Ručení příjemcem zdanitelného plnění - změny v roce 2014 a 2015

Procesní podmínky pro uplatnění výzvy k ručení upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), v § 171 a 172. Podle je příjemce zdanitelného plnění při současném splnění podmínek vymezených v povinen uhradit nezaplacenou daň, jestliže mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň a současně jej vyzve k její úhradě. V souladu s úpravou obsaženou v je správce daně oprávněn uplatnit výzvu vůči příjemci zdanitelného plnění, který je v pozici ručitele, zdanitelného plnění, ačkoliv byl poskytovatel plnění o její úhradě na tomto poskytovateli. S ohledem na výše uvedené by měl správce daně vyzvat příjemce k zaplacení nezaplacené daně až poté, kdy byla nezaplacená daň správcem daně po poskytovateli plnění bezvýsledně vymáhána jedním ze způsobů uvedených v § 175 odst. 1 DŘ, a to:

Správce daně může podat výzvu podle § 171 DŘ pouze v případě, že dlužná částka není vymožena. Výzvu ručiteli lze podat i zdanitelného plnění kdy je zřejmé, a také tehdy, pokud vůči poskytovateli zdanitelného plnění.

Podmínky ručení příjemce zdanitelného plnění za daň nezaplacenou plátcem, který je v postavení poskytovatele zdanitelného plnění, jsou upraveny v s účinností od 1.4.2011. V období od 1.1.2012 do 31.12.2013 byly do citovaného ustanovení postupně promítnuty změny, na základě kterých došlo ke zpřesnění dříve vymezených titulů k ručení za daň nezaplacenou dodavatelem a postupně také k jejich rozšíření.

Podle § 109 odst. 1 ZDPH ručí příjemce zdanitelného plnění, tj. plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění, za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku byly splněny podmínky vymezené v § 109 odst. 1 až 4 ZDPH. S účinností týkající se ručení za nezaplacenou daň v souvislosti s (tj. úplatou přijatou poskytovatelem přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění). Obdobná úprava byla provedena i v § 109 odst. 3 a 4 ZDPH. V následujícím textu je k jednotlivým titulům ručení příjemce zdanitelného plnění podán stručný komentář s upozorněním na změny provedené v roce 2014 a 2015.

Podle je příjemce zdanitelného plnění v postavení ručitele, pokud v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění věděl nebo mohl vědět, že:

V případě uplatnění výzvy k ručení vůči příjemci zdanitelného plnění za současného splnění procesních podmínek pro uplatnění výzvy k ručení musí správce daně nejen prokázat, že daň nebyla zaplacena, ale musí rovněž prokázat, že příjemce zdanitelného plnění věděl nebo „vědět měl a mohl“, že nastala některá ze skutečností uvedených v tomto ustanovení. Z hlediska zavinění je postačující tzv. nevědomá nedbalost příjemce zdanitelného plnění ohledně těchto skutečností, tj. zavinění je možné ve formě úmyslu, vědomé nedbalosti (věděl) nebo dokonce nevědomé nedbalosti (vědět měl a mohl).

Podle je příjemce zdanitelného plnění v postavení ručitele, pokud je úplata za toto plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny. Podle citovaného ustanovení ručí příjemce zdanitelného plnění za daň v případě, kdy z daného plnění zjištěné podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (zákon o oceňování majetku). K tomu, aby se příjemce zdanitelného plnění dostal do pozice ručitele za daň nezaplacenou dodavatelem, je z pohledu DPH postačující splnění těchto dvou podmínek. Správce daně nemusí ani prokazovat, že příjemce o skutečnosti, že poskytovatel plnění věděl nebo mohl vědět, ani zda poskytovatel nezaplatil daň úmyslně či neúmyslně. Správce daně musí pouze prokázat, že sjednaná cena u daného zdanitelného plnění je zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny. Příjemce plnění, pokud se chce vyhnout ručení, musí prokázat, že existovaly ekonomické důvody pro vzniklou odchylku. V této souvislosti je důležité si uvědomit, že se jedná o zcela zjevnou odchylku nejen směrem nahoru od ceny obvyklé, ale i o zcela zjevnou odchylku směrem dolů, tedy i v případě poskytnutí výrazné slevy bez ekonomického opodstatnění.

Podle je příjemce zdanitelného plnění v postavení ručitele, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, tj. na zahraniční bankovní účet. Skutečnost, zda je zahraniční bankovní účet, na který je úplata za zdanitelné plnění příjemcem plnění realizována, zveřejněn v registru plátců, není pro uplatnění tohoto titulu k ručení důležitá. Úprava obsažená v § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH platí od 1.1.2012

Podle je příjemce zdanitelného plnění v postavení ručitele, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo jen zčásti bezhotovostním převodem než účet poskytovatele plnění, způsobem umožňujícím dálkový přístup (registr plátců), při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně. V rámci novely zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, provedené zákonem byl snížen s účinností limit pro platby v hotovosti z částky 350 000 Kč na částku V důsledku této změny došlo s účinností od 1.12.2014 i ke snížení limitu vymezeného v § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH. Dvojnásobek částky podle citovaného zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti odpovídá částce 540 000 Kč. V této souvislosti je namístě upozornit na skutečnost, že limitní částka stanovená v § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH ve vazbě na úpravu obsaženou v citovaném zákoně omezujícím platby v hotovosti a která podle současné právní úpravy činí je vázána na úplatu za zdanitelné plnění, tj. Dále je nutné si uvědomit, že ve vazbě na testování limitu ve výši 540 000 Kč stanoveného v § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH musí plátce do stanoveného limitu zahrnout i částky představující úplaty hrazené poskytovateli zdanitelného plnění před jeho uskutečněním.

Podle je příjemce zdanitelného plnění v postavení ručitele, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění na toto zdanitelné plnění Tento titul k ručení platí s účinností S účinností od byla doplněna úprava umožňující správci daně aplikovat ručení při splnění podmínek v tomto ustanovení uvedených i v případě nezaplacené DPH na zdanitelné plnění. Zákonné podmínky pro aplikaci institutu „nespolehlivého plátce“ ve vazbě na závažné porušení povinností vztahujících se ke správě daně upravuje § 106a ZDPH, aniž by vymezoval konkrétní porušení zákonných povinností plátce vedoucí k vydání rozhodnutí, na základě kterého může být plátce označen jako nespolehlivý. Specifikace závažných porušení závažných povinností jsou obsaženy v Informaci GFŘ č.j. 101/13-121002-506 ze dne 21.8.2014, ve znění Dodatku č. 1 a č. 2, a jsou v obecné rovině v návaznosti na zpřísnění podmínek pro aplikaci institutu „nespolehlivého plátce“ komentovány v tiskově zprávy Finanční správy ČR ze dne 24.9.2014. Z informací GFŘ vyplývá, že oproti pravidlům uplatňovaným do 30.9.2014, bude za nespolehlivého plátce označen i plátce, který je účelově nekontaktní, opakovaně neplní lhůty pro povinná podání, dluží státu na DPH více než 500 000 Kč déle než tři měsíce a správce daně musel opakovaně stanovit daň podle pomůcek. jak vyplývá z tiskové zprávy GFŘ ze dne 24.9.2014, dojde k dalšímu zpřísnění podmínek pro aplikaci institutu „nespolehlivého plátce“, které postihne zejména společnosti sídlící na virtuálních adresách.

Podle je příjemce zdanitelného plnění, pokud se jedná o dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty, v postavení ručitele, pokud v okamžiku jeho uskutečnění na toto zdanitelného plnění podle zákona upravujícího pohonné hmoty. Tento titul k ručení platí s účinností S účinností od byla doplněna úprava umožňující správci daně aplikovat ručení při splnění podmínek v tomto ustanovení uvedených i v případě nezaplacené DPH na zdanitelné plnění.

Pro všechny výše uvedené případy platí, že institut ručení podle § 109 ZDPH je správce daně oprávněn uplatnit pouze v případě, že je ověřeno, že poskytovatel zdanitelného plnění daň vztahující se ke konkrétnímu zdanitelnému plnění prokazatelně nezaplatil, a za předpokladu, že jsou splněny všechny zákonné podmínky, tj. nejen podmínky vymezené ZDPH, ale i podmínky vyplývající z úpravy obsažené v DŘ.