujme:Závěrečné stanovisko:
-
„Ustanovení § 498 odst. 1 věta druhá se vztahuje pouze na ty případy, kdy je smyslem a účelem zvláštního právního předpisu vyloučit určitou věc z režimu součásti pozemku s cílem zasáhnout do věcně-právních vztahů k této věci, nikoli pouze s cílem určení subjektu zvláštních práv a povinností (např. povinnost udržovat ji v určitém stavu). Jestliže zvláštní zákon upravuje vztahy k určitému objektu (předmětu), pak tato skutečnost z něj nečiní samostatnou věc v soukromoprávním smyslu, tj. ustanovení tohoto zvláštního zákona nemá účinky uvedené v § 498 a k oddělení vlastnictví nedochází.“
Odůvodnění stanoviska č. 13 (výběr):
-
Podle § 498 odst. 1 NOZ platí, že
„stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.“.
-
Je ale vždy nutné zkoumat skutečný smysl a účel zvláštního právního předpisu. Užívá-li totiž pojem „vlastnictví“ k nějakému předmětu, neznamená to automaticky, že takový předmět je samostatnou věcí ve smyslu soukromého práva.
Určují-li typicky zvláštní veřejnoprávní předpisy vlastníka jen pro účely uložení specifických právních povinností (např. udržovat ji v určitém stavu), pak nejde o stanovení soukromoprávní samostatnosti věci.
V důsledku toho mohou být veřejným právem chráněny jen památné zdi a historické základy budovy bez ohledu na to, že dle NOZ jde o součást věci.-
Přesto, že např. § 25b odst. 1 zákona č. 49/1997 Sb., o civilním letectví, ve znění pozdějších předpisů, mluví o
„vlastníkovi letiště“
, neznamená to ještě, že je letiště samostatnou věcí v právním smyslu, a nikoli součástí pozemku. Smyslem a účelem tohoto ustanovení je pouze stanovit určitému subjektu povinnost zajistit provozování letiště. Obdobně § 14 odst. 2 zákona č. 254/2001 Sb., vodní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vodní zákon“), který právní následky stanoví vůči „vlastníkovi vodního díla“
. Přesto však nebude možné považovat velkou část vodních děl za stavbu
v soukromoprávním smyslu, a tudíž ani za samostatnou věc
(např. rybníky a hráze).Pro naše účely je ještě významnější změnou nové vymezení součásti věci. A to konkrétně, že (neboli „povrch ustupuje půdě“), zjednodušeně superficiální zásada.
součástí pozemku je
prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech
(§ 506 NOZ). Právníci zde hovoří o zásadě superficies solo cedit
Naproti tomu
inženýrské sítě nejsou součástí pozemku.
Přičemž se podle § 509 NOZ má za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí (např. čistička odpadních vod). NOZ umožňuje, aby zvláštní zákony stanovily jinak, jako např. zákon č. 44/1988 Sb., horní zákon, ve znění pozdějších předpisů - v § 7, nebo vodní zákon (v § 3) stanovují, že součástí pozemku nejsou ložiska vyhrazených nerostů nebo povrchové a podzemní vody.Přechod na nové pojetí většiny staveb coby pouhých součástí pozemků je úkolem přechodných ustanovení § 3054 až 3058 NOZ. Jde o to, že pokud stavba a předmětný pozemek měly k 1.1.2014 stejného vlastníka, pak se stavba automaticky ze zákona stala ihned součástí pozemku. V ostatních případech - rozdílní vlastníci - k tomuto „právnímu srůstu“ nemohlo dojít, protože by se z pohledu majitele stavby jednalo fakticky o vyvlastnění. Zákon zde stanoví vzájemná předkupní práva a stavbu označuje za (samostatnou) nemovitou věc.
A opět uplatníme jedno z výkladových stanovisek výše zmíněné Expertní skupiny KANCL, konkrétně č. 19 ze dne 3.3.2014 - k problematice předkupního práva u bytových jednotek v NOZ. Podle kterého
„Předkupní právo dle ustanovení § 3056 odst. 1 NOZ se nevztahuje k bytovým jednotkám.“.
PŘÍKLAD
Stavby na pozemku nabyté před 1.1.2014
I když je s tímto novým pojetím nemovitých věcí a zejména se „superficiální zásadou“ spojena celá řada právnických komplikací, výjimek a specifik, nemusí se jimi stávající vlastníci účetně ani daňově znepokojovat.
Ahoj, s. r. o., k 31.12.2013 vlastnila výrobní halu, skladiště, kancelářskou budovu i pozemek pod nimi. Měla tedy čtyři samostatné nemovitosti (věci), které rovněž samostatně účetně evidovala a první tři i odpisovala.
Od 1.1.2014 již firma vlastní jen jednu samostatnou nemovitou věc - pozemek - jehož součástí se staly všechny tři stavby. Proto nemůže žádnou ze staveb samostatně prodat, předmětem prodeje může být jen pozemek, jehož součástí se stavby staly. Ovšem účetně ani daňově prakticky ke změně nedošlo. Účetní jednotka bude stále evidovat pozemek jako neodpisovaný dlouhodobý hmotný majetek a tři stavby - odpisované hmotné majetky.
Stejně tak bude firma i nadále platit daň z nemovitých věcí zvlášť jako daň z pozemků a daň ze staveb (a jednotek), byť se stavby staly pouhou součástí pozemku a nejsou již právně samostatnou nemovitou věcí.
Rozruch zejména mezi nájemci vyvolala také tučně zvýrazněná pasáž vymezující součást pozemku v § 506 odst. 1 NOZ: . Vznikla tak oprávněná obava, aby se například výrobní linka, kterou si koupí nájemce haly, nestala jejím „upevněním ve zdech“ součástí předmětné stavby, resp. pozemku, na kterém stojí, čímž by se jejím vlastníkem ze zákona stal majitel pozemku. Pro řešení takovýchto situací - tedy aby strop upevněný ve zdech stavby mohl zůstat ve vlastnictví jiné osoby - slouží speciální ustanovení § 508 odst. 1 NOZ:
„Součástí pozemku je
prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen ,stavba’) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech.
“-
„Stroj nebo jiné upevněné zařízení (dále jen ,stroj’) není součástí nemovité věci
zapsané do veřejného seznamu, byla-li se souhlasem jejího vlastníka zapsána do téhož seznamu výhrada, že stroj jeho vlastnictvím není.
Výhrada bude vymazána, prokáže-li vlastník nemovité věci nebo jiná osoba oprávněná k tomu podle zápisu ve veřejném seznamu, že se vlastník nemovité věci stal vlastníkem stroje.“K uklidnění odborné veřejnosti došlo opět díky výkladovému stanovisku Expertní skupiny KANCL s číslem 17 ze dne 27.1.2014 - k právní povaze stroje nebo jiného upevněného zařízení dle § 508 NOZ.
Závěrečné stanovisko:
-
„Ustanovení § 508 NOZ neupravuje kritéria součásti věci, pouze umožňuje oddělení vlastnictví věcí, které jsou dle § 505 NOZ součástí nemovité věci. V případě, kdy byl stroj za právního stavu účinného do 31.12.2013 samostatnou věcí, NOZ na tom nic nemění. Pokud se však jedná o stroj pevně upevněný k nemovité věci, který nebyl ani do 31.12.2013 právně samostatnou věcí, jedná se o součást nemovité věci; pouze na tyto případy se může vztahovat výhrada vlastnictví dle § 508 NOZ.“
Odůvodnění stanoviska č. 17 (výběr):
-
Obecnou definici součásti věci obsahuje ustanovení § 505 NOZ, které stanoví, že
„součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí.“
.-
Stroji ve smyslu § 508 odst. 1 NOZ mohou být zmíněná („zapuštěná“) zařízení za předpokladu, že jsou v daném konkrétním případě s nemovitou věcí konstrukčně spojeny takovým způsobem, který naplní kritéria obsažená v § 505 NOZ, např. osobní výtahy, pohony klimatizace, kotle či transformátory. Tj. půjde o předměty, které k nemovité věci - jako věci hlavní - podle její povahy fyzicky a funkčně náleží.
-
Nepůjde tedy o každý „upevněný“ stroj, ale jen takový, jehož odejmutím (znehodnocením) se způsobí na nemovitosti taková újma, že tato již nebude schopna (částečně) sloužit svému původnímu účelu.
-
Ohledně „výrobních“ strojů v praxi
bude převládat situace, kdy výrobní stroj bude k nemovité věci připevněn způsobem zabezpečujícím jen jeho stabilitu,
váhové a statické poměry apod. a zároveň půjde o předmět, jenž nebude
(dle povahy nemovité věci) k nemovitosti především funkčně náležet.
-
Nelze však vyloučit situaci, že „zapuštěným“ strojem bude i výrobní linka, to však za podmínky, že bude s nemovitou věcí spojena v takové míře, kdy nemovitá věc bude představovat spíše pouhý její „obal“. Je navíc nutné upozornit i na to, že katastrální úřad nebude jako podmínku zápisu poznámky zkoumat, zda je stroj skutečně součástí nemovité věci. Výhrada dle § 508 odst. 1 NOZ je tak způsobilá řešit i ty hraniční případy, kdy není na první pohled zřejmé, zda stroj je či není součástí nemovité věci.
KOUPĚ POZEMKU SE STAVBOU
Odhlédneme-li od postupně dohasínajících přechodných výjimek, v praxi výjimečných dočasných a podzemních staveb, jakož i od využití práva stavby, tak
po 1.1.2014 není možné koupit samostatnou stavbu bez pozemku ani naopak „holý“ pozemek bez staveb na něm umístěných, které tvoří jeho součást.
Toto soukromoprávní propojení pozemků a „jejich“ staveb ale nevyhovuje veřejnému právu - daňovému a účetnímu. Proto se i nadále v těchto případech účetně i daňově nakládá se stavbou a „holým“ pozemkem odděleně.
Zatímco stavby lze účetně i daňově odpisovat
a při jejich prodeji je plně daňově účinná zůstatková cena, tak pozemky účetně ani daňově odpisovat nelze a při jejich prodeji se pořizovací cena uznává jako daňový výdaj jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého pozemku (od roku 2014 už ale jen v případě fyzických osob, viz dále).Za tímto účelem proto bylo nutno změnit v § 28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), úvodní čtyři slova poslední věty:
„[Pozemky a jiný majetek]
.Majetek nebo jeho části
vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje.“Na což navazuje § 7 prováděcí účetní vyhlášky pro podnikatele (č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů - dále jen „VPU“) tím, že
položka - „B. II.1. Pozemky“ - neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány
a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „B. II.2. Stavby“
, „B. II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů“
a „B. II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ (tj. ložiska nevyhrazeného nerostu). A dále k tomu své uvádí § 56 VPU, že se účetně neodpisují pozemky,
což je tedy nutno vnímat v právě uvedeném kontextu, tedy „holé“ bez staveb.Prozíravý účetní už zřejmě vidí, v čem je nový
problém s koupí pozemku včetně staveb - v nutnosti jejich samostatného ocenění pro účetní i daňové účely.
Praktik možná namítne, že to přece není problém, holt se účastníci kupní smlouvy domluví zvlášť na části kupní ceny za stavbu (stavby) a samostatně za „holý“ pozemek. Tak prosté to ale patrně nebude - i když existují (prozatím) neoficiální výklady, že by to možné bylo.Je třeba si uvědomit, že při koupi pozemku se stavbou je zásadní právní rozdíl mezi situací do konce roku 2013 - kupovaly se dvě samostatné věci - a nyní, kdy se takto pořizuje věc jediná (pozemek se stavbou). Asi bude názornější podobenství s autem, jehož kupní cenu netvoří součet dílčích cen za pneumatiky, motor, karoserii, vybavení a další součásti, ale jedna sjednaná částka za celou jednu věc - auto - včetně všech součástí.
Z účetního a návazně daňového hlediska se zkrátka jedná o situaci, kdy nelze více nabytých složek majetku ocenit jednoduše pořizovací cenou. Na tyto případy ale pamatuje § 24 odst. 3 písm. b) ZU: . Podrobnosti tohoto poměrného rozúčtování celkové ceny stanoví poměrně složitou řečí § 61a VPU.
„Při nabytí více než jedné složky majetku převodem
či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 (pozn.: tj. standardně pořizovací/reprodukční pořizovací cenou), ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny
nebo reprodukční pořizovací ceny.“PŘÍKLAD
Ocenění nabytí více složek majetku při stejném znaleckém ocenění
Účetní jednotka koupila pozemek s komerční stavbou za jednu (celkovou) kupní cenu 7 mil. Kč. Pročež nyní řeší problém, jak tuto jednu částku (celkovou pořizovací cenu) rozdělit mezi dvě účetně a návazně i daňově samostatné složky nabytého majetku, které musí evidovat s jejich individuálním oceněním.
Za tímto účelem si musí obstarat individuální ocenění obou složek nabytého majetku, k čemuž povolá znalce v oceňování nemovitého majetku. Alternativně by mohla vycházet z kvalifikovaného odhadu cen pozemku a stavby, který by pro ni vyčíslila například realitní kancelář nebo jiný v oboru cen nemovitostí zběhlý expert.
Znalec, případně jiný expert na ceny, stanovil aktuální ceny obvyklé obou majetkových složek takto:
-
Komerční stavba 6 mil. Kč,
-
„Holý“ pozemek bez stavby 1 mil. Kč.
Stejnými cenami účetní jednotka ocení tyto majetkové položky pro své účetní (a návazně i daňové) potřeby. Jde přitom stále o ocenění pořizovací cenou, odvozenou z celkové pořizovací (kupní) ceny. Kupující měl usnadněnou práci tím, že dílčí ocenění obou účetních položek (skladiště a holého pozemku) v součtu plně odpovídalo celkové kupní ceně pozemku se stavbou. Tak tomu ale v praxi obvykle nebývá.
PŘÍKLAD
Ocenění nabytí více složek majetku při odlišném znaleckém ocenění
Navažme na předešlý příklad a dejme tomu, že znalci (expertovi na ceny) nebude známa celková kupní cena za pozemek s komerční stavbou. Pak je prakticky jisté, že úhrn jeho dílčího ocenění obou účetně daňových složek majetku nebude zcela odpovídat celkové pořizovací ceně 7 mil. Kč. V praxi je samozřejmě důvodem rozdílu mezi kupní cenou a úhrnem znaleckého (expertního) ocenění složek majetku, že kupní cena byla zkrátka sjednána výhodněji pro prodávajícího nebo kupujícího (například s ohledem na budoucí perspektivu, dobrou adresu, spekulativní úmysly apod.). Předpokládejme tedy následující rozdílné (vyšší) ocenění složek majetku:
-
Komerční stavba 8 mil. Kč,
-
„Holý“ pozemek bez stavby 2 mil. Kč.
Je jasné, že kupující účetní jednotka nemůže tyto znalecké (expertní) hodnoty složek majetku - v úhrnu 10 mil. Kč - převzít pro účetní a daňové účely jako jejich pořizovací ceny, jelikož celkové ocenění musí odpovídat skutečné pořizovací (kupní) ceně 7 mil. Kč. Je potřeba „nějak“ vyřešit cenový rozdíl 3 mil. Kč.
Za složitě znějícím pravidlem rozúčtování tohoto rozdílu dle § 61a VPU nehledejme nic komplikovaného. Nejde totiž o nic jiného než o rozdělení celkové pořizovací ceny v poměru znaleckých cen, které by i bez toho asi napadlo každého sedláka.
Komerční stavba:
-
Na celkovém znaleckém (expertním) ocenění 10 mil. Kč se stavba podílí 80% (8 mil/10 mil).
-
Proto se stejnou měrou podílí také na celkové pořizovací ceně 7 mil. Kč.
-
Ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 80% ze 7 mil. Kč = 5 600 000 Kč.
„Holý“ pozemek bez stavby:
-
Na celkovém znaleckém (expertním) ocenění 10 mil. Kč se pozemek podílí 20% (2 mil / 10 mil).
-
Proto se stejnou měrou podílí také na celkové pořizovací ceně 7 mil. Kč.
-
Ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 20% ze 7 mil. Kč = 1 400 000 Kč.
Účetní ocenění pořizovací cenou, resp. při koupi pozemku se stavbou (stavbami) ocenění podílem na celkové pořizovací ceně, je výchozím oceněním rovněž pro účely daní z příjmů. Jak vyplývá z § 29 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Ovšem v určitých případech s tím v daních nevystačíme. Holt účetní metody jsou dnes až příliš liberální a zahleděné do snahy o maximálně přesné vyjádření skutečnosti v objektivním slova smyslu, aniž si příliš všímají možných daňových úskalí. Známe to z nesčetných případů,
kdy se účetní a daňový pohled významně liší,
jako třeba u pohledávek, cenných papírů a podílů, mank a škod, úroků, zaměstnaneckých benefitů, různých sankcí, reprezentace a darů, opravných položek. Výjimkou není ani metodika oceňování hmotného majetku („HM“) - kam patří mimo jiné budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek (bez ohledu na výši jejich ocenění a dobu použitelnosti) - a „holých“ pozemků.Za účelem snazšího vyjadřování bylo pro
daňové ocenění HM
zvoleno speciální označení vstupní cena, kterou definuje § 29 ZDP podstatně složitěji, než účetní předpisy pořizovací cenu. Při úplatném pořízení se tak sice primárně vychází z účetního ocenění
- tedy z pořizovací ceny - které je ovšem v určitých případech modifikováno
- a to zejména u nemovitého majetku a u poplatníků z řad fyzických osob.1. Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení,
je součástí vstupní ceny i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení.PŘÍKLAD
Z nájemce se stane vlastník
ABC, s. r. o., si pro účely podnikání pronajalo skladiště patřící firmě XYZ, a.s., na dobu tří let. Protože skladišti chyběla sklopná rampa usnadňující nakládku a vykládku zboží, bylo stranami dohodnuto, že nájemce (ABC) za své peníze toto technické zhodnocení stavby nechá provést, přičemž bude oprávněn jej v souladu s § 28 odst. 3 ZDP daňově odpisovat po dobu nájmu. Za toto zhodnocení mu přitom vlastník (XYZ) po skončení nájmu ale nebude muset vyplatit žádnou náhradu. Při ukončení nájmu byl dohodnut prodej skladiště nájemci.
Poznámka:
Nyní si nebudeme situaci komplikovat tím, že v podmínkách roku 2014 byl prodej skladiště právně realizován jako prodej součástí příslušného pozemku. Případně totiž mohlo jít v souladu s přechodným ustanovením NOZ o samostatný prodej stavby skladiště nájemci, který se např. již dříve stal vlastníkem pozemku.K datu odkoupení skladu za sjednanou kupní cenu např. 5 mil. Kč byla daňová zůstatková cena jeho samostatně nájemcem odpisovaného technického zhodnocení (sklopné rampy) 500 000 Kč, náklady související s pořízením stavby (znalecký posudek, právníkovi za smlouvu, katastrální poplatky atd.) činily dalších 100 000 Kč. V souladu s § 56 odst. 8 VPU je nutno technické zhodnocení najatého majetku účetně odepsat v průběhu používání, tedy za dobu nájmu, proto při jeho ukončení byla účetní zůstatková cena technického zhodnocení již nulová.
Účetní pořizovací cenou skladiště je 5 100 000 Kč, naproti tomu daňová vstupní cena 5 600 000 Kč. Kupující (ABC) samozřejmě po nabytí vlastnictví již nebude odděleně evidovat ani samostatně odpisovat ono technické zhodnocení, které se stalo součástí skladiště. Daňově začne celý tento HM odpisovat z 5 600 000 Kč.
2. Nejsou-li při bezprostředním odkoupení majetku po ukončení nájemní smlouvy
nebo smlouvy o finančním leasingu dodrženy daňové podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP - pročež se stává nájemné zpětně daňově neúčinné - lze do vstupní ceny zahrnout daňově neuznané nájemné.
3. U nemovitého majetku,
který poplatník - fyzická osoba - pořídil úplatně v době delší než 5 let
před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena
určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“).PŘÍKLAD
Stavba FO pronajatá dříve
versus
později než až po 5 letechPan Jiří již 10. května 2009 koupil rekreační chatu za 1 mil. Kč pro soukromé využití své rodiny a známých. Od května 2014 se rozhodl začít rekreační chatu pronajímat, pročež jí hodlá začít daňově odpisovat. Ovšem na otázku, jak vysoká bude její vstupní cena, je nutno odpovědět, kdy přesně zahájil nájem chaty:
-
Když to bude nejpozději 11. května 2014, zůstane vstupní cenou pořizovací cena chaty (k tomu ale viz hned další 4. výjimka), tedy kupní cena (1 mil. Kč), případně zvýšená o související výlohy, což ale není obvyklé.
-
Jestliže to ale bude až déle než 5 let po koupi (počítáno ode dne následujícího), tedy 12. května 2014 nebo později, tak kupní cena nebude Jiřímu už nic platná, protože vstupní cenou musí být reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku, což může být v závislosti na údržbě, zhodnocení a lokalitě více i méně než kupní cena. S ohledem na odbornou náročnost se to neobejde bez znalce v oceňování staveb.
4. U nemovitého majetku,
který poplatník - fyzická osoba - pořídil úplatně v době kratší než 5 let
před vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.
PŘÍKLAD
Stavba vložená do podnikání FO dříve
versus
později než po 5 letechPaní Helena 1. května 2009 koupila garáž za 100 000 Kč pro parkování auta v rámci svého podnikání (OSVČ). Protože ale v té době uplatňovala tzv. paušální výdaje procentem z příjmů a nevedla daňovou evidenci ani účetnictví, neměla obchodní majetek (OM) podle § 4 odst. 4 ZDP. Proto ani do něj nemohla garáž vložit.
Od roku 2014 přešla na daňovou evidenci (§ 7b ZDP) a rozhodla se do něj garáž zahrnout. Ale v jakém ocenění vstupní cenou? To záleží na tom, kdy přesně předmětnou stavbu poplatnice vložila do svého OM:
-
Když to bude nejpozději 2. května 2014, tak vstupní cena garáže bude vycházet z její pořizovací ceny, tedy z kupní ceny (100 000 Kč), případně zvýšené o výlohy související s jejím pořízením. Vedle toho ale může dále do vstupní ceny zahrnout také veškeré prokazatelně vynaložené náklady na opravu a technické zhodnocení garáže od doby jejího pořízení v květnu 2009 do zahrnutí stavby do OM (odkdy již budou opravy okamžitým daňovým výdajem a technické zhodnocení bude standardně zvyšovat vstupní cenu podle § 29 odst. 3 ZDP).
-
Jestliže to ale bude až déle než 5 let po koupi, tedy až 3. května 2014 a později, tak stejně jako v předešlém příkladu musí být vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku.
Od roku 2014
musí kupující pamatovat na staro-novou daň z nabytí nemovitých věcí, která
nahradila daň z převodu nemovitostí a upravuje ji zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Jde sice v principu o nástupkyni zrušené daně - proto nepřekvapí, že se jí v mnohém podobá (např. sazba daně 4%) -- ovšem také je mezi nimi řada rozdílů, zejména ohledně složitého systému stanovení základu daně.Poplatníkem daně
z nabytí nemovitých věcí je:a)
převodce
vlastnického práva k nemovité věci, jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo směnou
a převodce a nabyvatel se v kupní nebo směnné smlouvě nedohodnou, že poplatníkem je nabyvatel,b)
nabyvatel
vlastnického práva k nemovité věci v ostatních případech.
Oproti původnímu záměru nakonec zůstal hlavním poplatníkem převodce, což příliš nekoreluje s novým označením daně „z nabytí“. Přitom platí, že
není-li nabyvatel poplatníkem daně, pak je jejím ručitelem.
PRODEJ POZEMKU SE STAVBOU
Při prodeji pozemku se stavbou řeší prodávající docela jiné účetní a daňové starosti, než měl kupující. Jejich veřejnoprávně samostatné ocenění má vyřešeno již od jejich nabytí a daň z nabytí nemovitých věcí může v rámci ujednání v kupní (směnné) smlouvě případně převést na kupujícího. Ani s účtováním prodeje pozemku, včetně jejich účetně samostatných staveb, nebude mít zřejmě problém. Složitější to ale může být s daněmi z příjmů a jde-li o plátce DPH, pak jej bude zajímat i posouzení z hlediska DPH (k této dani se ale již nedostaneme).
PŘÍKLAD
Prodej pozemku se stavbou účetně
ABC, s. r. o., v roce 2014 prodala pozemek - před lety jej koupila za 1 mil. Kč - včetně budovy skladiště, které si postavila v ocenění vlastními náklady 10 mil. Kč. Celková sjednaná prodejní cena činí 15 mil. Kč.
I---------I----------------------------------------------I-------------I-----I-----I IPořadí I Popis účetního případu I Částka v Kč I MD I DI I---------I----------------------------------------------I-------------I-----I-----I I Vstupní I Účetní ocenění stavby skladiště (vlastní I 10 000 000 I 021 I - I I údaje I náklady na výstavbu) I I I I I I----------------------------------------------I-------------I-----I-----I I I Účetní odpisy (oprávky) stavby skladiště k I 2 000 000 I - I 081 I I I datu prodeje I I I I I I----------------------------------------------I-------------I-----I-----I I I Pořizovací cena účetně neodpisovaného I 1 000 000 I 031 I - I I I (holého) pozemku I I I I I---------I----------------------------------------------I-------------I-----I-----I I Prodej I Doúčtování zůstatkové ceny samostatně I 8 000 000 I 541 I 081 I I pozemku I odpisované stavby skladiště I I I I I se I----------------------------------------------I-------------I-----I-----I I stavbou I Vyřazení prodané stavby z účetnictví ve I 10 000 000 I 081 I 021 I I I vstupním ocenění I I I I I I----------------------------------------------I-------------I-----I-----I I I Vyřazení (holého a neodpisovaného) pozemku v I 1 000 000 I 541 I 031 I I I původní pořizovací ceně I I I I I I----------------------------------------------I-------------I-----I-----I I I Sjednaná (celková) prodejní cena za pozemek I 15 000 000 I 315 I 641 I I I se stavbou I I I I I I----------------------------------------------I-------------I-----I-----I I I Příjem z prodeje pozemku se stavbou I 15 000 000 I 221 I 315 I I I skladiště I I I I I---------I----------------------------------------------I-------------I-----I-----I
Na poli daní z příjmů se nejprve podívejme na situaci provázející
právnické osoby.
V jejich případě je totiž od roku 2014
prodej pozemku se stavbou zpravidla velmi jednoduchý. Odpadlo totiž letité daňové omezení uznatelnosti pořizovací ceny pozemků výší příjmů z jejich prodeje (a to jednotlivě). Neboli u právnických osob je nyní již plně daňově účinná i případná ztráta z prodeje pozemku.
Proto není zapotřebí pracně zjišťovat, jaká poměrná část celkové prodejní ceny se týká „holého“ pozemku a jaká „jeho“ staveb.Překvapivé je zdůvodnění zrušení tohoto daňového omezení zrovna u právnických osob podle Důvodové zprávy k návrhu příslušné novely ZDP zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb.:
„Vypuštění dosavadního limitování uznatelnosti pořizovací ceny pozemků u právnických osob je z důvodů jeho nadbytečnosti jako zábrany pro nežádoucí daňové optimalizace (a to i s ohledem na stabilizaci cenového vývoje pozemků).
.Pořizovací cena pozemků
pro poplatníky, kteří jsou účetní jednotkou, je touto úpravou navázána na účetnictví a je uznatelná v okamžiku prodeje ve výši nákladu zaúčtovaného v účetnictví a dotčení poplatníci tak nebudou muset provádět korekce výsledku hospodaření.
Pro poplatníky, kteří nejsou účetní jednotkou, je dosavadní limitování daňového výdaje pořizovací ceny pozemků v zákoně zachováno.“PŘÍKLAD
Prodej pozemku se stavbou daňově
Dokončeme výše uvedený příklad ABC, s. r. o., která v roce 2014 prodala pozemek se stavbou. V souladu s § 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP uplatní jako daňový náklad celou aktuální daňovou zůstatkovou cenu prodané stavby skladiště, která bude obecně odlišná od její účetní zůstatkové ceny. Současně bude v souladu se zaúčtováním plně daňovým nákladem celá pořizovací cena prodaného „holého“ pozemku, protože ZDP zde již pro právnické osoby od roku 2014 nestanoví jinak. S ohledem na absenci speciálního přechodného ustanovení se tato příznivá novinka vztahuje i na pozemky koupené před 1.1.2014. Na prodejní ceně přitom vůbec nezáleží.
Záměrně jsme v příkladu zdůraznili, že jde o pozemek koupený, protože z důvodu protispekulativních opatření i nadále určité daňové omezení stíhá u právnických osob pozemky nabyté vkladem, při přeměně nebo převodu obchodního závodu podle § 23a ZDP, jakož i při fúzi nebo rozdělení obchodních společností podle § 23c ZDP. V těchto případech se daňová limitace ovšem netýká příjmů z prodeje, ale naopak maximální výše nákladů ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. ta) a § 24 odst. 11 ZDP. Na výši příjmů ale ani zde již nezáleží.
Jak jsme již lehce naťukli, daňové starosti s prodejem pozemku se stavbou čekají fyzické osoby, kde k podobné daňové liberalizaci jako u právnických osob nedošlo.
Pro fyzické osoby
totiž i po 1.1.2014 nadále platí (viz § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP], že při prodeji pozemku je daňovým výdajem (nákladem) jeho pořizovací cena pouze do výše příjmů z prodeje
. Neboli případná ztráta z prodeje pozemku není daňově účinná.
Přičemž se posuzuje prodej každého jednotlivého (jednoho) pozemku samostatně, nepřipadá tak do úvahy ani vzájemná kompenzace
dílčích ziskových a ztrátových prodejů více pozemků v jednom roce.Fyzické osoby prodávající pozemek se stavbou (stavbami) proto opět musejí od roku 2014 řešit cenový problém. Na vině je jejich tentokrát daňové omezení dopadající sice pouze na prodej „holého“ pozemku, ovšem příjem z jeho prodeje je
a priori
součástí celkové prodejní ceny pozemku se stavbou (stavbami). Z důvodu klidného spaní poplatníkům zde asi prozatím nelze doporučit jako „bezpečné“ řešení nic jiného, než uplatnění obdobného rozpočítacího pravidla, které jsme si uvedli výše u účetně daňových starostí kupujících se zjištěním odpovídajícího individuálního ocenění pozemku a stavby koupené jako jeho součást. Je tedy vhodné si opatřit znalecké, případně obdobné expertní ocenění samotné stavby a „holého“ pozemku bez ní a v témž poměru rozpočítat mezi obě daňově samostatné majetkové položky celkovou prodejní cenu. Doufejme, že Finanční správa ČR vyjde praktickým obtížím prodávajícím fyzických osobám - jakož i všem kupujícím - vstříc a např. vydá metodické stanovisko, že je možno alternativně jednoduše uplatnit sjednané dílčí kupní (prodejní) ceny.PŘÍKLAD
Prodej pozemku se stavbou u fyzické osoby v daních z příjmů
Pan Petr podniká jako řemeslník (OSVČ) a pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. Před lety koupil pozemek za 100 000 Kč, kde si nechal postavit výrobní halu za 2 mil. Kč. Vše zařadil do svého OM a stavbu daňově odpisoval, její aktuální daňová zůstatková cena činí 1,5 mil. Kč.
Z důvodu stěhování v roce 2014 prodal pozemek s halou za celkovou cenu 1 mil. Kč. V kupní smlouvě jsou přitom uvedeny dílčí prodejní ceny - za stavbu 900 000 Kč a za „holý“ pozemek bez ní 100 000 Kč.
S prodejem stavby (daňově samostatného odpisovaného hmotného majetku) nebude mít pan Petr problém, protože v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP je daňová zůstatková cena (1,5 mil. Kč) plně daňově uznatelná bez ohledu na příjmy z jejího prodeje. Naproti tomu u „holého“ pozemku platí pro fyzické osoby i nadále daňová limitace pořizovací ceny pozemku výší příjmů z jeho jednotlivého prodeje. Takže prakticky řečeno, zatímco ztráta z prodeje stavby je daňově účinná, u prodeje „holého“ pozemku nikoliv. Pokud se poplatník spokojí pro účely daně z příjmů s cenovým ujednáním v kupní (prodejní) smlouvě a bude tedy tvrdit, že příjem z prodeje „holého“ pozemku byl 100 000 Kč - tedy stejný jako jeho pořizovací cena - pak docela hodně riskuje. Správce daně totiž nemusí být až tak shovívavý, aby bez dalšího uznal, že prodej stavby byl hodně ztrátový, zatímco prodej samotného pozemku cenově neutrální. I když jednoznačně správný postup podle mne nyní z právních předpisů nevyplývá, mám za to, že více argumentů i v tomto případě hovoří pro obdobné uplatnění účetních pravidel ohledně rozpočítání pořizovací ceny při nabytí více složek majetku.
Spíše lze tedy jako „bezpečný“ postup panu Petrovi doporučit, aby si obstaral nezávislý cenový posudek znalce (experta) o aktuální hodnotě stavby a „holého“ pozemku. Dejme tomu, že by byly zjištěny tyto údaje:
-
Stavba výrobní haly 1,2 mil. Kč,
-
„Holý“ pozemek bez stavby 50 000 Kč.
Z čehož návazně vyplývají následující poměrné části prodejní ceny připadající na jednotlivé položky:
-
Stavba výrobní haly:
•
Na celkovém znaleckém (expertním) ocenění 1,25 mil. Kč se stavba podílí 96% (1,2 mil/1,25 mil).
•
Proto se stejnou měrou podílí také na celkové prodejní ceně 1 mil. Kč.
•
Odpovídající podíl na celkové prodejní ceně = 96% z 1 mil. Kč = 960 000 Kč.
•
Zůstatková cena prodané stavby (1,5 mil.) je ovšem plně daňově účinná bez ohledu na příjem z prodeje.
-
„Holý“ pozemek bez stavby:
•
Na celkovém znaleckém (expertním) ocenění 1,25 mil. Kč se pozemek podílí 4% (0,05 mil/1,25 mil).
•
Proto se stejnou měrou podílí také na celkové prodejní ceně 1 mil. Kč.
•
Odpovídající podíl na celkové prodejní ceně = 4% z 1 mil. Kč = 40 000 Kč.
•
Touto částkou (40 000 Kč) je pak omezen daňový výdaj z titulu pořizovací ceny pozemku (100 000 Kč).
Daňově výrazně lepší situace
u fyzických osob
nastává v případě, že prodávané nemovité věci nejsou a ani nebyly v OM
dotyčného poplatníka v rámci jeho samostatné (podnikatelské) činnosti. Pak obvykle totiž nebývá problém naplnit podmínky, za kterých je daný Protože jde o poměrně obsáhlá ustanovení a věcně u nich od roku 2014 prakticky nedošlo ke změnám, nebudeme si je blíže rozvádět. Jen stručně připomeňme základní údaje. Pokud poplatník v daném rodinném domě nebo bytové jednotce bydlel alespoň 2 roky před prodejem, je příjem z jejich prodeje od daně osvobozen. Pokud by tam bydlel kratší dobu, je osvobozen příjem do výše částky využité na uspokojení bytové potřeby (např. na výstavbu nového domku nebo za koupi bytu). Jinak je příjem z prodeje nemovité věci u fyzických osob obvykle osvobozen od daně při prodeji po 5 letech od nabytí.Nejsou-li u fyzické osoby
při prodeji pozemku se stavbou splněny podmínky pro osvobození od daně
a tyto položky nefigurují v OM poplatníka (ani s nimi neobchoduje jako se zbožím apod.), pak se jedná o tzv. ostatní zdanitelný příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP.
V těchto případech lze jako daňový výdaj uplatnit zejména cenu, za kterou poplatník danou nemovitou věc prokazatelně nabyl, případně její zůstatkovou cenu. Dále je možno daňově uplatnit daň z nabytí nemovitých věcí zaplacenou poplatníkem, a to i v případě zaplacení ručitelem, částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s prodejem. K hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží.Výhodou příjmů podle § 10 ZDP je, že
lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje jednotlivých nemovitých věcí
v rámci jednoho zdaňovacího období. Ale nejvýše na nulu, neboli jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu (v našem případě z převodu věcí) vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží.