Ručení za daňový dluh po rekodifikaci soukromého práva

Odhlédneme-li od spíše výjimečných případů dobrovolného ručení (§ 173 DŘ), pak charakteristickým rysem ručení za nedoplatek v daňovém řízení je, že ručitelská povinnost musí být uložena zákonem (§ 171 odst. 1 DŘ). V daňovém řízení je uplatňována nejen povinnost ručení stanovená ve zvláštních daňových zákonech, ale i ručitelská povinnost vyplývající z norem soukromého práva, pokud se vztahuje bez omezení na všechny dluhy dlužníka, resp. pokud z ní nejsou daňové, popř. obecně veřejnoprávní, dluhy zákonem výslovně vyloučeny. Daňový řád neupravuje, kdo a v jakém rozsahu je povinen nedoplatek uhradit jako ručitel.

Ručení za daň z nabytí nemovitých věcí je obsaženo s účinností od 1.1.2014 v zákonném opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zák. opatření“). Jestliže poplatníkem daně je převodce vlastnického práva, pak je nabyvatel práva ručitelem. Ovšem jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo směnou, mohou se převodce a nabyvatel v kupní nebo směnné smlouvě dohodnout, že poplatníkem daně je nabyvatel. Pak se převodce ručitelem nestává (viz § 1 a 41 odst. 2 zák. opatření). Pro daňové povinnosti u daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související, vzniklé přede dnem nabytí účinnosti zákonného opatření se použije zákon č. 357/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření. Vznikl-li tedy předmět daně z převodu nemovitostí nebo daně darovací (§ 3 a 6 zákona č. 357/1992 Sb.), a tím i daňová povinnost (§ 3 DŘ), do 31.12.2013, bude se ručení za nedoplatek z této daňové povinnosti vzniklý řídit zákonem č. 357/1992 Sb., ve znění účinném do 31.12.2013 (§ 57 zák. opatření).

Institut ručení za nezaplacenou daň je obsažen také v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a to v § 108a a 109.¹⁾

Všem shora uvedeným případům ručení vyplývajícím ze zvláštních daňových zákonů je společné, že ručitel zde ručí pouze za úhradu daně stanovené podle příslušného zákona z určitého předmětu daně, nikoliv za její příslušenství (úroky, penále, pokutu za opožděné tvrzení daně). Citované předpisy totiž ručitelskou povinnost spojují s daní stanovenou z konkrétního předmětu daně (nabytí nemovité věci, dodání zboží, poskytnutí zdanitelného plnění). Pokud by měl ručitel v těchto případech odpovídat i za úhradu uvedeného příslušenství daně, muselo by to být zvláštním zákonem nebo daňovým řádem výslovně stanoveno. Svou podstatou jde totiž o sankční opatření stíhající porušení povinnosti při správě daní daňovým subjektem a přenesením odpovědnosti za jejich úhradu bez dalšího na ručitele by byl zcela popřen jejich smysl a účel. Na samotného ručitele pak sankce za prodlení s úhradou nedoplatku, ke které byl vyzván, v podobě úroku z prodlení výslovně nedopadá (§ 172 odst. 4 DŘ).

Zcela jiná je však situace u zákonného ručení, které se opírá o normy soukromého práva. Zde naopak platí, že pokud zákon výslovně rozsah ručení neomezí, ručitel ručí za veškeré dluhy dlužníka, tedy i za jejich neuhrazené příslušenství. Typickým příkladem je ručení společníků obchodní společnosti za dluhy společnosti,²⁾ jehož úprava byla od 1.1.2014 významně dotčena zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích - dále jen „ZOK“).

V souvislosti s ručením společníků obchodních společností podle zákona o obchodních korporacích je nutno si nejprve zodpovědět otázku, jakému právnímu režimu bude podléhat ručitelská povinnost společníka, která vznikla do 31.12.2013, tedy ještě za účinnosti zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „ObchZ“), a zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále jen „OZ“). Z § 775 ZOK vyplývá, že tyto ručitelské povinnosti se nadále budou řídit právní úpravou účinnou v době jejich vzniku.³⁾ V prostředí daňového řízení to pak znamená, že zákon o obchodních společnostech a družstvech, resp. zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), je možné aplikovat jen na ručitelskou povinnost společníka, která souvisí s daňovou povinností vzniklou již za účinnosti těchto právních předpisů. Daňová povinnost přitom vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající (§ 3 DŘ).

Za veškeré dluhy⁴⁾ společnosti obecně ručí společníci veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a společnosti s ručením omezeným. U všech právnických osob se může za určitých podmínek uplatnit ručení členů jejich volených orgánů (viz § 159 a § 152 odst. 2 NOZ), u obchodních korporací je speciálně řešeno ručení členů jejich orgánů pro případ úpadku (§ 68 a § 76 odst. 3 ZOK) a ručení ovládající či řídící osoby (§ 71, § 72 a § 79 odst. 3 ZOK). Vzniku ručitelské povinnosti člena orgánu právnické osoby předchází způsobení škody právnické osobě, vznik povinnosti k její náhradě, kterou dotčený člen orgánu nesplní, a nemožnost domoci se splnění dluhu od poškozené právnické osoby (viz § 159 odst. 3 NOZ). Podmínkou pro vznik ručitelské povinnosti člena nebo bývalého člena statutárního orgánu obchodní v úpadku je rozhodnutí příslušného soudu (§ 68 ZOK). Ručitelská povinnost ovládající a řídící osoby je obecně podmíněna předchozím ovlivněním, které vedlo k újmě ovlivněné či řízené osoby a k neschopnosti této osoby řádně a včas plnit věřitelům své dluhy (§ 71 ZOK). Řídící osoba, která svým jednáním nezpůsobila úpadek řízené osoby a je součástí koncernu, jehož členové uveřejnili existenci koncernu na svých internetových stránkách, má možnost se ručitelské povinnosti zprostit za podmínek uvedených v § 72 odst. 1 a 2 ZOK.

Dále se uplatňují případy individuálního ručení jako určitá forma sankce za porušení povinností [např. správce vkladů do obchodní a správce vkladů do nadace, který potvrdí vyšší rozsah splacení vkladu, než odpovídá skutečnosti, ručí v rozsahu tohoto rozdílu věřitelům po určitou dobu za dluhy společnosti, resp. nadace (§ 24 ZOK, § 332 NOZ); kdo poruší zákaz uložený rozhodnutím soudu o vyloučení, ručí za splnění všech povinností obchodní vzniklých v době, kdy přes zákaz vykonával činnost člena statutárního orgánu, ač se jím nestal nebo jím být přestal (§ 66 odst. 2 NOZ)].

Za dluhy společenství vlastníků ručí jeho člen v poměru podle velikosti svého podílu na společných částech (§ 1194 odst. 2 a § 1160 až 1162 NOZ).

Nový občanský zákoník dále zmiňuje možnost ručení hlavního spolku za dluhy pobočného spolku a ručení za dluhy spolku při rozdělení spolku na nástupnické spolky (§ 229 odst. 4 a § 299 NOZ).

V případě smlouvy o tiché společnosti (dříve smlouva o tichém společenství podle § 673 a násl. ObchZ) ručí tichý společník za dluhy podnikatele, jestliže je jeho jméno obsaženo ve jménu, popřípadě v obchodní firmě podnikatele (§ 2750 odst. 2 OZ). Ručení tichého společníka podle § 2750 odst. 3 NOZ dopadá toliko do oblasti smluvních vztahů, proto se v daňovém řízení nemůže uplatnit.

Rozsah ručení při přemístění sídla právnické osoby z tuzemska do zahraničí a naopak je upraven v ustanoveních § 138 a 141 NOZ, přičemž zásadně se vychází z předpokladu, že ručení za dluhy vzniklé před přemístěním sídla do zahraničí a za dluhy vzniklé po přemístění sídla do tuzemska se řídí českým právním řádem a přesun sídla do zahraničí nemá na rozsah ručení členů právnické osoby nebo členů jejího statutárního orgánu za dluhy již existující vliv. Přemístění sídla je účinné ode dne zápisu jeho adresy do příslušného veřejného rejstříku (§ 142 OZ).

Již bylo zmíněno, že ručení společníka za dluhy obchodní společnosti se odvíjí přímo od skutečnosti, že se stal společníkem, jemuž zákon povinnost ručení za dluhy společnosti ukládá. Ručitelská povinnost členů orgánů obchodní , ovládající a řídící osoby může vzniknout jak v obchodní společnosti, tak i v družstvu, ovšem až po splnění dalších zákonem vymezených podmínek. Členové orgánů, ovládající a řídící osoba za dluhy obchodní bez dalšího neručí.

Společníci veřejné obchodní společnosti a , popř. komplementáři komanditní společnosti ručí za dluhy společnosti celým svým majetkem, a to společně a nerozdílně (§ 95 odst. 1, § 118 odst. 1, § 122 a 119 ZOK). , jehož jméno je uvedeno ve firmě, ručí za dluhy společnosti jako . , jehož jméno není uvedeno ve firmě, ručí za dluhy společnosti omezeně, a to s ostatními společníky společně a nerozdílně do výše svého nesplaceného vkladu podle stavu zápisu v obchodním rejstříku (§ 118 a 122 ZOK). Novinku představuje institut tzv. komanditní sumy (§ 129 až 131 ZOK). Komanditní suma je částka sjednaná ve společenské smlouvě, jíž je určen rozsah ručení komanditisty za dluhy společnosti, a to nejméně ve výši vkladu komanditisty. pak ručí za dluhy společnosti společně a nerozdílně s ostatními společníky do výše komanditní sumy zapsané v obchodním rejstříku v době, kdy je věřitel vyzval k plnění. Komanditní suma se snižuje v rozsahu, ve kterém splnil svou vkladovou povinnost.⁵⁾ Změny komanditní sumy jsou účinné od zápisu v obchodním rejstříku, pokud nebylo zvýšení komanditní sumy ještě předtím oznámeno věřitelům jinak.

Společníci společnosti s r. o. ručí za dluhy společnosti společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti podle stavu zapsaného v obchodním rejstříku v době, kdy byli věřitelem vyzváni k plnění (§ 132 odst. 1 ZOK). Nároky společníka, který poskytl plnění jako ručitel, jsou upraveny v § 134 ZOK.

Společná a nerozdílná odpovědnost ručitelů za úhradu nedoplatku znamená, že jsou povinni plnit jeden za všechny a všichni za jednoho. Správce daně v postavení věřitele může požadovat celé plnění nebo jeho libovolnou část na všech ručitelích, jen na některých nebo na kterémkoliv z nich (§ 1872 NOZ).

Užitečnou změnu přináší do uplatnění ručitelské povinnosti komanditisty, který ručí do výše komanditní sumy, a společníka společnosti s ručením omezeným, fixace rozsahu ručení k okamžiku, kdy byl ručitel vyzván věřitelem k plnění. Případné pozdější změny rozsahu ručení (snížení či zvýšení komanditní sumy, změna výše souhrnu nesplněných vkladových povinností společníků s. r. o.) nejsou již vůči tomuto věřiteli účinné [srov. § 129 odst. 2 písm. c) a § 132 odst. 1 ZOK]. Na rozdíl od předchozí právní úpravy⁶⁾ nebude tedy správce daně v postavení věřitele již nucen po doručení výzvy k úhradě nedoplatku takovému ručiteli reagovat v daňovém řízení na pozdější změnu zápisu v obchodním rejstříku ovlivňující rozsah ručení. U komanditistů, kteří ručí do výše nesplacené části vkladu zapsané v obchodním rejstříku, se však tato fixace rozsahu ručení pravděpodobně neuplatní, neboť je zákonem konstruována toliko ve vztahu ke komanditní sumě, a navíc jako výslovná výjimka z obecné úpravy komanditní společnosti. Společník obchodní společnosti, který plní dluh společnosti jako ručitel v rozsahu své existující ručitelské povinnosti, a současně nemůže vůči společnosti postupovat podle § 134 ZOK, má v souladu s § 1937 NOZ vůči společnosti nárok na vyrovnání toho, co za společnost jako ručitel plnil. Ustanovení § 1937 NOZ však nelze plnohodnotně aplikovat při plnění ručitele na daňový dluh, jelikož případný přechod daňové (veřejnoprávní) pohledávky na jinou osobu se řídí výhradně normami veřejného práva, a tato úprava není normami soukromého práva dotčena (viz § 1 odst. 1 a § 3029 odst. 2 NOZ). Ručitel může v takovém případě vůči dlužníkovi uplatnit nárok na vyrovnání toho, co z titulu ručení za něj plnil, nevstupuje však pochopitelně do práv státu, resp. správce daně jako věřitele daňové pohledávky.

Ručení nezaniká změnou v osobě společníka. Společník, který přistoupil do veřejné obchodní společnosti, ručí i za dluhy společnosti vzniklé před jeho přistoupením (okruh zákonných ručitelů se tedy rozšiřuje o tohoto nového společníka, který přistupuje k ručení současných i bývalých společníků za dluhy společnosti). Jestliže zanikne účast společníka ve veřejné obchodní společnosti, ručí jen za ty dluhy společnosti, které vznikly před zánikem jeho účasti; zánikem účasti společníka ve veřejné obchodní společnosti se tedy okruh ručitelů za již existující dluhy společnosti nezmenšuje (viz § 95 odst. 1, § 110 odst. 2 a § 111 odst. 1 ZOK). Totéž platí i pro společníky, kteří přistoupili do komanditní společnosti, resp. získali v ní podíl, nebo jejichž účast ve společnosti zanikla, a to na základě § 119 ZOK. Při převodu podílu ve společnosti s ručením omezeným přechází povinnost ručení dosavadního společníka za existující i budoucí dluhy společnosti na nabyvatele podílu (nového společníka), a to ve vztahu k věřitelům nejpozději okamžikem zápisu změny v osobě společníka do obchodního rejstříku. Účinnosti vůči účastníkům a společnosti smlouva o převodu podílu nabývá udělením souhlasu příslušným orgánem společnosti, je-li vyžadován společenskou smlouvou, a doručením (schválené) smlouvy s úředně ověřenými podpisy společnosti (§ 207 až § 209 ZOK). Bude-li správci daně v postavení věřitele prokázáno, že účinná smlouva o převodu podílu byla řádně doručena společnosti, je povinen zohlednit změnu v osobě ručitele, bez ohledu na stav zápisu osob společníků v obchodním rejstříku (§ 8 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob).

Ručení nezaniká ani tehdy, jestliže dluh zanikl pro nemožnost plnění dlužníka a dluh je splnitelný ručitelem nebo pro zánik právnické osoby, jež je dlužníkem (§ 2026 odst. 2 NOZ, § 171 odst. 2, § 172 odst. 1 a § 239 a násl. DŘ).

Při zrušení obchodní společnosti s likvidací ručí všichni společníci za její dluhy po jejím zániku do výše svého podílu na likvidačním zůstatku; ti z nich, kteří ručili za dluhy společnosti i za jejího trvání, však ručí zásadně nejméně v rozsahu, v němž ručili za jejího trvání. Mezi sebou se společníci vyrovnají stejným způsobem jako při ručení za trvání společnosti. Jestliže společníci za trvání společnosti za dluhy společnosti neručili, vypořádají se mezi sebou podle poměru svých podílů ke dni zániku společnosti (§ 39 ZOK). Je-li tudíž podíl společníka na likvidačním zůstatku vyšší, než kolik by činila jeho ručitelská povinnost za trvání společnosti (např. vyšší než souhrn všech nesplacených částí vkladů společníků s. r. o.), pak ručí společník až do výše svého podílu na likvidačním zůstatku (tzn. ve větším rozsahu než za trvání společnosti), je-li jeho podíl na likvidačním zůstatku nižší, ručí společník ve stejném rozsahu jako za trvání společnosti. Společník, který za trvání společnosti za její dluhy neručil vůbec, ručí po jejím zániku do výše svého podílu na likvidačním zůstatku.⁷⁾

Ručitelská povinnost společníka obchodní společnosti, která podléhá zákonu o obchodních korporacích, není, co do svého rozsahu ovlivněna prohlášením konkursu na majetek společnosti, resp. insolvenčním řízením jako takovým; zákon takovou úpravu již neobsahuje (srov. § 56 odst. 5 ObchZ, který se nadále aplikuje na ručitelskou povinnost vzniklou do 31.12.2013; § 775 ZOK). Naopak okruh ručících osob může být po prohlášení úpadku obchodní za určitých podmínek rozšířen o člena nebo bývalého člena jejího statutárního orgánu (§ 68 ZOK) a také o vlivnou nebo řídící osobu (za podmínek uvedených v § 71 odst. 1 a 3, § 72 odst. 3 a § 79 ZOK), pokud svým ovlivněním úpadek zapříčinila.

Ručení za dluhy obchodní v situacích, kdy dochází k její přeměně, je upraveno zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů (zejm. v § 59v, 80a, 84, 85, 257, 258, 274, 275, 373).

Daňový řád již od počátku své účinnosti umožňuje správci daně, aby akceptoval dobrovolně poskytnuté zajištění neuhrazené daně (i dosud nesplatné) ručením nebo finanční zárukou (§ 173 DŘ). Nezbytným předpokladem pro vznik ručitelské povinnosti třetí osoby je její písemné prohlášení s úředně ověřeným podpisem, adresované správci daně, v němž tato třetí osoba prohlásí, že na sebe bere vůči správci daně povinnost, že neuhrazenou daňovou pohledávku uspokojí, pokud ji neuspokojí dlužník. Třetí osoba se stává ručitelem okamžikem, kdy je jí oznámeno rozhodnutí správce daně, jímž její ručení přijímá. Rozhodnutí musí být odůvodněno (§ 102 odst. 2 DŘ) a jeho příjemci (ručitel a daňový subjekt) se proti němu mohou odvolat (§ 109 odst. 1 DŘ).

Rovněž záruční listina, v níž výstavce prohlásí, že na výzvu správce daně uhradí zajištěnou částku, musí být opatřena úředně ověřeným podpisem výstavce (§ 173 odst. 2 DŘ), ledaže jde o bankovní záruku (tzn. listinu, jejímž výstavcem je banka, zahraniční banka nebo spořitelní a úvěrní družstvo), u níž zákon ověřený podpis nepožaduje. Záruční listina musí být vyhotovena v českém jazyce anebo předložena v originálním vyhotovení spolu s překladem do českého jazyka (§ 76 DŘ), přičemž správce daně může vyžadovat i úředně ověřený překlad. Záruční listina také musí být vystavena v souladu s českým právním řádem. Právní úpravu finanční záruky obsahuje § 2029 až 2039 NOZ. Zákonodárce v § 173 odst. 2 DŘ vyjádřil vůli, aby správce daně na základě vlastního uvážení, akceptoval tento soukromoprávní institut - se všemi jeho účinky, jak jsou stanoveny v § 2029 a násl. NOZ - do daňového řízení.⁸⁾ Zajištění daně finanční zárukou vzniká okamžikem, kdy je výstavci záruční listiny oznámeno rozhodnutí správce daně, jímž finanční záruku přijímá. Obdobně totéž platí pro případ přijetí potvrzení již přijaté finanční záruky dalším výstavcem (§ 2031 NOZ).

Finanční záruku či dobrovolné ručení je možné akceptovat např. v případě upraveném v § 518 ZOK jako opatření k ochraně správce daně v postavení věřitele při snížení základního kapitálu akciové společnosti, která má dosud nesplatný daňový dluh (s výjimkou uvedenou v § 544 ZOK), anebo v případě uvedeném v § 140 NOZ jako opatření chránící daňové pohledávky před zhoršením dobytnosti v důsledku přemístění sídla právnické osoby do zahraničí.

Procesní postup uplatnění ručitelské povinnosti po vzniku nedoplatku na zajištěné dani, popř. i jejím příslušenství, je upraven v § 171 a 172 DŘ a nedoznal od účinnosti daňového řádu zásadních změn.

Za okamžik uplatnění ručení je třeba považovat den oznámení⁹⁾ výzvy k úhradě nedoplatku ručiteli. Ručitel, kterému byla doručena výzva podle § 171 odst. 1 DŘ, má při placení daní procesní postavení jako daňový subjekt, tedy je i oprávněn ke zproštění povinnosti mlčenlivosti podle § 52 odst. 2 DŘ o informacích podléhajících povinnosti mlčenlivosti, se kterými byl seznámen, a má také právo nahlédnout do spisu ohledně nedoplatku na dani, za který ručí, v rozsahu nezbytném pro uplatnění opravného prostředku, podání podnětu k použití dozorčího prostředku nebo podnětu k prominutí daně podle zvláštního daňového zákona.¹⁰⁾ Kopii rozhodnutí o stanovení daně obdrží ručitel jako přílohu výzvy. Výzva musí být řádně odůvodněna (§ 102 odst. 2 a 3 DŘ) a ručitel se proti ní může odvolat. Včas podané odvolání má odkladný účinek, proto až do právní moci odvoláním napadené výzvy nelze platební povinnost jí stanovenou na ručiteli vymáhat.

Správce daně je oprávněn ručitele vyzvat k úhradě nedoplatku pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. Uvedené podmínky nemusí být před vydáním výzvy splněny jen v tom případě, kdy je vůči daňovému subjektu zahájeno insolvenčního řízení.

Ručitel je oprávněn podávat podněty k použití dozorčích prostředků (obnovy řízení, přezkoumání rozhodnutí). Tyto podněty může směřovat jak proti nalézacímu řízení, resp. rozhodnutí o stanovení daně, za níž ručí, tak proti vlastní pravomocné výzvě k zaplacení nedoplatku, která je rozhodnutím vydaným v řízení o placení daně (§ 119 odst. 4 a § 122 odst. 3 DŘ).

Zaplacením zajištěného nedoplatku ručitelem je splněna jeho ručitelská povinnost. Ručitel je oprávněn uhradit nedoplatek, k jehož úhradě může být vyzván, ještě před tím, než je mu oznámena výzva. Uhrazením nedoplatku ručitelem ještě před oznámením výzvy je ručitelská povinnost splněna a zaniká, bez ohledu na to, jak je s úhradou evidenčně naloženo.¹¹⁾ Postup správce daně v případě vzniku přeplatku na účtu daňového subjektu ke dni úhrady daňového nedoplatku ručitelem je stanoven v § 172 odst. 6 DŘ.

Ručitel, kterému byla doručena výzva, má při placení daní procesní postavení jako daňový subjekt (§ 172 odst. 1 DŘ), a proto přechází po jeho smrti povinnost k úhradě daňového nedoplatku na jeho dědice (§ 239a odst. 3 DŘ; při úmrtí ručitele do 31.12.2013 se aplikuje § 239 odst. 1 DŘ). Připadne-li dědictví státu, vypořádá ručitelskou povinnost zůstavitele správce daně (§ 239d DŘ). Zanikne-li ručitel -právnická osoba, která má právního nástupce, přechází její ručitelská povinnost na jejího právního nástupce (§ 240 odst. 1 DŘ).