Minule jsme si ukázali, jak založit a uvést v život společnost s ručením omezeným („s. r. o.“). To je však v praxi asi to nejsnazší, o poznání těžší je rozjezd podnikatelských aktivit této právnické osoby, a to samozřejmě s cílem uspět na již značně těsném a vysoce konkurenčním trhu. K čemuž je především zapotřebí těch správných lidí, kteří budou hybateli s. r. o., budou pro ni vymýšlet a naplňovat podnikatelské projekty, jednat s bezpočtem obchodních partnerů, držet krok s technickými a technologickými trendy, šířit její dobrou pověst, řešit problémy a radovat se z úspěchů. Přinejmenším v počáteční fázi to vše leží na bedrech jen několika málo osob - často jen jediného člověka - bez nich není existence a činnost s. r. o. myslitelná: jsou to její společníci a jednatelé. Tito se sice časem zpravidla obklopí více či méně nadějnými zaměstnanci, i pak jim ale zůstanou otěže hlavního směřování firmy. V tomto příspěvku se proto podíváme na právní a daňová specifika provázející tyto vlivné lidi s. r. o. I když mohou být společníci a jednatelé právnickými osobami, nebývá to v praxi menších firem obvyklé.
Vlivní lidé s. r. o.
Ing.
Martin
Děrgel
K ČEMU JE DOBRÝ JEDNATEL
Statutárním orgánem
s. r. o., který řídí její provoz, je jeden nebo více jednatelů, jimž přísluší zejména obchodní vedení. Podle nového občanského zákoníku - zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“ - a zákona o obchodních korporacích - zákon č. 90/2012 Sb., dále jen „ZOK“ - od 1.1.2014 může být jednatelem i právnická osoba. V souladu s § 152 NOZ tvoří orgány právnických osob - včetně statutárního orgánu s. r. o. - vždy jejich členové, ať už mají více členů (a jsou tedy kolektivní) nebo jen jednoho člena (a jde o individuální orgán). Proto i jediný jednatel s. r. o. je členem statutárního orgánu, zatímco před 1.1.2014 byl sám statutárním orgánem.ZOK zachoval s. r. o. právní osobnost (nástupce „právní subjektivity“), zatímco svéprávnost s. r. o. jakoby pominula a byla nahrazena jednáním zástupce.
Jednatel (jednatelé) coby statutární orgán je nově zástupcem s. r. o.
- tak jako např. obžalovaného zastupuje před soudem advokát - na což je třeba pamatovat při podpisu listin.Jednatelem s. r. o. nemůže být ten, kdo není bezúhonný ve smyslu zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, a u koho nastala skutečnost, která je překážkou provozování živnosti, což obnáší celou řadů důvodů (např. insolvenční řízení).
Nová právní úprava s. r. o. přinesla
změnu odměňování jednatelů
, kde hraje nyní daleko významnější roli smlouva o výkonu funkce. Přičemž platí, že není-li odměňování ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno - v souladu se ZOK - tak je výkon funkce jednatele bezplatný; ledaže by její schválení bezdůvodně blokovala s. r. o.PŘÍKLAD
Odměna za výkon funkce jednatele
V případě jednatelů s. r. o. je obvykle odměna ve smlouvě o výkonu funkce stanovena pevnou částkou za kalendářní měsíc trvání funkce jednatele. Protože zde nejde o pracovněprávní vztah, není důvodem změny výše odměny nepřítomnost jednatele v práci například z důvodu nemoci, dovolené, soukromého vzdělávání apod. Ani přirozeně nezáleží na délce „pracovní doby“ a počtu „směn“, což jsou rovněž pojmy pracovního práva. Nicméně pokud se tak strany smlouvy o výkonu funkce dohodnou, je možné vztáhnout pravidla odměňování zaměstnanců i na jednatele (obecně členy orgánů). Pravidelně tak firmy činí hlavně u nároku na tzv. cestovní náhrady nebo při krácení výše odměny z důvodu pracovní neschopnosti nebo čerpání dovolené, mateřské apod.
Častá je také nároková motivační složka odměny jednatele (obdobně u pracujících společníků), a to obvykle ve vazbě na dosažený čistý zisk obchodní společnosti. Například ve výši 5% účetního zisku za uzavřené minulé účetní období. Pozor na to, že zde nejde o podíl na zisku (tantiému), ale stále o nákladovou položku s. r. o.
ZDANĚNÍ JEDNATELE
Nejvýznamnějším příjmem jednatele od s. r. o. je nepochybně odměna, kterou by v souladu s § 60 ZOK měla jednoznačně určovat smlouva o výkonu funkce. Není pochyb o tom, že spadá mezi
příjmy ze závislé činnosti
podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Diskutabilní ale zpočátku bylo, do jaké dílčí kategorie příjmů ze závislé činnosti odměna jednatele konkrétně patří.Zpočátku oficiální názory - viz například Důvodová zpráva k návrhu novely ZDP zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. - řadily odměnu jednatele „postaru“ mezi odměny orgánu právnické osoby podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 2 ZDP. Nakonec se ale zdá, že převládlo ve finanční správě stanovisko, že
se jedná o odměnu člena orgánu právnické osoby
podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP. Což odpovídá výše uvedenému novému pojetí orgánů právnických osob, které mohou být nejen kolektivní, ale i individuální - tedy pouze o jednom členovi - jak vyplývá obecně z § 152 NOZ. Nejde přitom pouze o akademické teoretické hrátky se slovíčky, jelikož od tohoto podrobnějšího začlenění se odvíjí způsob zdanění odměn jednatele, který není rezidentem ČR.Zpravidla je ale
jednatel rezidentem Česka
, pak jeho odměna podléhá vždy záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti
podle § 38h ZDP, a to z tzv. superhrubého základu pro výpočet zálohy zvýšeného o povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem - v žádném případě se neuplatní tzv. srážková daň ve smyslu § 6 odst. 4 a § 36 ZDP. Pokud tento příjem přesáhne čtyřnásobek průměrné mzdy (pro rok 2014 se jedná o částku 103 768 Kč), pak se záloha při výpočtu dále navýší o solidární zvýšení daně ve výši 7% z přesahu v souladu s § 38ha ZDP.PŘÍKLAD
Solidární zvýšení daně „bohatých“ jednatelů
Paní Helena je jednatelkou Hela, s. r. o., a smlouva o výkonu funkce jí zajišťuje odměnu 150 000 Kč měsíčně (hrubá mzda - „HM“). Má podepsáno prohlášení k dani, kde uplatňuje jen základní slevu na dani. Jak bude odměna odvodově zatížena v roce 2014 (před dosažením maximálního „ročního“ vyměřovacího základu):
Pojistné:
-
Poznámka: Podrobněji si pojistnou problematiku rozebereme záhy v následující části článku.
-
Sociální pojištění: zaměstnavatel = 37 500 Kč (25% z HM), zaměstnanec = 9 750 Kč (6,5% HM).
-
Zdravotní pojištění: zaměstnavatel = 13 500 Kč (9% z HM), zaměstnanec = 6 750 Kč (4,5% HM).
Záloha na daň z příjmů:
-
Záloha ze základu pro výpočet zálohy = 15% ze (HM + 37 500 Kč + 13 500 Kč) = 30 150 Kč.
-
Solidární zvýšení daně u zálohy = 7% ze (HM - 103 768 Kč) = 3 236,24 Kč.
-
Vypočtená záloha zaokrouhlená na celé koruny nahoru = 30 150 Kč + 3 236,24 Kč = 33 387 Kč.
-
Záloha po slevě (ke sražení ze mzdy) = 33 387 Kč - 2 070 Kč = 31 317 Kč.
Čistá mzda =
150 000 Kč - 9 750 Kč - 6 750 Kč - 31 317 Kč = 102 183 Kč.
Dodejme, že po dosažení limitu maximálního „ročního“ vyměřovacího základu přestane zaměstnavatel platit a srážet pojistné na sociální pojištění. Jinak ale bude výpočet solidárního zvýšení daně u zálohy obdobný.
Díky tomu, že odměna jednatele spadá mezi příjmy ze závislé činnosti,
může jednatel využít poměrně široké a pestré palety daňových výhod zaměstnanců.
Například nepodléhají zdanění cestovní náhrady tzv. do limitů platných pro veřejný sektor, v režimu osvobození od daně (i pojistného) je řada nepeněžních plnění od s. r. o., jako třeba vzdělávání, stravování, rekreace, sportovní a kulturní vyžití a příspěvky na penzijní produkty.POJIŠTĚNÍ JEDNATELE
Pro účely pojistného na nemocenské i důchodové pojištění
je jednatel posuzován stejně jako běžný zaměstnanec,
pročež podléhá tomuto „sociálnímu“ pojištění. Výjimkou
je neobvyklá situace, že odměna jednatele buď vůbec nebyla smluvně sjednána, anebo byla sjednána v částce nedosahující limit 2 500 Kč měsíčně
- pak odměna jednatele podléhá sociálnímu pojištění pouze v měsících, kdy činí alespoň 2 500 Kč.Vykonává-li jednatel více zaměstnání, z nichž každé zakládá účast na sociální pojištění, je pojištěn z každého z těchto zaměstnání samostatně. Výjimka se ale týká společníků s. r. o., kteří jsou současně jednatelem téže s. r. o., kteří jsou pojištěni z obou těchto činností jen jednou.
Sazby pojistného
na sociální pojištění jsou v případě jednatelů stejné jako u jiných zaměstnanců:-
u zaměstnavatele
(s dále uvedenou okrajovou výjimkou) 25% z vyměřovacího základu,
-
u zaměstnavatele s méně než 26 zaměstnanci, který si dobrovolně zvolil vyšší sazbu, aby mohl pojistné snižovat o polovinu náhrad mezd zaměstnancům „za nemoc“, činí 26% z vyměřovacího základu,
-
u zaměstnance 6,5% z vyměřovacího základu
(je-li účasten důchodového spoření, tak jen 3,5%).Rovněž pro účely pojistného na veřejné zdravotní pojištění
je jednatel posuzován jako zaměstnanec,
pročež podléhá tomuto povinnému pojištění
, a to bez ohledu na to, zda jeho příjem dosáhl 2 500 Kč nebo ne.Sazba pojistného
na zdravotní pojištění je v případě jednatelů stejná jako u jiných zaměstnanců:13,5% z vyměřovacího základu,
přičemž toto pojistné za zaměstnance hradí-
z jedné třetiny zaměstnanec (tedy na úkor své čisté mzdy),
-
ze dvou třetin zaměstnavatel (tedy navíc, nad rámec mzdy, resp. odměny, jednateli).
Vyměřovacím základem je úhrn zdanitelných příjmů zúčtovaných zaměstnavatelem v souvislosti se zaměstnáním zakládajícím účast na nemocenském pojištění (včetně nepeněžních odměn, slev a dalších výhod).
V sociálním pojištění zaměstnanců neplatí minimální vyměřovací základ, je ale stanoven
maximální vyměřovací základ
ve výši 48násobku průměrné mzdy, pro kalendářní rok 2014 jde o částku 1 245 216 Kč.U zdravotního pojištění je stanoven minimální vyměřovací základ, a to v případě
zaměstnanců ve výši minimální mzdy,
která v roce 2014 činí 8 500 Kč, od ledna 2015 stoupne na 9 200 Kč.
Pro určité kategorie osob ale minimální vyměřovací základ neplatí - například tzv. státní pojištěnci (student, důchodce), pečující o dítě do 7 (o více dětí do 15 let) nebo OSVČ. Do konce roku 2015 se neuplatňuje maximální vyměřovací základ.PŘÍKLAD
Souběh vícera zaměstnání jednatele v s. r. o.
Pan Oto je společníkem i jednatelem firmy Koumáci, s. r. o., a současně s ní uzavřel pracovní smlouvu na činnost programátora
IT.
Na základě společenské smlouvy dostává měsíční odměnu za „koncepční“ práci společníka ve výši 1 200 Kč měsíčně, smlouva o výkonu funkce mu zajišťuje odměnu za činnost jednatele s. r. o. rovněž 1 200 Kč měsíčně a podle pracovní smlouvy pan Oto pobírá mzdu za programování 30 000 Kč měsíčně.Činnosti společníka a jednatele se posuzují dohromady, ale jelikož ani součet sjednaných odměn z obou těchto aktivit nedosahuje limitu 2 500 Kč, nebude z těchto činností pan Oto vůbec sociálně pojištěn a neodvádí se z těchto odměn pojistné na sociální pojištění (ledaže by v některém měsíci úhrn odměn dosáhl zmíněný limit). Naproti tomu z titulu pracovního poměru je účasten sociálního pojištění, přičemž pojistné se vypočte z tohoto příjmu (30 000 Kč) samostatně, bez ohledu na odměny za práci společníka a jednatele pro firmu Koumáci, s. r. o.
Pojistnému na zdravotní pojištění však neuniknou ani malé odměny za činnost společníka a jednatele.
VLIVNÉ
VERSUS
SPOJENÉ OSOBYJe jasné, že pokud spolu jednají osoby vzájemně ekonomicky, personálně či jinak provázané, dohodnou si smluvní podmínky i hodně jinak, než mezi nezávislými osobami. Nejde samozřejmě o nic nezákonného, ale protože v daních je cena zpravidla určující, mohly by tyto spřízněné vztahy vést k čistě daňovým spekulacím.
Pojem „spojené osoby“ najdeme ve třech daňových zákonech - v ZDP, v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) a v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Podle § 23 odst. 7 ZDP jsou spojenými osobami nejen společníci coby přímo nebo nepřímo kapitálově spojené osoby
s podílem alespoň 25%, ale i tzv. jinak spojené osoby:
-
když se jedna osoba podílí na vedení
(např. jednatel s. r. o.) nebo kontrole jiné osoby, až na výjimky,
-
když se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení či kontrole jiných osob,
až na výjimky,-
ovládající osoba (může přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv, podrobněji viz § 74 a následující ZOK) a ovládaná osoba a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
-
osoby blízké (příbuzný v řadě přímé, sourozenec, manžel nebo partner a další osoby uvedené v § 22 NOZ),
-
osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
Nejznámějším daňovým dopadem existence spojených osob je zajisté povinnost
upravit základ daně o rozdíl mezi cenou sjednanou a „cenou obvyklou“, který není uspokojivě odůvodněný
(§ 23 odst. 7 ZDP).V případě pochybností o obvyklosti ceny sjednané mezi spojenými osobami lze požádat správce daně o tzv. závazné posouzení způsobu tvorby ceny (§ 38nc ZDP), tento správní úkon je ale zpoplatněn 10 000 Kč.
PŘÍKLAD
Zdůvodnění cenového rozdílu
Pan Petr podniká v silniční nákladní dopravě jako fyzická osoba (OSVČ) a současně je jednatelem firmy Auta, s. r. o., která se zabývá pronájmem vozidel. S ohledem na podílení se pana Petra na vedení s. r. o. jde z pohledu daní z příjmů o spojené osoby. Na základě smlouvy o nájmu dopravního prostředku podle § 2321 až 2325 NOZ pronajímatel Auto, s. r. o., přenechal panu Petrovi nákladní automobil za měsíční nájemné 10 000 Kč.
Správce daně při kontrole tuto nájemní smlouvu napadl, protože zjistil, že jiným (nespojeným) osobám pronajímá Auta, s. r. o., obdobná vozidla za nájemné cca 25 000 Kč měsíčně. Vyzval proto pronajímatele, aby uspokojivě doložil ekonomický důvod rozdílu cen v případě nájmu auta spojené osobě (jednateli panu Petrovi). S. r. o. by jinak hrozilo dodanění fiktivního, ovšem zdanitelného, cenového rozdílu ve výši 15 000 Kč měsíčně.
Pronajímatel (Auta, s. r. o.) ovšem správci daně zdůvodnil rozdíl ve výši nájemného tím, že se jedná o značně poruchové vozidlo, s jehož pronajímáním byly trvalé potíže. Což doložil výpisem z evidence pronajímání svého vozového parku, kde předmětné vozidlo bylo pronajímáno nejméně, a přitom ale nejčastěji u něj nájemci uplatňovali reklamace z důvodu jeho poruch a návazný požadavek na smluvně zavázané bezplatné přistavení náhradního vozidla. Nájemce - pan Petr - o tomto špatném technickém stavu vozidla věděl a akceptoval jej. Mimo jiné proto, že jej bude využívat poměrně málo a navíc se zabývá servisem nákladních automobilů, takže drobné závady si sám odstraní a nebude tak požadovat náhradní vozidlo, což je uvedeno i v nájemní smlouvě.
Dále pronajímatel argumentoval tím, že zatímco „obvyklé“ nájemné 25 000 Kč měsíčně se týká jen krátkodobých nájemních vztahů nepřesahující šest měsíců (ve stavební sezóně od května do září) a zbytek roku o ně obvykle není valný zájem, tak předmětná nájemní smlouva se spojenou osobou je dlouhodobá na tři roky.
Správce daně uznal argumentaci poplatníka a základ daně mu z titulu nižšího nájemného nenavýšil.
Test ceny obvyklé se u obchodů mezi spojenými osobami nepoužije u smluv o výprose nebo výpůjčce, ani když je sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje (typicky u zápůjček) nula nebo nižší (pozor na opačný případ!), než by byla sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je nerezident, člen obchodní
korporace
, který je rezidentem, nebo poplatníkem daně z příjmů fyzických osob (podle Důvodové zprávy přitom ale evidentně bylo míněno, že se tento daňový test netýká situace, kdy věřitelem je fyzická osoba).Rovněž pro účely DPH má stěžejní význam cena, která mezi „spojenými osobami“ může být sjednána účelově jinak, než mezi nespojenými osobami. Pro vyloučení daňového vlivu takovýchto cenových spekulací stanoví § 36a ZDPH povinnost uplatnit pro účely DPH cenu obvyklou místo sjednané v těchto případech:
1)
Je-li úplata za zdanitelné plnění nižší než cena obvyklá a příjemce plnění:
-
nemá nárok na odpočet daně nebo
-
nemá nárok na odpočet daně v plné výši (ať už z důvodu částečně soukromého využití nebo pro krácení odpočtu daně kvůli osvobozeným plněním, viz § 72 odst. 6 ZDPH).
2)
Je-li úplata za zdanitelné plnění vyšší než cena obvyklá a poskytovatel plnění:
-
je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1 ZDPH (jinak by si plátce uskutečňující plnění takto mohl zvyšovat krátící koeficient, a tím i krácený odpočet daně).
3)
Je-li úplata za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně nižší než cena obvyklá a poskytovatel plnění:
-
je povinen krátit nárok na odpočet daně koeficientem dle § 76 odst. 1 ZDPH (jinak by si opět takto mohl uměle zvyšovat krátící koeficient, a tím návazně krácený odpočet daně).
PŘÍKLAD
Povinně vyšší cena obvyklá, než nižší sjednaná
Pan Aleš je jednatelem v ABC, s. r. o., a rovněž v XYZ, s. r. o., čemuž nebrání zákaz konkurence, protože každá z firem podniká v jiném oboru, případně s tím souhlasili všichni společníci s. r. o., viz § 199 ZOK. ABC, s. r. o. (plátce DPH), prodala firmě XYZ, s. r. o. (plátce DPH), zboží s obvyklou tržní cenou 100 000 Kč za výhodně nižší cenu 60 000 Kč; obojí jsou částky bez daně. Co bude základem daně pro účely DPH?
Jelikož se na vedení obou obchodních společností podílí shodná osoba - pan Aleš, který je jejich jednatelem - jsou ABC, s. r. o., a XYZ, s. r. o., z pohledu DPH jinak spojenými osobami. Proto musejí u obchodů mezi sebou testovat základ daně, případně hodnotu plnění osvobozeného na cenu obvyklou podle § 36a ZDPH.
a)
Pokud má XYZ, s. r. o., plný nárok na odpočet daně, pak bude základem pro DPH cena (úplata) sjednaná, tj. 60 000 Kč. Nutit do použití ceny obvyklé by se zde evidentně minulo účinkem, oč více by ABC, s. r. o., státu odvedla z titulu DPH na výstupu, o to více by si současně XYZ, s. r. o., nárokovala k odpočtu DPH na vstupu.
b)
Pokud XYZ, s. r. o., nemá nárok na odpočet daně, pak bude základem pro výpočet DPH „cena obvyklá“, tj. 100 000 Kč. Zde je situace jiná, XYZ, s. r. o., nenávratně ztrácí možnost nároku na odpočet DPH, kterou musí ABC, s. r. o., odvést, takže se snaží tuto „ztrátu“ kompenzovat nižším základem takto „ztracené“ DPH.
c)
Pokud XYZ, s. r. o., nemá nárok na odpočet daně v plné výši, ale jen v částečné výši - buď musí krátit odpočet daně (§ 76 ZDPH), neboť uskutečňuje i plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, nebo nárok na odpočet uplatňuje jen v poměrné výši (§ 75 ZDPH), protože přijaté zdanitelné plnění použije pro svou ekonomickou činnost jen zčásti - pak bude ABC, s. r. o., počítat DPH z „ceny obvyklé“, tj. 100 000 Kč. Tato situace se více či méně blíží variantě ad b), takže kvůli možným spekulacím musí být rovněž stejně řešena.
UKONČENÍ ÚČASTI SPOLEČNÍKA S. R. O.
Právní forma podnikání - s. r. o. - bývá volena pro výhodnou kombinaci malých rizik (omezené ručení) společníků a poměrně nízkých vstupních bariér. Složitější je ale naopak ze společnosti vystoupit, nelze to učinit například pouhým rozhodnutím společníka, kterého již firma přestala zajímat. Ukončení účasti ale samozřejmě možné je, ukážeme si, jaké jsou právní možnosti a v dalších dvou kapitolách také jaké mají daňové důsledky.
ZOK vymezuje 9 způsobů ukončení účasti společníka v s. r. o., z nichž některé mají více variant. Půjde nám přitom jen o ukončení účasti společníka i v nadále existující společnosti a nikoli tedy z důvodu zániku s. r. o. Ve všech případech - s výjimkou úplně prvního - má odcházející společník nárok na vypořádací podíl.
1) Převod podílu v s. r. o.:
-
ZOK stanoví poněkud rozdílné podmínky podle toho, zda je podíl převáděn na jiného ze stávajících společníků (společenská smlouva může tento převod podmínit souhlasem některého orgánu s. r. o., zejména valné hromady) nebo na osobu, která doposud není společníkem (musí to umožňovat společenská smlouva a souhlasit valná hromada, ledaže má s. r. o. jen jediného společníka),
-
převod podílu je vůči s. r. o. účinný doručením smlouvy o převodu podílu s úředně ověřenými podpisy,
-
převodce podílu nemá vůči s. r. o. právo na vypořádací podíl (§ 36 odst. 1 ZOK). Odměnou za ztrátu účastenství je pro něj pouze smluvená převodní cena od nabyvatele podílu, nejde o bezúplatný převod.
2) Dohoda o ukončení účasti:
-
jednoduchá možnost ukončení účasti společníka v s. r. o., která by měla být v praxi vždy preferována,
-
písemnou dohodu musejí uzavřít všichni společníci, jejich podpisy musejí být úředně ověřeny,
-
účast společníka zaniká ke dni uvedenému v dohodě, jinak nabytím účinnosti této dohody.
3) Zrušením účasti společníka soudem:
-
společník může navrhnout, aby soud zrušil jeho účast, nelze-li na něm spravedlivě chtít, aby setrval,
-
tuto možnost má i dědic společníka, který podíl v s. r. o. zdědil,
-
logicky se to netýká s. r. o. s jediným společníkem, která by pak zůstala bez vlastníka.
4) Vyloučení společníka valnou hromadou:
-
pouze když společník včas nesplatil vklad, nebo nesplnil tzv. příplatkovou povinnost (§ 162 ZOK),
-
takto se může s. r. o. zbavit i většinového společníka, protože v souladu s § 173 ZOK společník nevykonává hlasovací právo mimo jiné ani v případě, že valná hromada rozhoduje o jeho vyloučení.
5) Vyloučení společníka soudem:
-
s. r. o. (resp. zbylí společníci) se může domáhat u soudu vyloučení společníka, který porušuje zvlášť závažným způsobem svou povinnost, k jejímuž plnění byl vyzván a na možnost vyloučení upozorněn,
-
takto se může s. r. o. opět zbavit i většinového společníka, který v těchto případech nehlasuje.
6) Vystoupení společníka:
-
jde o věcnou novinku, kterou přinesl ZOK, jejíž využití je ale omezeno na čtyři méně časté případy,
-
společník, který nesouhlasil s rozhodnutím valné hromady - o změně převažující povahy podnikání s. r. o., nebo prodloužení jejího trvání společnosti -- a hlasoval na valné hromadě proti,
-
nesouhlas s tzv. příplatkovou povinností ve smyslu § 164 ZOK. Podmínkou ovšem je, že dotyčný společník již zcela splnil svoji vkladovou povinnost a že společenská smlouva nestanoví jinak,
-
čtvrtým důvodem pro vystoupení společníka je nečinnost (bez udání důvodu) příslušného orgánu s. r. o., jehož souhlasem společenská smlouva případně podmiňuje převod podílu na jiného společníka.
7) Zánik účasti společníka kvůli jeho insolvenci:
-
účast společníka v s. r. o. zaniká zamítnutím insolvenčního návrhu pro nedostatek jeho majetku nebo zrušením konkursu proto, že je jeho majetek zcela nedostačující,
-
případným zrušením rozhodnutí insolvenčního soudu se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již dostal vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, jen nahradí-li jej společnosti do dvou měsíců,
-
pokud byl na společníka prohlášen konkurs, který je řešen zpeněžením jeho podílu v s. r. o. - což se ale do šesti měsíců nepodaří - nastávají obdobné účinky jako při vystoupení společníka ze společnosti.
8) Zánik účasti společníka kvůli exekuci jeho podílu:
-
účast společníka v s. r. o. zaniká také pravomocným nařízením výkonu rozhodnutí postižením podílu nebo právní mocí exekučního příkazu k postižení podílu po uplynutí lhůty ve výzvě ke splnění,
-
není-li podíl převoditelný, pak účast společníka zaniká rozhodnutím o návrhu na zastavení této
exekuce
,-
případným zrušením příslušných exekučních rozhodnutí se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již společník dostal vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, jen nahradí-li jej do dvou měsíců.
9) Smrt, resp. zánik, společníka:
-
obecně platí, že smrtí, resp. zánikem, společníka přechází jeho podíl na dědice nebo právního nástupce, ledaže společenská smlouva přechod podílu zakáže nebo omezí podle § 42 odst. 1 ZOK,
-
dědic se může domáhat (do tří měsíců) zrušení své účasti ve společnosti soudem, jestliže jsou dány důvody, pro které na něm nelze spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval,
-
účast dědice ve společnosti nelze zrušit, jedná-li se o jediného společníka.
ZDANĚNÍ PŘÍJMU Z PRODEJE PODÍLU
Podíváme se na daňové řešení nejčastějšího ukončení účasti společníka v s. r. o. - úplatným převodem
alias
prodejem jeho podílu - varianta ad 1) výše. Jak jsme předeslali, omezujeme se pouze na fyzické osoby.Jistě nejpříjemnější a nejjednodušší je naplnit podmínky osvobození od daně, které stanoví § 4 odst. 1 písm. r) ZDP. Základní podmínkou pro osvobození příjmů je, aby doba mezi nabytím a převodem přesáhla 5 let. Stejný časový test se týká rovněž kmenových listů, ovšem jelikož jde o cenné papíry (viz § 137 ZOK), tak tuto podmínku osvobození najdeme v ustanovení řešícím prodeje cenných papírů - § 4 odst. 1 písm. w) ZDP.
Pro omezení případných daňových spekulací se toto osvobození od daně nevztahuje na:
1)
příjem z převodu podílu, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka (tj. pokud o podílu účtoval nebo jej uváděl v daňové evidenci ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP), a to do 5 let po ukončení samostatné činnosti,
2)
příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího převodu podílu v době do 5 let od nabytí (tj. na základě smlouvy o budoucí smlouvě o převodu), i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí,
3)
příjem z budoucího převodu podílu pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí nebo od ukončení této činnosti,
4)
příjem z převodu podílu odpovídající zvýšení podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka, pokud k převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí. Toto omezení přinesla novela ZDP zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. s účinností od 1.1.2014, přičemž v souladu s přechodným ustanovením se týká až zvýšení podílu v s. r. o., ke kterému došlo po 1.1.2014.
PŘÍKLAD
Podstatné je i datum příjmu, nejen den převodu podílu
Paní Olga zdědila v prosinci 2010 po otci podíl v s. r. o. Protože se jí ale s firmou moc nedaří, rozhodla se podíl prodat. Ví, že pětiletý časový test pro osvobození uplyne v prosinci 2015. Tak dlouho ale čekat nechce.
Myslela si, že daňovou podmínku přechytračí tím, že již v červnu 2014 sjednala smlouvu o budoucím prodeji obchodního podílu, podle níž bude smlouva o převodu uzavřena až v prosinci 2015. Jenže chyba lávky. Paní Olga zapomněla na výluku z osvobození po 5 letech od nabytí podílu, která se právě týká příjmů plynoucích před tímto datem. Takže půjde o její zdanitelný příjem, proti kterému může uplatnit nabývací cenu podílu.
Naopak ve prospěch poplatníků jsou dvě výjimky. Doba 5 let mezi nabytím a převodem podílu se:
-
zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní
korporace
před její přeměnou,PŘÍKLAD
Při přeměně se časový test 5 let nepočítá znova
Manželé Novákovi založili již v roce 2004 veřejnou obchodní společnost. S ohledem na rostoucí obraty ale také potenciální obchodní rizika v roce 2012 provedli změnu právní formy v. o. s. na s. r. o.
V roce 2014 manželé využili nabídky konkurenční firmy a své podíly v s. r. o. prodali. Třebaže podíly na s. r. o. drželi pouze 2 roky, pro účely daňového časového testu se jim pětiletá doba pro osvobození zkracuje o dobu, kdy byli společníky obchodní
korporace
před přeměnou - tj. společníky v. o. s. Protože do změny právní formy byli Novákovi společníky této v. o. s. již 8 let, tak rázem se stal z pětiletého časového testu „nulový“ časový test (testovací dobu 5 let lze pochopitelně snížit maximálně na nulu), takže půjde o příjem osvobozený od daně.Pokud převodce podílu (fyzická osoba) nesplní podmínky osvobození od daně, musí příjmy zdanit v daňovém přiznání. Situaci komplikuje skutečnost, že příjmy mohou spadat do dvou dílčích základů daně:
buď mezi příjmy ze samostatné činnosti
alias
„z podnikání“ podle § 7 ZDP:-
a to když má poplatník prodávaný podíl (podíly) v s. r. o. při prodeji ve svém obchodním majetku,
-
v souladu s § 24 odst. 2 písm. w) ZDP bude daňovým výdajem nabývací cena podílu (určená dle § 24 odst. 7 ZDP), a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu, přičemž se hodnotí prodej každého podílu samostatně, takže dílčí ztrátové prodeje podílů v s. r. o. nelze kompenzovat se ziskovými prodeji,
-
dodejme, že zahrnutí podílů do obchodního majetku není rozumné, obvykle je daňově nevýhodné;
nebo mezi „ostatní příjmy“ podle § 10 ZDP, jde-li o jiný případ zdanitelného příjmu fyzické osoby:
-
opět lze daňově uplatnit nabývací cenu podílu, ovšem výhodněji v rámci úhrnu jednoho druhu příjmu „z převodu věcí“ lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje během roku (§ 10 odst. 4 ZDP),
-
dodejme, že tohoto druhu příjmů se netýká osvobození příležitostných ostatních příjmů do 30 000 Kč.
PŘÍKLAD
Zdanitelný prodej obchodních podílů u fyzické osoby
Paní Lenka podniká jako fyzická osoba, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. V roce 2012 koupila čtyři obchodní podíly ve čtyřech s. r. o. - A, B, C a D - každý za 100 000 Kč (nabývací ceny). Z nichž dva (A, B) zahrnula do obchodního majetku pro účely svého podnikání a zbývající dva (C, D) nikoliv.
V roce 2014 všechny čtyři podíly v s. r. o. prodala, a to podíly v A a C se ziskem za á 200 000 Kč, zatímco podíly v B a D se ztrátou za á 40 000 Kč. Dosáhla tak příjmů spadajících do dvou dílčích základů daně:
ze samostatné činnosti
alias
z podnikání podle § 7 ZDP:-
příjem 200 000 Kč z prodeje podílu A, a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu B,
-
jako související daňové výdaje může uplatnit nabývací cenu těchto podílů, vždy ale jednotlivě za každý z nich, takže u podílu A uplatní celou nabývací cenu 100 000 Kč, protože příjem z jeho prodeje je vyšší, ovšem u podílu B uplatní jen část nabývací ceny 40 000 Kč do výše příjmu z jeho ztrátového prodeje,
-
prodej podílů A a B proto ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 200 000 Kč - 100 000 Kč + + 40 0000 Kč - 40 000 Kč = + 100 000 Kč (zbylou část nabývací ceny B 60 000 Kč nelze daňově využít);
z ostatních (zdanitelných) příjmů podle § 10 ZDP:
-
příjem 200 000 Kč z prodeje podílu C, a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu D,
-
jako související daňové výdaje může uplatnit úhrn nabývacích cen těchto podílů (100 000 Kč + 100 000 Kč = 200 000 Kč) až do úhrnu příjmů z jejich prodejů (200 000 Kč + 40 000 Kč = = 240 000 Kč),
-
prodej podílů C a D proto ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 240 000 Kč - 200 000 Kč = + 40 000 Kč, díky vzájemné kompenzaci ziskového a ztrátového prodeje zde bude daňové zatížení nižší.
VYPOŘÁDACÍ PODÍL SPOLEČNÍKA
Zánikem účasti společníka - jinak než převodem podílu - se jeho podíl stává tzv. uvolněným podílem, který nepřechází na s. r. o., ale stále zůstává ve vlastnictví odcházejícího (bývalého) společníka, tento ale již nemůže vykonávat s tím související práva ani nemusí plnit povinnosti spojené s podílem. Což je zásadní rozdíl oproti dřívější právní úpravě obchodního zákoníku před 1.1.2014 (zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník - zrušen), kdy se takovýto podíl stal majetkem s. r. o. s tím, že společnost prakticky nemohla vykonávat práva a povinnosti vztahující se k tomuto „vlastnímu podílu“.
Při zániku účasti společníka v s. r. o. za jejího trvání jinak než převodem podílu nebo udělením příklepu v řízení o výkonu rozhodnutí vzniká společníkovi nebo jeho právnímu nástupci právo na vypořádání
alias
na vypořádací podíl. Jeho výše závisí na způsobu naložení s uvolněným podílem a rovněž na výsledcích hospodaření s. r. o. Právní podrobnosti stanoví § 36, 213, 214 a 215 ZOK, z čehož vybíráme to stěžejní:Pokud není převod uvolněného podílu vyloučen ani omezen, tak se jej s. r. o. vždy nejprve pokusí prodat, a to bez zbytečného odkladu a za přiměřenou cenu (zbývající společníci přitom mají předkupní právo).
Pokud se prodej podaří, pak výtěžek z prodeje tvoří
-
po odečtení účelně vynaložených nákladů a započtení splatných pohledávek za dotyčným společníkem
-
vypořádací podíl a společnost ho bez zbytečného odkladu po prodeji vyplatí oprávněné osobě nebo uloží do úřední úschovy.
Když se nepodaří uvolněný podíl prodat do třech měsíců, anebo je-li jeho převod (přechod) vyloučen či omezen, určí se výše vypořádacího podílu podle následujících pravidel, načež jej s. r. o. do jednoho měsíce poté vyplatí:
-
přednostně se postupuje dle společenské smlouvy, samozřejmě pokud tuto otázku řeší, jinak dále,
-
výše vypořádacího podílu se stanoví z vlastního kapitálu zjištěného z mezitímní, řádné nebo mimořádné účetní závěrky sestavené ke dni zániku účasti společníka v s. r. o.,
-
ovšem pokud by reálná hodnota majetku s. r. o. byla podstatně odlišná od účetního ocenění, vychází se z reálné hodnoty majetku snížené o výši dluhů vykázané v účetní závěrce.
Vypořádací podíl se přitom určuje poměrem podílů společníků dané s. r. o., nestanoví-li společenská smlouva nebo dohoda mezi s. r. o. a dotyčným společníkem něco jiného.
Bez zbytečného odkladu po vyplacení vypořádacího podílu (do jednoho měsíce), rozhodne valná hromada s. r. o. o dalším osudu uvolněného podílu, jinak hrozí, že soud společnost i bez návrhu zruší a nařídí její likvidaci:
-
buď o přechodu uvolněného podílu nejméně za protiplnění ve výši vyplaceného vypořádacího podílu na zbývající společníky poměrně podle jejich podílů,
-
nebo o snížení základního kapitálu o vklad společníka, jehož účast v s. r. o. zanikla.
PŘÍKLAD
Princip určení vypořádacího podílu
ABC, s. r. o., má tři společníky - A, B a C - jejichž podíly odpovídají poměru peněžitých vkladů - 50%, 30% a 20%. K 31.10.2014 skončila jejich dohodou účast společníka C, kterému tak náleží vypořádací podíl. Společenská smlouva v této věci nestanoví jinak, takže se bude postupovat dle obecných pravidel ZOK.
Pokud převoditelnost uvolněného podílu není společenskou smlouvou dotyčné s. r. o. vyloučena ani omezena, pak se jej společnost pokusí nejprve prodat, přičemž zbývající společníci A a B mají přednostní právo.
Když se tento prodej do tří měsíců od zániku účasti společníka C ve společnosti podaří - podmínkou je, že jde o „přiměřenou cenu“ - rovná se vypořádací podíl přímo výtěžku z prodeje. Jak si dále upřesníme, tento příjem obecně podléhá tzv. srážkové dani, kterou má za úkol zúřadovat a srazit přímo ABC, s. r. o., coby plátce příjmu a současně plátce daně, přičemž základem daně je příjem snížený o prokázanou nabývací cenu podílu.
Zdanění vypořádacího podílu
je starostí vyplácející obchodní společnosti (s. r. o.), která je v roli tzv. plátce daně. A to formou tzv. srážkové daně ve výši 15% podle § 36 odst. 2 písm. e) ZDP. Základem daně pro zvláštní sazbu daně je příjem - tj. přiznaný vypořádací podíl - snížený o nabývací cenu podílu v s. r. o., která se stanoví v souladu s již zmíněným § 24 odst. 7 ZDP (závisí na způsobu nabytí podílu), je-li ale poplatníkem prokázána!Žádné osvobození od daně zde nepřichází do úvahy
, a to bez ohledu na dobu, po kterou byl poplatník společníkem dané s. r. o. Druhově se u fyzických osob jedná vždy o tzv. ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP, a to i v případě, že měly předmětný podíl v s. r. o. zahrnutý do obchodního majetku pro své podnikání.Z důvodu výše uvedeného zdanění plátcem daně (s. r. o.) srážkovou daní - která je v tomto případě konečným daňovým řešením - již poplatník takto zdaněný příjem
neuvádí do daňového přiznání.
Dodejme, že s. r. o. musí srážkovou daň srazit (tj. účtovat o závazku vůči správci daně) při výplatě vypořádacího podílu poplatníkovi. Načež sraženou daň odvede svému finančnímu úřadu do konce následujícího kalendářního měsíce.