Změny právních předpisů pro rok 2015

Novela zákona o rezervách má pouze tři body. Ustanovení § 2 zákona o rezervách se doplňuje o odst. 6 a 7, které rozšiřují možnosti tvorby opravných položek k pohledávkám také na pohledávky:

Toto ustanovení lze na základě bodu 2 přechodného ustanovení použít již ve zdaňovacím období započatém v roce 2014.

Jenom doplňme, že v případě veřejně prospěšných poplatníků se musí jednat o pohledávky v rámci jiné (doplňkové, hospodářské atd.) činnosti, nebo hlavní, nepodnikatelské činnosti, z níž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů. Lze předpokládat, že převážná většina pohledávek bude v režimu nezdaňované hlavní činnosti, proto je vždy potřeba dobře posoudit, zda je tvorba daňově uznatelné opravné položky možná.

Druhá důležitá změna se týká opravných položek k nepromlčeným pohledávkám podle § 8a zákona o rezervách. Změna je reakcí na skutečnost, že podle § 629 NOZ⁴⁾ je promlčecí lhůta tři roky. Tato úprava v podstatě zamezuje možnosti vytvářet opravné položky na pohledávky, které vznikly po 31.12.2013 podle stávajícího znění ustanovení § 8a odst. 1 písm. b), neboť podle tohoto ustanovení lze opravné položky ve výši 100% vytvářet až po uplynutí 36 měsíců, což je však okamžik, kdy se tato pohledávka stává promlčenou. Z těchto důvodů dochází ke zkrácení období, po jehož uplynutí lze tvořit opravné položky k nepromlčeným pohledávkám ve výši 100%, a to na 30 měsíců.

K uvedeným změnám se váží dva body přechodných ustanovení, a to bod 3 a 4. Podle bodu 3 platí, že pro pohledávky splatné přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije ustanovení § 8a zákona o rezervách ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. A podle bodu 4 potom, že pro pohledávky splatné od 1.1.2014 lze použít ustanovení § 8a zákona o rezervách ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

U daňových nákladů, jejichž úprava není u veřejně prospěšných poplatníků tak významná jako u podnikatelských subjektů, je zejména v rámci doplňkové činnost nutné náklady daňově posuzovat velice pečlivě právě v návaznosti na § 24 a 25 zákona o daních z příjmů.

Podívejme se tedy blíže na některé změny.

Do ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů se doplňuje, že při uskutečnění pracovních cest vozidlem, které si poplatník pořizuje formou finančního leasingu, budou související výdaje uplatněny v prokázané výši. Pokud jde o zahraniční pracovní cesty, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, uplatní se výdaje ve výši náhrady za spotřebované pohonné hmoty.

Výše uvedené změny souvisí s úpravou § 21d zákona o daních z příjmů, podle které se na finanční leasing nevztahují ustanovení o nájmu v zákoně o daních z příjmů.

V souladu s bodem 31 přechodných ustanovení lze tuto úpravu použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

V § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů dochází úpravou k rozšíření možnosti daňového odpisu pohledávek i na případy oprav chyb minulých období. V souladu s účetními předpisy se opravy minulých účetních období při významných položkách účtují do vlastního kapitálu, tedy rozvahově, nicméně tyto pohledávky jsou řádně zdaněny prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Nová úprava tedy umožňuje při opravě chyb a nesprávností daňově účinný odpis pohledávek i pro pohledávky, které nebyly při svém vzniku zaúčtovány do výnosů, ale které byly řádně zdaněny. V případě rozvahového účtování oprav a chyb minulých let má totiž poplatník povinnost pro účely zjištění základu daně z příjmů zvýšit výsledek hospodaření.

Obdobně se tato úprava vztahuje i na pohledávky, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem byl řádně zdaněný.

Jedná se o změnu, která úzce souvisí se změnou v § 2 odst. 6 zákona o rezervách jak je uvedeno výše.

V souladu s bodem 34 přechodných ustanovení lze tuto úpravu použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

K poměrně zásadní změně dochází v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, které umožňovalo za stanovených podmínek překlasifikaci nedaňových nákladů na daňové do výše souvisejících zdanitelných příjmů (zjednodušeně). Novelou dochází k významnému zúžení tohoto ustanovení. Jak totiž uvádí důvodová zpráva, cílem nového znění ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) je realizace původního záměru daného ustanovení, a to sice jeho aplikace na tzv. .

V souladu s novou úpravou tohoto ustanovení je za daňové možné považovat výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu, a to jen do výše příjmů (výnosů) z tohoto přeúčtování nebo předpisu úhrady za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících; obdobně postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří nevedou účetnictví. To znamená, že aplikace tohoto ustanovení je možná pouze tehdy, pokud poplatník vynaloží nedaňový výdaj, který je ale proplacen jiným poplatníkem, resp. k aplikaci tohoto ustanovení postačí, pokud má poplatník na proplacení právo (tato osoba je povinna je uhradit), nemusí tedy k proplacení nutně dojít. Výdaj je uznatelný pouze do výše, do které má být proplacen.

Další omezující mantinely tohoto ustanovení uvádí přímo důvodová zpráva, podle které pokud má nedaňový výdaj zvláštní/speciální daňový režim, nemůže využít toto ustanovení, což se týká zejména rezerv, opravných položek, nabývacích cen podílů, pohledávek, výdajů na spotřebované pohonné hmoty, pokud poplatník využil paušální výdaj na dopravu, oceňovací rozdíly, finanční leasing a odpisy.

Co se týká časového hlediska, úprava zůstává v tomto směru stejná, tj. výnosy musí ovlivnit výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období jako náklady, nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.

Vhodné je také zmínit úpravu nových sankčních postihů za některá pochybení související s daní z příjmů. Většina těchto změn se týká fyzických osob, ale jsou natolik závažná, že je vhodné na ně alespoň upozornit.

Důležitou změnu obsahuje nové ustanovení § 38o zákona o daních z příjmů, které obsahuje zvláštní ustanovení o pokutě za opožděné tvrzení daně. Jedná se o speciální ustanovení vůči § 250 daňového řádu⁵⁾ a cílem je odstranění nepřiměřené tvrdosti. Pokuta za opožděné tvrzení daně se podle této úpravy snižuje na desetinu, pokud je část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterých plátce daně sráží zálohu na daň, vyšší než 50% celkového základu daně.

Další nová úprava je obsažena v § 38p zákona o daních z příjmů, která obecně souvisí s odčitatelnými položkami a je označena jako zvláštní ustanovení o penále. Jedná se o reakci na aktuální judikaturu Nejvyššího správního soudu ČR ve věci daňové ztráty, konkrétně se jedná o rozsudek sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27.2.2014. Tento rozsudek stanovuje správci daně povinnost přihlédnout při daňové kontrole k předchozí daňové ztrátě, pokud o to poplatník požádá: Tím ovšem může docházet k tomu, že chybné daňové tvrzení poplatníka nebude nijak postiženo a sankcionováno, protože zjištěný rozdíl bude kompenzován částečně, či zcela daňovou ztrátou. Proto nová úprava stanoví, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 zákona o daních z příjmů. To znamená, že penále bude zjišťováno z částky před uplatněním daňové ztráty, případně dalších položek podle § 34 zákona o daních z příjmů, tj. odpočet na výzkum a vývoj a odpočet na odborné vzdělávání.

Dále je nutné zmínit se o nové povinnosti oznamovat osvobozené příjmy, a to v souladu s úpravou § 38v zákona o daních z příjmů. Povinnost oznámení se týká osvobozeného příjmu, který je vyšší než 5 mil Kč. Tato povinnost musí být splněna do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém poplatník příjem obdržel. Povinnost oznámení se nevztahuje na ty příjmy, které si správce daně sám může zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup, toto bude oznámeno způsobem umožňující dálkový přístup.

Limit 5 mil. Kč se posuzuje jako každý jednotlivý příjem, nikoliv jako jejich úhrn apod.

Pokud oznámení není provedeno, poplatníkovi vzniká povinnost uhradit pokutu, která je odstupňována od 0,1% do 15% z částky neoznámeného příjmu, a to podle míry spolupráce či nespolupráce poplatníka. Příslušná úprava je obsažena v § 38w zákona o daních z příjmů.

Je vhodné upozornit také na některé změny, ke kterým dochází v oblasti položek odčitatelných od základu daně. Ke změnám dochází v ustanovení § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů, které upravuje možnosti snížení základu daně o hodnotu bezúplatného plnění za stanovených podmínek. Veřejně prospěšných poplatníků se tedy bude týkat jako příjemců těchto bezúplatných plnění. Změnou formulace (místo „na financování vědy a vzdělávání, výzkumných a vývojových účelů, kultury“ je nově „na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu“) by měly být odstraněny pochybnosti, že za poskytnuté bezúplatné plnění se považuje také nepeněžní plnění. Ustanovení bylo doposud i takto vykládáno, jedná se o úpravu s cílem posílit právní jistotu poplatníků.

Součástí úpravy zákona o daních z příjmů od roku 2014 bylo doplnění § 20 odst. 8 o ustanovení, podle kterého od základu daně nelze odečíst hodnotu bezúplatného plnění, na základě kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnění nebo osobě s ním spojené prospěch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnění. Stejná úprava ale nebyla překvapivě součástí odpovídajícího ustanovení pro fyzické osoby, tedy § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Očekávalo se proto, že dojde k doplnění tohoto ustanovení i pro fyzické osoby, místo toho ale byla tato úprava z § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů vypuštěna s tím, že těmto nežádoucím operacím je zabráněno pomocí institutu zneužití práva.

Další změna v oblasti položek snižujících základ daně je doplnění § 34f odst. 6 zákona o daních z příjmů týkající se odpočtu na podporu odborného vzdělávání. Dosud platilo, že podmínkou uplatnění tohoto odpočtu bylo uzavření smlouvy mezi osobou, která má oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání (zpravidla podnikatelským subjektem) a právnickou osobou vykonávající činnost střední školy nebo vyšší odborné školy. Problém ale nastává, pokud podnikatelský subjekt, který odpočet chce uplatňovat, je zároveň provozovatelem školského zařízení. V takovém případě nemůže podnikatel logicky takovou smlouvu uzavřít, proto nové ustanovení umožňuje tuto smlouvu nahradit prohlášením o odborném vzdělávání. Podmínkou ale v tomto případě je, že praktické vyučování nebo odborná praxe jsou vykonávány na pracovišti tohoto poplatníka, které slouží jinému druhu činnosti, která není činností školy a je jeho převažující činností. V prohlášení musí být vymezen obsah a rozsah praktického vyučování nebo odborné praxe a podmínky jejího konání.

Podle mého názoru se tato situace může týkat i veřejně prospěšných poplatníků. Na základě bodu 44 přechodných ustanovení lze tuto úpravu využít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Ke změnám v oblasti daně z přidané hodnoty bych chtěl doplnit pouze jednu změnu, a tou je rozšíření možnosti dobrovolné registrace identifikovaných osob. Příslušná úprava je obsažena v § 6k a v § 6l zákona o DPH.

Osoba povinná k dani, která není plátcem (typicky neziskový subjekt, který uskutečňuje zdanitelná plnění, ale nedosáhl obratu pro povinnou registraci), nebo právnická osoba nepovinná k dani (např. obec při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy), které budou v tuzemsku pořizovat zboží z jiného členského státu podle § 2b zákona o DPH, jsou identifikovanými osobami ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým jsou tyto osoby registrovány. Bude se tedy jednat o případy, kdy tyto subjekty budou pořizovat zboží do limitu 326 000 Kč, ale rozhodnou se, že toto zboží bude předmětem daně, a tyto osoby se mohou dobrovolně stát identifikovanými osobami, a to ještě před pořízením tohoto zboží.

Obdobně je situace upravena v § 6l zákona o DPH. Tato úprava se týká ale pouze osob povinných k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, které nejsou plátci. Tyto subjekty se stanou identifikovanou osobou ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována, pokud od osoby neusazené v tuzemsku budou přijímat zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, jestliže se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží s montáží či instalací nebo dodání zboží soustavami či sítěmi.

Stejně tak se tyto subjekty mohou dobrovolně registrovat jako identifikovaná osoba, jestliže budou poskytovat službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně.

Jedná se tedy o zachování stejného principu jako v případě pořízení zboží.

Dále jenom ve stručnosti upozorněme na změny dalších předpisů, které se vztahují k neziskovým organizacím: