V následujícím příspěvku bych se chtěl zaměřit na daňový režim odměn plynoucí z dohody o provedení práce a dohody o pracovní činnosti, protože tyto pracovněprávní vztahy patří mezi poměrně časté případy vyskytující se v zemědělském podnikání, zejména v souvislosti se sezónními pracemi. Vzhledem k blížícímu se období těchto prací není na škodu si zásady zdanění těchto právních vztahů zopakovat.
Zdanění dohod o provedení práce a pracovní činnosti v zemědělském podnikání v roce 2015
Ing.
Zdeněk
Morávek
Dohoda o provedení práce a dohoda o pracovní činnosti jsou upraveny v § 74 až 77 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. Co se týká
dohody o provedení práce,
rozsah práce, na který se dohoda o provedení práce uzavírá, nesmí být větší než 300 hodin
v kalendářním roce. Do rozsahu práce se započítává také doba práce konaná zaměstnancem pro zaměstnavatele v témže kalendářním roce na základě jiné dohody o provedení práce, to znamená, že hodiny z jednotlivých dohod se sčítají a zahrnují se do zmíněného rozsahu 300 hodin.V dohodě o provedení práce musí být uvedena
doba, na kterou se tato dohoda uzavírá.
Důležité je zdůraznit, že dohodu o provedení práce lze sjednat jak pro výkon individuálně určeného úkolu (posekání travního porostu na konkrétním pozemku, sklizeň jahod na konkrétní plantáži, výsadba stromů v konkrétním lesním porostu), tak i na činnost opakující se (sekání travního porostu v areálu společnosti). Dohoda o provedení práce musí být uzavřena písemně, jinak je neplatná.Co se týká
dohody o pracovní činnosti,
tuto dohodu může zaměstnavatel s fyzickou osobou uzavřít, i když rozsah práce nebude přesahovat v témže kalendářním roce 300 hodin, není ale možné na jejím základě vykonávat práci v rozsahu překračujícím v průměru polovinu stanovené týdenní pracovní doby. Tím je stanoven horní limit časového rozsahu vykonávané práce i v případě dohody o pracovní činnosti. Dodržování sjednaného a nejvýše přípustného rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby
se posuzuje za celou dobu, na kterou byla dohoda o pracovní činnosti uzavřena, nejdéle však za období 52 týdnů,
z čehož vyplývá, že není nutné, aby tento rozsah byl dodržen v každém jednotlivém týdnu trvání této dohody.Co se týká
náležitostí,
v dohodě o pracovní činnosti musí být uvedeny sjednané práce, sjednaný rozsah pracovní doby a doba, na kterou se dohoda uzavírá. I dohoda o pracovní činnosti musí být uzavřena písemně, jinak je neplatná.Tolik jenom velice stručně k základní právní úpravě dohod konaných mimo pracovní poměr a nyní blíže ke zdanění odměn z těchto dohod.
Dohoda o provedení práce
Z pohledu zdanění odměn z dohod o provedení práce je rozhodující skutečnost, zda poplatník, tedy zaměstnanec, podepsal nebo nepodepsal
prohlášení k dani
v souladu s § 38k zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Jak totiž vyplývá z úpravy § 6 odst. 4 ZDP, příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, jedná-li se o příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, a zaměstnanec u tohoto plátce daně nepodepsal prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 ZDP, anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP.Tato úprava tedy stanoví podmínky pro to, aby byl tento příjem zdaněn srážkovou daní. Nejdříve je nutné upozornit, že tento postup, tedy
uplatnění srážkové daně,
je možný pouze v případě dohody o provedení práce. Ze všech ostatních právních vztahů tak bude vždy sražena záloha na daň, a to bez ohledu na výši příjmů.Další podmínkou je výše tohoto příjmu. Celková výše u téhož plátce
nesmí přesáhnout
za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč.
To tedy znamená, že pokud je uzavřeno více dohod o provedení práce u téhož zaměstnavatele, tyto dohody se pro účely zdanění srážkovou daní sčítají.
příklad č. 1
Zemědělský podnikatel uzavřel se sezónním zaměstnancem dohodu o provedení práce na sklizeň jablek a další dohodu o provedení práce s tím samým zaměstnancem na opravu traktoru. Na základě první dohody byla zaměstnanci v měsíci září 2015 vyplacena odměna ve výši 5 000 Kč a na základě druhé odměna ve výši 8 000 Kč.
I přesto, že z každé dohody nepřesáhl příjem výši 10 000 Kč, rozhodující je úhrnná výše za kalendářní měsíc. Zdanění srážkovou daní tak nelze v tomto případě uplatnit.
Další podmínkou je skutečnost, že poplatník nepodepíše u plátce prohlášení k dani v souladu s § 38k ZDP, tzn., že si nezvolí tohoto zaměstnavatele pro uplatnění slev na dani, daňového zvýhodnění, příp. nezdanitelných částek. Je ale vhodné doplnit, že v případě dohod je
nepodepsání prohlášení k dani
obvykle běžný postup, protože zaměstnanec spíše podepíše prohlášení k dani u toho plátce, u kterého má „hlavní zaměstnání“, což je zpravidla pracovní smlouva. Nicméně pokud by zaměstnanec prohlášení k dani podepsal, potom zdanění srážkovou daní možné není.příklad č. 2
Zemědělský podnikatel uzavřel se studentem dohodu o provedení práce na sklizeň jahod. V příslušném kalendářním měsíci byla studentovi vyplacena odměna ve výši 9 000 Kč.
Protože se u studenta jednalo o jeho jediný příjem, student u tohoto podnikatele podepsal prohlášení k dani, protože chtěl uplatnit slevy na dani. Takový postup je samozřejmě možný, ovšem při zdanění nebude uplatněna srážková daň, protože podepsané prohlášení k dani takovýto postup vylučuje. Při zdanění tak bude postupováno běžným způsobem a příjem bude zdaněn zálohovou daní.
Poslední podmínkou je skutečnost, že poplatník nevyužije postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP, což znamená, že
nezahrne tyto příjmy
do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly příjmy vyplaceny,
protože v takovém případě by se srážková daň započetla na celkovou daň a sražená daň by se tak v podstatě stala zálohou na daň.příklad č. 3
Zemědělský podnikatel uzavřel se studentem na dobu sklizně dohodu o provedení práce. Dohoda byla uzavřena celkem na 200 hodin, hodinová sazba činila 100 Kč. V příslušném kalendářním měsíci student odpracoval 65 hodin a byl mu tak vyplacen příjem ve výši 6 500 Kč. Student nepodepsal u tohoto podnikatele prohlášení k dani.
V tomto případě jsou splněny podmínky pro zdanění srážkovou daní podle § 6 odst. 4 ZDP - jedná se o příjem z dohody o provedení práce do částky 10 000 Kč měsíčně bez podepsaného prohlášení k dani. Zemědělský podnikatel, tak jako zaměstnavatel, srazí studentovi srážkovou daň ve výši 975 Kč a vyplatí mu čistou mzdu ve výši 5 525 Kč.
I to ale nebrání tomu, aby se student po skončení zdaňovacího období rozhodl uplatnit postup podle § 36 odst. 7 ZDP a tento příjem zahrnul do daňového přiznání a sraženou daň ve výši 975 Kč započetl na vypočtenou daň. Tím může docílit toho, že mu bude sražená daň vrácena.
K uplatnění postupu podle § 36 odst. 7 ZDP slouží tiskopis
„Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti plynoucích na základě dohod o provedení práce
podle § 6 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“) a o sražené dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně“. Vyplněný tiskopis je zaměstnavatel povinen vydat zaměstnanci na jeho žádost nejpozději do 10 dnů, příslušná úprava je obsažena v § 38j odst. 3 ZDP.Základem daně u příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP jsou příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. Ke správnému stanovení základu daně je tak nutné posoudit,
kdy se z dohody o provedení práce odvádí sociální a zdravotní pojištění.
Jak vyplývá z § 7a odst. 1 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, příjem z dohody o provedení práce
nepřevyšující částku 10 000 Kč za kalendářní měsíc nezakládá účast na nemocenském pojištění,
a na základě toho ani na celém systému sociálního pojištění. Z toho vyplývá, že příjem o sociální pojištění na základ daně navýšen nebude.Z ustanovení § 5 písm. a) bod 3. zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o veřejném zdravotním pojištění“), vyplývá, že za zaměstnance se nepovažuje osoba činná na základě dohody o provedení práce, popř. více dohod o provedení práce u jednoho zaměstnavatele, pokud úhrn příjmů z takových dohod v kalendářním měsíci nedosáhl příjmu ve výši částky, jež je podmínkou pro účast takové osoby na nemocenském pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění. I ve zdravotním pojištění je tedy stejná úprava, pokud příjem z dohody o provedení práce
nepřevýší částku 10 000 Kč za kalendářní měsíc, neodvádí se z takovéhoto příjmu zdravotní pojištění.
Pokud není splněna jakákoliv podmínka ustanovení § 6 odst. 4 ZDP, příjem bude zdaňován zálohovou daní, nikoliv srážkovou.
příklad č. 4
Zemědělský podnikatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o provedení práce na drátkování chmele. Za příslušný kalendářní měsíc vyplatil podnikatel tomuto zaměstnanci odměnu ve výši 8 000 Kč. Zaměstnanec u podnikatele podepsal prohlášení k dani a uplatnil základní slevu na dani.
Příjem z dohody o provedení práce ve výši 8 000 Kč nepodléhá odvodu sociálního a zdravotního pojištění. Vzhledem k tomu, že bylo podepsáno prohlášení k dani, není možné uplatnit postup podle § 6 odst. 4 ZDP a srazit srážkovou daň. Základ daně bude 8 000 Kč, záloha na daň ve výši 15% potom 1 200 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani ve výši 2 070 Kč bude záloha na daň nulová.
příklad č. 5
Zemědělský podnikatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o provedení práce na zavádění chmele. Za příslušný kalendářní měsíc podnikatel vyplatil tomuto zaměstnanci odměnu ve výši 12 000 Kč.
Tento příjem podléhá odvodu sociálního a zdravotního pojištění a nelze uplatnit postup podle § 6 odst. 4 ZDP a srazit srážkovou daň. Vždy tak bude sražena záloha na daň, bez ohledu na skutečnost, zda bude či nebude podepsáno prohlášení k dani.
Základem daně bude příjem navýšený o sociální a zdravotní pojištění odváděné zaměstnavatelem, tedy 12 000 + 3 000 + 1 080 = 16 080 Kč. Záloha na daň tak bude po zaokrouhlení základu daně na celá sta nahoru 2 415 Kč.
Pokud by bylo podepsáno prohlášení k dani, byly by od této zálohy uplatněny slevy na dani. Pokud bychom předpokládali pouze základní slevu na dani ve výši 2 070 Kč, záloha na daň by činila 345 Kč.
Pokud by prohlášení k dani podepsáno nebylo, žádná další úprava se neprovádí a bude sražena záloha na daň ve výši 2 415 Kč.
Pokud by došlo
k souběhu příjmu z dohody o provedení práce s dalším příjmem
od téhož zaměstnavatele na základě jiného právního vztahu, v zásadě to nebude mít vliv na způsob zdanění. I nadále bude rozhodující, zda bylo nebo nebylo podepsáno prohlášení k dani. Pokud bylo, bude z celkového základu daně zaměstnance sražena záloha na daň, pokud nebylo, budou testovány podmínky pro příp. uplatnění srážkové daně v případě příjmu z dohody o provedení práce, a to bez ohledu na další příjem.příklad č. 6
Zemědělský podnikatel má uzavřenu dohodu o pracovní činnosti s jedním ze zaměstnanců. Na základě této dohody náleží zaměstnanci odměna 9 000 Kč. Současně v příslušném měsíci uzavře s tímto zaměstnancem ještě dohodu o provedení práce, na základě které mu bude vyplacena odměna ve výši 4 000 Kč. Zaměstnanec nepodepsal u podnikatele prohlášení k dani.
V tomto případě bude postupováno tak, že příjem z dohody o provedení práce splňuje podmínky § 6 odst. 4 ZDP a bude tak zdaněn srážkovou daní. Na příjem z dohody o pracovní činnosti však takovýto postup použít nelze, a tak bude z tohoto příjmu sražena záloha na daň, viz dále. Znamená to tedy, že každý příjem bude zdaněn jinak, i přesto, že se jedná o příjmy téhož zaměstnance u téhož zaměstnavatele.
Dohoda o pracovní činnosti
Způsob zdanění odměn z dohod o pracovní činnosti je odlišný od zdanění odměn z dohod o provedení práce. V případě těchto příjmů totiž není možné uplatnit postup podle § 6 odst. 4 ZDP, a tak bude
vždy tento příjem zdaněn zálohou na daň,
a to bez ohledu na skutečnost, zda bylo nebo nebylo podepsáno prohlášení k dani. Rozdíl tedy bude zejména v tom, zda budou uplatněny slevy na dani a daňové zvýhodnění či nikoliv.Dále je nutné zmínit se o stanovení základu daně. Z pohledu nemocenského pojištění platí, že pokud sjednaná částka započitatelného příjmu je nižší než rozhodný příjem, který
činí 2 500 Kč měsíčně, jedná se o zaměstnání malého rozsahu a takový zaměstnanec potom není účasten nemocenského ani sociálního pojištění.
Z pohledu zdravotního pojištění potom platí, že v souladu s § 5 písm. a) bod 5 zákona o veřejném zdravotním pojištění, je úprava stejná jako v nemocenském pojištění, a
pokud příjem z takovéto dohody nedosáhl započitatelného příjmu, není tento zaměstnanec účasten ani zdravotního pojištění.
Tyto skutečnosti mají potom vliv na stanovení základu daně.
příklad č. 7
Zemědělský podnikatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o pracovní činnosti na sezónní sklizeň ovoce. Protože by byla překročena hranice 300 hodin ročně, nebylo možné uzavřít dohodu o provedení práce. V příslušném měsíci byla vyplacena částka 8 300 Kč, zaměstnanec nepodepsal prohlášení k dani.
Základem daně bude příjem zvýšený o sociální a zdravotní pojištění, tedy 8 300 + 2 075 + 747 = 11 122 Kč, po zaokrouhlení 11 200 Kč, záloha na daň tedy činí 1 680 Kč. Protože nebylo podepsáno prohlášení k dani, je výše této zálohy konečná.
příklad č. 8
Zemědělský podnikatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o pracovní činnosti na pravidelný úklid kanceláře. Úklid probíhá jednou týdně a je dohodnuta měsíční odměna ve výši 2 400 Kč. Zaměstnanec nepodepsal prohlášení k dani.
Vzhledem k tomu, že započitatelný příjem nedosáhl částky 2 500 Kč, příjem z této dohody nepodléhá odvodu sociálního a zdravotního pojištění. Základem daně tak bude částka 2 400 Kč, záloha na daň ve výši 15% potom 360 Kč. Opět je ale nutné zdůraznit, že se jedná o zálohu na daň, nikoliv o srážkovou daň, která v případě dohody o pracovní činnosti uplatněna být nemůže.
Pokud je
podepsáno prohlášení k dani,
postupuje se u dohody o pracovní činnosti standardně jako v případě zdanění příjmů dosaženého na základě pracovní smlouvy, tedy budou uplatněny slevy na dani, daňové zvýhodnění včetně příp. daňového bonusu a je možné takovému zaměstnanci provést roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti.Cílem příspěvku bylo přinést základní přehled zdanění dohod konaných mimo pracovní poměr v roce 2015.