Zdaňování příjmů daňových rezidentů - kritéria daňového rezidentství a řešení kolizních situací

Česká republika patří mezi státy, u kterých je poplatník zdaňován na základě tzv. principu univerzality¹⁾. To je patrné z dikce § 2 odst. 2²⁾ a § 17 odst. 3 ZDP³⁾. Předmětná ustanovení ZDP zakotvují pravidlo, že daňoví rezidenti mají: „...daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.“. Jejich daňová povinnost se tedy vztahuje, zjednodušeně řečeno, univerzálně na všechny jejich příjmy bez ohledu na stát jejich zdroje - daňový rezident ČR má povinnost přiznat ke zdanění své celosvětové příjmy.

V této souvislosti si autoři dovolují poukázat na skutečnost, že neuvedení zahraničních příjmů v daňovém přiznání je v rozporu s povinnostmi poplatníka, což může následně vést k velmi citlivým ekonomickým i trestněprávním dopadům. Ve spojitosti s uvedeným je rovněž nutné (resp. vhodné) si uvědomit, že neutěšená situace v oblasti veřejných financí nutí státy hledat a daňové úniky - v této souvislosti nabyla na důležitosti i vzájemná spolupráce mezi státy - mimo jiné i v podobě výměny daňových informací (tedy i informací o zahraničních příjmech poplatníků dosahovaných v zahraničí).

Určení toho, zda je poplatník rezidentem či nerezidentem příslušného státu (resp. rezidentem, kterého státu je), plyne z tuzemského daňového práva a mezinárodních smluv. Daňový statut poplatníka zásadním způsobem ovlivňuje výslednou daňovou povinnost poplatníka.

Předně je hodným zřetele fakt, že výhody plynoucí ze SZDZ a/nebo z unijního práva jsou přiznávány, samozřejmě při splnění dalších stanovených podmínek, pouze určitým kategoriím poplatníků - jmenovitě rezidentům smluvního státu či rezidentům členského státu EU⁴⁾.

Nelze rovněž opomíjet skutečnost, že pravidla pro zdaňování rezidentů se mohou odlišovat od těch aplikovaných pro nerezidenty (např. ve smyslu možnosti uplatnění různých prostředků daňové optimalizace⁵⁾).

Zájem poplatníka na tom být rezidentem příslušného státu může vyplynout i z toho, že daný stát neuplatňuje výše uvedený princip univerzality, ale tzv. princip teritoriality. To znamená, že i v případě daňových rezidentů jsou zdaňovány pouze příjmy mající na území daného státu svůj zdroj - tj. repatriované zisky dani nepodléhají.

Zároveň je však zapotřebí podotknout, že statut poplatníka (ve smyslu toho, zda se jedná o rezidenta či nerezidenta) nemá relevanci pouze pro poplatníka samotného, ale v mnoha ohledech sehrává roli i pro subjekty plnící v jejich prospěch (tj. pro plátce). V případě, že je plněno ve prospěch daňového nerezidenta, „vstupuje do hry“ ve zvýšené míře právě plátce. Na něj zákonodárci přenášejí povinnost provedení srážky daně před výplatou. V případě porušení zákonných povinnosti se plátce může ocitnout v situaci, kdy bude nucen plnit pod vlastní majetkovou odpovědností⁶⁾.

Povinností poplatníka, který má statut rezidenta ČR, je, jak již bylo uvedeno výše, přiznat ke zdanění v ČR jak své příjmy ze zdrojů na území ČR, tak i ty dosažené v zahraničí. Již z logiky věci se nabízí, že by tak měl učinit formou podaného daňového přiznání, pokud za něj neplní plátce.

Obecná právní úprava povinnosti⁷⁾ podat daňové přiznání je obsažena v § 38g (fyzické osoby) a § 38m (právnické osoby) ZDP. Tato ustanovení v zásadě nečiní rozdílu mezi rezidenty ČR dosahujícími příjmy ze zahraniční a těmi, kteří takové příjmy nemají.

Nicméně jistý „bonus“ rezident ČR (fyzická osoba) dosahující určité kategorie příjmů ze zahraničí má. Dle § 38g odst. 2 ZDP platí, že: „... Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze (zvýrazněno autory) příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění.“.

Ve vztahu k právnickým osobám je obecné pravidlo vztahující se k povinnosti podávání daňového přiznání jednoznačné. Ustanovení § 38m odst. 1 ZDP uvádí následující: „Poplatník je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.“⁸⁾.

Výši zahraničního příjmu je pochopitelně zapotřebí uvést po přepočtu na Kč. To, jaký kurs se použije, je upraveno v § 38 ZDP. Ustanovení § 38 odst. 1 ZDP stanoví obecné pravidlo pro stanovení kursu (viz Tabulka 1).

Tabulka 1: Kurzy pro přepočet dle § 38 odst. 1 ZDP – obecné pravidlo¹⁰⁾

 I----------I------------------------I------------I---------------------------I I § 38 ZDP I Obecné pravidlo        I Výjimka z  I Poznámka                  I I          I                        I pravidla   I                           I I----------I------------------------I------------I---------------------------I I Odst. 1  I Kursy devizového trhu  I Situace    I V případě, že se daňové   I I          I vyhlášené Českou       I uvedené v  I přiznání podává v průběhu I I          I národní bankou         I § 38 odst. I zdaňovacího období,       I I          I uplatňované v          I 2 až 4 ZDP I použije se směnný kurs k  I I          I účetnictví poplatníků. I            I datu uskutečnění          I I          I Pokud polatník nevede  I            I jednotlivých příjmů a     I I          I účetnictví, má možnost I            I výdajů nebo průměr        I I          I využít jednotný kurs   I            I směnného kursu            I I          I 9) , pokud nevyužije   I            I stanoveného Českou        I I          I kursy devizového trhu  I            I národní bankou poslední   I I          I uplatňované podle      I            I den každého měsíce části  I I                  I zvláštních právních    I            I zdaňovacího období, za    I I          I předpisů o účetnictví. I            I kterou se daňové přiznání I I          I                        I            I podává.                   I I----------I------------------------I------------I---------------------------I 

Pro úplnost jsou uvedena i další pravidla zakotvená v § 38 ZDP. Ta se však vztahují k přepočtům pro příjmy nerezidentů majících zdroj na území ČR či k přepočtům prováděných plátci (viz Tabulka 2).

Tabulka 2: Kurzy pro přepočet dle § 38 odst. 2 až 4 ZDP – speciální pravidla¹⁴⁾

 I----------I------------------------I--------------------I-------------------I I § 38 ZDP I Kategorie              I Užitý kurs         I Poznámka          I I----------I------------------------I--------------------I-------------------I I Odst. 2  I Daň z úroků (úrokového I Směnný kurs        I Vypočtená daň se  I I          I příjmu) plynoucího v   I vyhlášený Českou   I nezaokrouhluje.   I I          I cizí měně z účtu,      I národní bankou ke  I                   I I          I který není podle       I dni připsání úroků I                   I I          I podmínek toho, kdo     I ve prospěch        I                   I I          I účet vede, určen k     I poplatníka.        I                   I I          I podnikání, a z         I                    I                   I I          I vkladního listu, z     I                    I                   I I          I nichž je daň vybírána  I                    I                   I I          I zvláštní sazbou podle  I                    I                   I I          I § 36 11) .             I                    I                   I I----------I------------------------I--------------------I-------------------I I Odst. 3  I Základ daně pro        I Plátce daně, který I Pokud plátce daně I I          I zvláštní sazby daně    I má sídlo nebo      I provádí úhradu z  I I          I (§ 36) vztahující se   I bydliště na území  I vlastního         I I          I na příjmy uvedené v    I České republiky    I devizového účtu,  I I          I § 22 ZDP 12) , s       I použije kurs       I použije při       I I          I výjimkou úroků         I uplatněný v        I přepočtu základu  I I          I plynoucích v cizí měně I účetnictví.        I daně pro zvláštní I I          I z účtu, který není     I                    I sazbu daně kurs   I I          I podle podmínek toho,   I                    I uplatněný v       I I          I kdo účet vede, určen k I                    I účetnictví.       I I          I podnikání, a z         I                    I                   I I          I vkladního listu.       I                    I                   I I----------I------------------------I--------------------I-------------------I I Odst. 4  I Příjem pro výpočet     I Směnný kurs        I                   I I          I zálohy na daň z příjmů I stanovený Českou   I                   I I          I ze závislé činnosti a  I národní bankou pro I                   I I          I pro účely ročního      I poslední den       I                   I I          I zúčtování. 13)         I kalendářního       I                   I I          I                        I měsíce             I                   I I          I                        I předcházejícího    I                   I I          I                        I měsíci v jehož     I                   I I          I                        I průběhu se záloha  I                   I I          I                        I sráží.*            I                   I I----------I------------------------I--------------------I-------------------I 

Z pohledu mezinárodního zdaňování příjmů je třídění poplatníků na daňové rezidenty a daňové nerezidenty klíčové. Je to klasifikace užívaná jak pro fyzické, tak i pro právnické osoby.

Nicméně fyzické a právnické osoby představují dvě zcela odlišné kategorie subjektů, a proto se nutně musí odlišovat i kritéria jejich daňového rezidentství.

Dle dikce § 2 odst. 2 ZDP platí, že za daňového rezidenta ČR je považován poplatník, pokud má na území ČR své bydliště nebo se zde obvykle zdržuje¹⁵⁾ (viz Obrázek 1).

Obrázek 1: Kritéria daňového rezidentství dle ZDP¹⁶⁾

Rozvedení těchto základních kritérií daňového rezidentství je obsaženo v následující tabulce (viz Tabulka 3). Ta vychází jak z úpravy obsažené v ZDP, tak i v Pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn GFŘ D-22“)¹⁷⁾.

Tabulka 3: Kritéria daňového rezidentství pro fyzické osoby dle ZDP a Pokynu GFŘ D-22¹⁹⁾

 I----------------------------------------------------------------------------I I Kritérium                                                                  I I-----------I----------------------------------------------------------------I I bydliště  I               obvyklé zdržování se na území ČR                 I I-----------I------------------------------I---------------I-----------------I I stálý byt I - byt 18) , který je         I               I a to souvisle   I I           I   poplatníkovi kdykoliv k    I               I nebo v několika I I           I   dispozici podle jeho       I               I obdobích        I I           I   potřeby, ať již vlastní    I               I                 I I           I   nebo pronajatý             I               I                 I I           I - byt může být pronajat jiné I               I                 I I           I   osobě formou, která        I               I                 I I           I   umožňuje podle potřeby     I               I                 I I           I   poplatníka obnovení jeho   I               I                 I I           I   užívání poplatníkem bez    I               I                 I I           I   prodlevy                   I Pobyt alespoň I                 I I-----------I------------------------------I 183 dnů       I-----------------I I úmysl se  I - objektivní posouzení dle   I v kalendářním I do lhůty 183    I I zdržovat  I   okolností jeho osobního a  I roce          I dnů se          I I           I   rodinného stavu [poplatník I               I započítává      I I           I   je ve stálém bytu s        I               I každý započatý  I I           I   manželkou, dětmi, rodiči   I               I den pobytu      I I           I   či je daný byt využíván v  I               I                 I I           I   návaznosti na ekonomické   I               I                 I I           I   aktivity (zaměstnání,      I               I                 I I           I   podnikání)].               I               I                 I I-----------I------------------------------I---------------I-----------------I 

Specifickou otázkou je tzv. dělená daňová povinnost. Zjednodušeně řečeno se jedná o situaci, kdy dochází v průběhu zdaňovacího období ke skutečnosti, která zakládá změnu daňového statutu poplatníka.

K dané otázce se vyjadřuje Pokyn GFŘ D-22 a to následujícím způsobem: „Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice (§ 2 odst. 2 nebo odst. 3 zákona) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně.“. Má se tedy za to, že bude považován za daňového rezidenta ČR pouze pro část období, zatímco po zbývající část za daňového nerezidenta.

Předmětný Pokyn GFŘ D-22 řeší i otázku rozsahu daňové povinnosti v případě vzniku neomezené daňové povinnosti v České republice v důsledku toho, že se na jejím území poplatník obvykle zdržuje. Pro tuto situaci je zakotveno pravidlo, že tento statut se uplatní pro celé zdaňovací období (viz příklad pana Foreignera výše).

Předchozí uvedené je plně akceptovatelné pouze pro situace, kdyby se jednalo o poplatníka nesmluvního státu.²¹⁾ U této kategorie poplatníků je pak možné, že budou mít statut daňového rezidenta ve více státech.

Taková situace je však u poplatníků ze smluvních států neakceptovatelná. U nich nesmí docházet k tomu, že by byl poplatník v konečné fázi považován za daňového rezidenta obou smluvních států - a to ani po část zdaňovacího období.

Problematika daňové rezidence pochopitelně není (a nesmí být) opomíjena ve SZDZ. Ty se totiž vztahují na osoby, které jsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních států²²⁾. právní úprava je standardně (ve shodě s modelovou smlouvou) obsažena v čl. 4, který nese označení Rezident²³⁾. Uvedený článek:

Existence ve smyslu daňového rezidentství v obou smluvních státech není nikterak nereálná. Na tuto potenciální možnost SZDZ pamatují a odstraňují ji²⁵⁾. Je to právě čl. 4, díky kterému nemůže docházet k situaci, kdy by byl poplatník považován za daňového rezidenta obou smluvních států.

SZDZ stanoví sekvenci kritérií, které jsou ve vztahu k danému poplatníkovi testovány a na základě kterých pak dochází k přechýlení statutu daňové rezidence pouze do jednoho ze smluvních států; ve druhém z nich je pak zákonitě daňovým nerezidentem. Právní úprava obsažená ve SZDZ, v nichž je ČR smluvní stranou, v zásadě reflektuje úpravu obsaženou v modelové smlouvě OECD²⁶⁾ (viz Obrázek 2 dále).

Obrázek 2: Určení státu rezidence fyzické osoby, která je považována za rezidenta obou smuvních států²⁷⁾

Při hledání státu výsledné daňové rezidence poplatníka je třeba dodržovat sekvenci kritérií danou příslušnou SZDZ, jak je to ostatně patrné z dikce příslušných ustanovení. Jakmile je možné určit stát daňové rezidence na základě daného kritéria, proces hodnocení (hledání) je zakončen. V opačné situaci se postupuje v posuzování dle dalšího kritéria (resp. dalších kritérií). Nutno upozornit, že některé SZDZ upravují kritéria daňové rezidence poněkud odlišně např. tím, že přikládají větší význam státní příslušnosti (např. SZDZ s USA²⁸⁾). Při řešení konkrétních případů je proto nutné studovat text čl. 4 velmi pečlivě.

 I----------------------------I-----------------------------I I ČR                         I Estonsko                    I I----------------------------I-----------------------------I I bydliště (stálý byt)       I bydliště (stálý byt)        I I----------------------------I-----------------------------I I výkon ekonomických aktivit I výkon ekonomických aktivit  I I----------------------------I-----------------------------I I pobyt 110 dní              I pobyt 100 dnů               I I----------------------------I-----------------------------I I občanství                  I x                           I I----------------------------I-----------------------------I 

 I----------------------------I--------------I--------------I I Kritérium                  I ČR           I Estonsko     I I----------------------------I--------------I--------------I I 1 a) stálý byt             I ano          I ano          I I----------------------------I--------------I--------------I I   b) užší osobní           I ano          I x            I I      a hospodářské vztahy  I              I              I I----------------------------I--------------I--------------I I 2 obvyklé zdržování se     I neřeší se (statut určen na  I I----------------------------I základě předchozího         I I 3 občanství                I kritéria)                   I I----------------------------I                             I I 4 upravení dohodou států   I                             I I----------------------------I-----------------------------I 

V principu je tedy stanovení státu daňového rezidentství fyzické osoby relativně jednoduchou záležitostí. Podstatně obtížnější to může být v případě sporných otázek s faktickým prokazováním splnění (resp. nenaplnění) předmětného kritéria či kritérií³¹⁾.

Právnická osoba je dle ZDP považována za daňového rezidenta ČR za předpokladu, že zde má své sídlo nebo místo svého vedení. Místem vedení se přitom rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Tato dvě kritéria pak český zákonodárce zastřešil legislativní zkratkou sídlo. Ustanovení § 17 odst. 3 ZDP uvádí: „Poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen,sídlo’), mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí...“. Je-li tedy v ZDP užita legislativní zkratka sídlo, má se tím na mysli buď sídlo, nebo místo vedení³²⁾.

Pojem místo vedení je vymezen ve sdělení Ministerstva financí ČR. Dle daného sdělení³³⁾ je místo vedení definováno jako: „...místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná k provádění průmyslové a obchodní činnosti podniku jako celku a která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Místo vedení je obvykle místem, kde ředitel společnosti nebo skupina jejich představitelů (např. správní rady) přijímá svá rozhodnutí, jinými slovy místem,kde jsou určovány činnosti, které mají být provedeny podnikem jakožto celkem. Ještě obecněji je lze definovat jako místo, kde je formulována a odkud je nařizována praktická politika podniku s konečným účinkem. V tomto místě se také běžně nachází přiměřené věcné a personální vybavení pro takovouto činnost.“.

Definice sídla způsobem vážícím se k místu vedení, poskytuje správcům daně další nástroj v boji proti daňovým únikům, kdy poplatník „deklaruje“ své sídlo v jiném státu (zpravidla daňově zvýhodněné s nulovou či velmi nízkou daní z příjmů), zatímco skutečné aktivity spojené s faktickým řízením jsou realizovány z ČR. K danému pojmu výše uvedené sdělení Ministerstva financí ČR³⁴⁾ dále uvádí: „Ve výše uvedených souvislostech se vždy jedná o místě vedení, které můžeme také označit jako,hlavní‘ vedení pro potřeby jeho odlišení od vedení,lokálních‘, která může podnik mít ve svých organizačních jednotkách umístěných jak ve státě, kde je tento podnik rezidentem, tak i v jiných zemích. Je zřejmé, že podnik může mít pouze jedno místo hlavního vedení (place of effective management) na rozdíl od lokálních míst vedení, kterých může být více. Lokální vedení jsou potom považována ve smyslu daňových smluv za stálou provozovnu.“.

I v případě právnických osob stanoví SZDZ „akceptovatelná“ kritéria daňového rezidentství. Ta jsou obsažena opět v čl. 4 smluv. SZDZ, v nichž je ČR smluvní stranou, v sobě mají pro právnické osoby zakotveno jako nejfrekventovanější místo vedení nebo jakékoli jiné podobné kritérium.

Stejně jako u fyzických osob se tak i u právnických osob otevírá prostor pro jiná (ve smyslu ve SZDZ výslovně neuvedená) kritéria. Řada smluv obsahuje i jiné kritérium - nikterak neobvyklým kritériem je místo založení. Některé aktuální SZDZ dokonce obsahují rozdílná kritéria daňového rezidentství právnických osob pro smluvní státy³⁵⁾.

Na základě výše uvedeného je tedy patrné, že riziko vzniku dvojího rezidentství je reálné i u právnické osoby³⁶⁾. Tato je opět řešena existencí rozhraňovacího kritéria - to je u právnických osob pouze jedno. Níže uvedená tabulka obsahuje ukázku kritérií užitých pro řešení případné .

Tabulka 4: Kritérium užité pro eliminace dvojího zdanění právnických osob (vybrané smlouvy)³⁸⁾

 I-------------I--------------------------------------------------------------I I Stát        I Stát daňové rezidence v případě, že je poplatník považován   I I             I za rezidenta obou smluvních států (řešení 
kolize
)            I I-------------I--------------------------------------------------------------I I Armenie     I stát, jehož je osoba státním příslušníkem 37)                I I-------------I--------------------------------------------------------------I I Azerbajdžán I stát, jehož je osoba státním příslušníkem; v případě, že     I I             I není osoba státním příslušníkem žádného ze států, budou se   I I             I příslušné úřady smluvních států snažit upravit tuto otázku   I I             I vzájmenou dohodou                                            I I-------------I--------------------------------------------------------------I I Kypr        I stát, kde je místo hlavního vedení                           I I-------------I--------------------------------------------------------------I I Estonsko    I stát určen vzájemnou dohodou                                 I I-------------I--------------------------------------------------------------I I Bulharsko   I stát, na základě jehož právních předpisů byla osoba zřízena  I I-------------I--------------------------------------------------------------I I Izrael      I stát, kde je místo jejího skutečného vedení; nelze-li určit  I I             I místo skutečného vedení, upraví tuto otázku státy vzájemnou  I I             I dohodou                                                      I I-------------I--------------------------------------------------------------I I Venezuela   I stát, kde je místo skutečného vedení                         I I-------------I--------------------------------------------------------------I 

Příspěvek je výstupem projektu specifického výzkumu „Vybrané otázky finančního řízení podniku v mezinárodním prostředí“ Interní grantové agentury Vysokého učení technického v Brně s registračním číslem FP-S-15-2877.

Seznam použitých zdrojů