Vydáno: 29. 5. 2014
423/23.04.14 Zjištění základu daně z příjmů právnických osob při přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví a při přechodu z podvojného účetnictví na jednoduché účetnictví Ing. Růžena Merlíčková Růžičková daňový poradce ev.č. 1668 Ing. Pavel Lampa daňový poradce ev.č. 564 Příspěvěk uzavřen Z důvodů zajištění srozumitelnosti následujícího textu budeme používat pro rozlišení účetní metody slovní spojení jednoduché účetnictví a podvojné účetnictví. V celém textu se posuzuje právní režim pro právnické osoby a platí také, že účetní jednotka=daňový subjekt. 1. Úvod (předpoklad podle právního stavu v roce 2013) Účetní jednotky (občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, a honební společenstva), u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, účtují: - buď v soustavě jednoduchého účetnictví, a to v případě, že splňují podmínky podle § 38a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ), tj. pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč. Účetní jednotky postupují podle vyhlášky č. 507/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ, pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, která byla sice zákonem č. 437/2003 Sb. zrušena, ale výše jmenované účetní jednotky při splnění zákonných podmínek podle § 38a ZoÚ podle této vyhlášky postupují stále. Tyto účetní jednotky současně postupují podle Opatření MFČR, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví (čj. 281, 283/77 411/2000). - nebo v soustavě podvojného účetnictví a postupují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví. Podvojné účetnictví tedy vedou zmíněné právnické osoby, které přešly na podvojné účetnictví dobrovolně a pak ty, které nesplnily podmínky obratu a přešly na podvojné účetnictví povinně. Stávající znění § 38a ZoÚ stanoví, že „Občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou a honební společenstva mohou vést účetnictví podle zákona č. 563/61 Sb., o účetnictví, ve znění zákonů č. 117/1994 Sb., 227/1997 Sb., 492/2000 Sb., 353/2001 Sb. a č. 437/2003 Sb., pokud jejich celkové příjmy za poslední zavřené účetní období nepřesáhnou 3.000.000 Kč, přitom se na ně vztahují ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a jeho prováděcích právních předpisů, která upravují účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, ve znění účinném k 31. prosinci 2003.“ Právní úprava (§ 38a ZoÚ) u vyjmenovaných účetních jednotek diktuje pro formu vedení účetnictví jedinou podmínku a tou je hranice 3.000.000,- Kč za minulé účetní období a ta je rozhodující. Účetní předpisy tedy neomezují možnost, aby si účetní jednotka případně zvolila změnu formy vedení účetnictví z podvojného účetnictví na účetnictví jednoduché a opačně, a to s ohledem na obratový výsledek i každoročně. Postup přechodu z jednoduchého účetnictví na účetnictví podvojné je upraven § 42a vyhlášky MFČR č. 504/2002 Sb. a ČÚS č. 414. Postup přechodu z podvojného účetnictví na účetnictví jednoduché je upraven přílohou č. 3 Opatření MFČR, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví (čj. 281, 283/77 411/2000) a to s ohledem na znění § 38a ZoÚ. 2. Předpoklad (podle právního stavu v roce 2014) V souvislosti s nabytím účinnosti nového Občanského zákoníku č. 89/2012 Sb. (dále jen NOZ) od 1. 1. 2014 je při využití § 3029 a § 3045 NOZ oprávněným předpokladem, že přechod mezi jednoduchým účetnictvím a podvojným účetnictvím a opačně bude aktuální i pro spolky nově vzniklé od 1. 1. 2014 nebo pro občanská sdružení, která vznikla do 31. 12. 2013 a od 1. 1. 2014 se považují za spolky podle NOZ. 3. Popis problémů – zjištění základu daně z příjmů Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDzP), řeší problematiku zjištění základu daně z příjmů při přechodu z podvojného účetnictví na daňovou evidenci a opačně pouze pro fyzické osoby a pro právnické osoby pro „obdobné“ přechody podvojné účetnictví <-> jednoduché účetnictví právní úprava v ZDzP neexistuje. ZDzP v minulosti obsahoval ustanovení, která podrobněji upravovala postup při přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví, např.: - čl. II. zákona č. 2/2009 Přechodná ustanovení, odst. 4: Poplatník uvedený v § 17 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 259/1994 Sb. a zákona č. 492/2000 Sb., který není založen za účelem podnikání a který k 31. prosinci 2008 bude účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví podle předpisů platných do 31. prosince 2003 a od roku 2009 povede účetnictví, zvýší výsledek hospodaření o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh, s výjimkou záloh na hmotný a nehmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, a současně sníží výsledek hospodaření o hodnotu přijatých záloh, hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, zjištěných k 31. prosinci 2008, a to jednorázově za zdaňovací období roku 2009 nebo postupně v průběhu nejvýše 3 zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím 2009. Tento poplatník se pro zdaňovací období roku 2008 považuje pro účely zákona o daních z příjmů za poplatníka, který nevede účetnictví. Znamená to tedy však, že postup podle tohoto ustanovení bylo možné naposledy využít při zahájení účtování v soustavě podvojného účetnictví od roku 2009. V následujících letech se již obdobná právní úprava v ZDzP neobjevila. Je tedy zřejmé, že v případě změny formy vedení účetnictví daňový subjekt (právnická osoba) nebude postupovat podle § 23/8 a § 23/14 ZDzP. Základ daně z příjmů právnických osob: - za období, které předchází období změny formy vedení účetnictví, - za období, kdy došlo ke změně formy vedení účetnictví - za období následující po období změny formy vedení účetnictví se u právnických osob, které provedou změnu formy vedení účetnictví, stanoví podle obecných ustanovení ZDzP, zejména tedy podle § 23 ZDzP. Právnická osoba je současně oprávněna uplatnit postup podle Čl. II./7. Přechodných ustanovení zákona č. 492/2000 Sb. Pro stanovení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji daňový subjekt zvolí postup podle výše uvedených účetních předpisů a to - za období, které předchází období změny formy vedení účetnictví, - za období, kdy došlo ke změně formy vedení účetnictví - za období následující po období změny formy vedení účetnictví a následně bude účetní jednotka z tohoto „výsledku“ pro zjištění základu daně podle § 23/10 a § 23/2-b) ZDzP vycházet. Daňový subjekt (právnická osoba) upraví takto zjištěný účetní výsledek jednotlivými postupy podle § 23 ZDzP, s výjimkou již uvedených odstavců 8) a 14). Z jednotlivých složek aktiv a pasiv účetní jednotky lze předpokládat, že zásadní vliv na stanovení základu daně z příjmů právnických osob za jednotlivá období bude mít zejména: - hodnota zůstatků vytvořených rezerv a opravných položek, záloh, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období a nájemného - hodnota neuhrazených pohledávek, hodnotu neuhrazených závazků, hodnota přijatých a zaplacených záloh, cena nespotřebovaných zásob, zůstatky vytvořených rezerv. Daňový subjekt bude v jednotlivých obdobích zejména uplatňovat ustanovení § 23/3 a § 23/4 ZDzP: - § 23/3-b)-3. částky dalších výdajů (nákladů), které lze uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny, dojde-li k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. Základ daně nelze snížit o zaplacené úroky, které nebyly výdajem (nákladem) na dosažení, udržení a zajištění příjmů z důvodů uvedených v § 25 odst. 1 písm. w), - § 23/3)-c)-2. částky nezahrnuté do výdajů (nákladů), které lze podle tohoto zákona do výdajů (nákladů) zahrnout, - § 23/3)-c)-3. částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zvláštního právního předpisu [20] zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů, - § 23/4)-d) částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona u téhož poplatníka nebo u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce, 4. Závěr Zákon o daních z příjmů neobsahuje pro zjištění základu daně z příjmů právnických osob speciální ustanovení k postupu při stanovení základu daně z příjmů při změně formy účtování z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví nebo z podvojného účetnictví na jednoduché účetnictví. V případě těchto změn forem účtování se u daňových subjektů (právnických osob) u jednotlivých dotčených zdaňovacích obdobích bude vycházet z výsledku hospodaření nebo z rozdílu mezi příjmy a výdaji a tento zjištěný výsledek se upraví postupy podle § 23 ZDzP, zejména podle § 23/3 a § 23/4 ZDzP. Nepoužije se však postup podle § 23/8 a § 23/14 ZDzP. Stanovisko GFŘ: K bodu 2. Souhlas se závěrem předkladatelů s tím, že úpravy budou prováděny ve zdaňovacím období, ve kterém k úpravám podle ZDP (např. § 23 odst. 9) bude docházet. Zde je potřebné doplnit, že vzhledem k absenci právní úpravy ZoÚ k vedení účetnictví v soustavě jednoduchého účetnictví u účetních jednotek vymezených v § 38a ZoÚ v souvislosti s účinností zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, lze skutečně oprávněně předpokládat, že účetní jednotky, které k 31. 12. 2013 vedly jednoduché účetnictví, budou i nadále postupovat stejně po 1. 1. 2014 a i nově vzniklé účetní jednotky, které budou mít formu “spolku” budou moci vést jednoduché účetnictví. Jedná se o výkladové stanovisko o možnosti vedení jednoduchého účetnictví, ke kterému by mělo závěr učinit Ministerstvo financí. K bodu 3. S ohledem na aktuální znění ZDP souhlas se závěrem předkladatelů pro oblast daně z příjmů právnických osob s tím, že v ZDP není řešena úprava pro daňové účely v okamžiku přechodu z jednoduchého na podvojné účetnictví u právnických osob. (Pozn. Pokud bude postup uváděný v přípspěvku u právnických osob uplatňován, bude při přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví poplatník postupovat podle přílohy č. 3 k ZDP. Pokud dojde k přechodu z podvojného účetnictví do jednoduchého účetnictví bude poplatník postupovat podle přílohy č. 2 k ZDP. Uvedené postupy pro účely ZDP by měly být do zákona aplikovány v rámci novely.) K bodu 4. Vzhledem k výše uvedenému souhlas se závěrem předkladatelů.