Následující příspěvek Vám přináší přehled novinek v pokynu GFŘ D-22, které bychom neměli přehlédnout.
Pokyn GFŘ D-22 aneb základní rozdíly proti pokynu GFŘ D-6
Ing.
Ivana
Pilařová
NOVINKY VE VZTAHU K FYZICKÝM OSOBÁM
Daňové pojetí „jednotky“ ve vztahu k osvobození příjmů z jejího prodeje (k § 4 odst. 1 bod 1)
Jednotky z právního pohledu jsou dvojího druhu (§ 2 a 22 zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů - zrušen k 31.12.2013, a § 1159 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník - dále jen „NOZ“), nicméně zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), s nimi zachází stejným způsobem.
Pro účely osvobození rozdělujeme jednotky na:
a)
jednotku, která nezahrnuje žádný nebytový prostor (tj. jednotka je bytová, nebytové prostory jsou pouze ve společných částech domu),
b)
jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než sklep, garáž nebo komoru (součástí bytové jednotky je například komora nebo sklep),
c)
jednotku, která zahrnuje nebytový prostor jiný než sklep, garáž nebo komoru (např. jednotka ateliéru, smíšená jednotka bytu a ateliéru, jednotka dílny či jednotka prodejní či skladovací plochy).
Jednotky pod písm. a) a b) jsou podřízeny § 4 odst. 1 písm. a) ZDP pokud podmínky nejsou splněny, pak podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP jednotka pod písmenem c) je plně podřízena § 4 odst. 1 písm. b) ZDP - tj. pro dosažení osvobození je třeba splnit pětileté vlastnictví jednotky.
V praxi se jedná o nahrazení dříve užívaného pojmu „byt“ pojmem „jednotka“ s tím, že pro účely ZDP je definován ve vztahu k bydlení výše užívaným dovětkem.
Způsob počítání času pro test osvobození příjmů z prodeje pozemku, jehož součástí je stavba (k § 4 odst. 1 bod 2 a 4)
V případě prodeje pozemku se stavbou, která je jeho součástí, je rozhodující datum nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.
Pro nabytí nemovité věci pořízením ve vlastní režii je rozhodující, že byla zapsána do katastru nemovitostí jako rozestavěná jednotka podle § 8 zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí. Právě tento den je rozhodujícím dnem nabytí nemovité věci.
PŘÍKLAD
Počítání časového testu
Fyzická osoba vlastní pozemek od roku 1990, v roce 2007 na něm postavila garáž, nemovité věci nebyly vloženy do obchodního majetku. V roce 2010 došlo k prodeji garáže i pozemku. Ve vztahu k časovému testu pozemek pětiletý test splňuje, garáž však nikoliv a příjem z jejího prodeje bude uveden v daňovém přiznání jako ostatní příjem. Zdanění podlehne pouze zisk z jejího prodeje.
Pokud by však byla garáž na stejném pozemku postavena v roce 2012, stala by se k 1.1.2014 součástí pozemku a prodej takového pozemku, jehož součástí je i garáž, bude posouzen jako prodej od daně osvobozený, neboť fyzická osoba pozemek vlastní déle než 5 let. K době vlastnictví garáže nebude přihlíženo, neboť není samostatnou nemovitou věcí.
Způsob stanovení obvyklého úroku pro použití při poskytování bezúročných nebo nízkoúročených zápůjček v rámci § 6 ZDP a řešení jejich daňových dopadů
Obvyklý úrok je úrok, který je v tomto čase obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Jedná se o průběžné (každoroční) posuzování obvyklého úroku, nikoliv jen v momentě uzavření smlouvy. V případě nízkoúročených zápůjček bude základ daně zaměstnance zvýšen o rozdíl mezi sjednaným a obvyklým úrokem. V případě bezúročných zápůjček se jedná v roce 2015 o zvýšení základu daně o celou hodnotu obvyklého úroku (z jistiny nad 300 000 Kč) jedenkrát za zdaňovací období, nejpozději ve mzdách za prosinec příslušného roku.
Ve vztahu k posuzování vzniku a zdanění majetkového prospěchu z titulu poskytnutí bezúročných půjček (zápůjček) se postupuje v letech 2013, 2014 i 2015 zcela odlišně a není přitom podstatné, ve kterém roce byla uzavřena smlouva a peněžní prostředky zaměstnanci převedeny.
Změny v dílčím základu daně ze samostatné činnosti
Pokyn uvádí některá upřesnění:
a)
Do příjmů podle § 7 ZDP se kromě klasických podnikatelských příjmů zahrnují také (k § 7 bod 1):
-
příjmy z nájmu majetku, který je součástí obchodního majetku,
-
příjmy z majetku vloženého do obchodního majetku včetně příjmů z prodeje,
-
příjmy z prodeje cenných papírů vložených do obchodního majetku,
-
příjmy osob zúčastněných na chodu rodinného závodu.
b)
Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník vedoucí účetnictví. Pro účely daně z příjmů v případě, že poplatník uplatňuje daňové výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 zákona, vychází z evidence příjmů dle § 7 odst. 8 zákona, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek). Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 zákona, nevede daňovou evidenci. Zjevně tedy nedochází k aplikaci § 21h ZDP, který stanoví rovnost výnosů a příjmů pro účetní jednotky (k § 7 odst. 7 bod 3).
c)
Příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti podnikatelské oprávnění potřeba je, jsou podřazeny pod § 7 odst. 1 písm. c) zákona, tj. pod příjmy z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) zákona. V návaznosti na předchozí větu pak poplatník může v souladu s § 7 odst. 7 zákona uplatnit k těmto příjmům výdaje ve výši 40% (k § 7 bod 6).
PŘÍKLAD
Stanovení paušálních výdajů
Fyzická osoba - paní Marcela provozuje kosmetické služby. Úplatné poskytování služeb započalo již v březnu 2015, nicméně živnostenský list na řemeslnou živnost si paní Marcela opatřila až k 1.11.2015. Až od listopadu 2015 tedy získává příjmy z řemeslné živnosti a je možné proti těmto příjmům uplatňovat 80% paušální výdaje. Proti příjmům vzniklým za poskytování stejných služeb v období od března do října uplatní paní Marcela pouze 40% paušální výdaje, neboť výkon řemeslné živosti je spjatý s existencí živnostenského listu na řemeslnou živnost (kosmetické služby). V obou případech se jedná o příjmy z provozování samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Daný příklad nelze v žádném případě považovat za schvalování podnikání bez vydaného živnostenského oprávnění, neboť dochází k porušení živnostenského zákona (zákon č. 455/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů), za což mohou být stanoveny odpovídající sankce.
Výdaje placené do fondu oprav jako výdaj proti příjmům z nájemného (k § 9 odst. 3)
Platby vlastníka jednotky do tzv. fondu oprav a na účet společenství vlastníků jsou na straně poplatníka, který nevede účetnictví, daňovým výdajem v okamžiku jejich úhrady. Jedná se o významnou novinku, která se týká širokého okruhu poplatníků. Pokyn dále upřesňuje postup v případě, kdy jsou platby určeny na technické zhodnocení společných částí domu:
a)
pokud byly platby na provozní výdaje použity na technické zhodnocení společných částí, poplatník podle § 5 odst. 6 zákona o výdaje zahrnuté do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích sníží výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno,
b)
o výdaje na technické zhodnocení se zvýší vstupní cena jednotky a do daňových výdajů se tyto výdaje promítnou formou odpisů.
Pokyn tedy upravuje dvě odlišné situace ohledně plateb do fondu oprav týkající se technického zhodnocení:
1)
platby jsou
určeny
na technické zhodnocení společných částí (nejsou jednorázovým výdajem, ale zvýší ocenění jednotky, poté se odpisují),2)
platby
nejprve nejsou určeny
na technické zhodnocení společných částí domu (jsou nejprve výdajem) a poté jsou použity
na technické zhodnocení společných částí (výdaje se sníží v období dokončení technického zhodnocení a zvýší se ocenění jednotky, výdaje se odpisují).Výše uvedený případ není možné aplikovat na fyzické osoby, které jsou účetními jednotkami, ani na právnické osoby.
Novinky vztahující se k ostatním příjmům podle § 10 ZDP
Pokyn upřesňuje způsob daňového nakládání s některými „novinkami“ rekodifikovaného práva:
a)
Ostatními příjmy zahrnovanými do dílčího základu daně podle § 10 jsou také
úroky ze složené jistoty
pro fyzickou osobu. Jistota je definována v § 2254 NOZ.b)
V případě převodu pozemku se zřízeným právem stavby se úhrada (stavební plat) bude u vlastníka pozemku, který není zahrnut do obchodního majetku, považovat za příjem podle § 10 zákona [k § 10 odst. 1 písm. b)].
c)
Při převodu vlastnického práva k věci se současným zřízením služebnosti k této věci jde o jediné právní jednání, které je, za předpokladu, že strany neujednaly úplatu za převod tohoto vlastnického práva, bezúplatné [k § 10 odst. 1 písm. n)].
d)
Pokyn stanoví příklad možností prokázání
společně hospodařící domácnosti.
Důkazními prostředky mohou být např. svědectví sousedů, poštovní doručovatelky, potvrzení obecního či obvodního úřadu, lékaře ošetřujícího osobu dárce, potvrzení u provozovatele poštovních služeb o doručování korespondence, potvrzení o úhradě společných nákladů na domácnost např. účtem, výpisem z účtu u peněžního ústavu či jinými listinami nebo důkazními prostředky [k § 10 odst. 3 písm. d) bod 2].Daňové zvýhodnění na vyživované děti ve společné domácnosti
Zdaňovací období roku 2015 je spojeno s rozdílně uplatňovaným nárokem na daňově zvýhodnění na vyživované děti podle jejich celkového počtu vyživovaných v rámci jedné společně hospodařící domácnosti poplatníka. V této souvislosti vyvstává řada otázek u nesezdaných či rozvedených rodičů na téma uplatnění tohoto daňového zvýhodnění. Pokyn řeší některé případy včetně uplatnění daňového zvýhodnění při střídavé péči.
NOVINKY VE VZTAHU K PRÁVNICKÝM OSOBÁM
Osvobození příjmů na kapitálové dovybavení u veřejně prospěšných poplatníků [k § 19b odst. 2 písm. b) a k § 25 odst. 1 písm. i)]
Vzhledem k tomu, že ZDP nedefinuje pojem kapitálového dovybavení, činí tak pokyn GFŘ D-22. Kapitálovým dovybavením se rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může se jednat o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 NOZ nebo obdobné trvalé navýšení vlastního jmění
fundace
, ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence.Výpočet položky zvyšující základ daně pro veřejně prospěšné poplatníky při nedodržení podmínek odčitatelné položky od základu daně [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP]
Jednoznačně se jedná o částku uspořené daně, jejíž část není v zákonné době utracena odpovídajícím způsobem. Aby bylo možné vypočítat částku, o kterou je nutné zvýšit základ daně, dosadíme do vzorce, kde se celková částka odčitatelné položky týkající se daného období násobí podílem, kde v čitateli je částka neutracené částky uspořené daně a ve jmenovateli pak celková částka uspořené daně. Výsledek je hodnota, o kterou je nutné zvýšit základ daně.
PŘÍKLAD
Propočet vráceného odpočtu
Sportovní klub - spolek, vykázal základ daně za rok 2012 ve výši 50 000 Kč a za rok 2013 ve výši 30 000 Kč. Oba základy daně byly sníženy o odčitatelnou položku podle § 20 odst. 7 ZDP, takže daňová povinnost byla nulová. Z úspory roku 2012 (9 500 Kč) byla v průběhu roku 2013 utracena odpovídajícím způsobem částka 5 000 Kč. Vzhledem k tomu, že v průběhu roku 2014 spolek již nevykonával činnost a v červnu 2014 byl zrušen, další částky uspořené daně již utraceny nebyly.
Částku, o kterou je nutné zvýšit základ daně, vypočteme následovně:
I------------------I------------------------I IRokIUspořená daň v KčI I------------------I------------------------I I 2012 I 9 500 I I------------------I------------------------I I 2013 I 5 700 I I------------------I------------------------I ICelkemI15 200I I------------------I------------------------I
80 000 x (4 500 + 5 700/15 200) = 53 600 (uvést na řádku 30 posledního daňového přiznání spolku před jeho zrušením).
Text pokynu přispěje k jednoznačnému způsobu výpočtu, který jsme v minulosti neměli k dispozici, a docházelo tak snadno ke vzniku nejednotného postupu a různým výkladům.
NOVINKY VE VZTAHU K DAŇOVÉ ÚČINNOSTI NÁKLADŮ A VE SPOLEČNÝCH USTANOVENÍCH
Daňově účinné náklady
a)
Daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená ručitelem za původního vlastníka (převodce) je pro ručitele daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v případě, že byla uhrazena v souladu s ustanoveními § 171 a 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, nebo § 2018 až 2028 NOZ (tedy ručitelem, nikoliv jiným poplatníkem než je převodce), a zároveň není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví (k § 24 odst. 2 bod 8).
b)
Velmi důležité a v praxi dlouhodobě postrádané je objasnění pojmu „výsledek insolvenčního řízení“ (k § 24 odst. 2 bod 42), který je používán v § 24 odst. 2 písm. y) bodu 2 ZDP. Tímto výsledkem se rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o:
-
zamítnutí insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku podle § 144 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“),
-
zrušení konkursu po obdržení zprávy insolvenčního správce o splnění rozvrhového usnesení podle § 308 insolvenčního zákona,
-
splnění reorganizačního plánu podle § 364 insolvenčního zákona,
-
splnění oddlužení podle § 413 insolvenčního zákona.
Daňově neúčinné náklady
Pro účely aplikace ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) zákona platí, že pokud obchodní
korporace
hradí za člena svého statutárního orgánu pojištění pro případ škody prokazatelně způsobené obchodní korporaci jednáním této osoby, jsou tyto náklady daňově neuznatelné. V případě pojistného plnění přijatého obchodní korporací od pojistitele nebo v případě náhrady škody přijaté obchodní korporací od člena statutárního orgánu se tyto příjmy nezahrnují do základu daně v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) zákona (k § 25 bod 2).Výplaty zaměstnancům od úřadu práce v případě platební neschopnosti zaměstnavatele
Pokud zaměstnanci uplatnili mzdové nároky u úřadu práce podle zákona č. 118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele, ve znění pozdějších předpisů, pokyn uvádí návod na daňové řešení nastalé situace, a to jak v případě, kdy zaměstnavatel mzdové nároky řádné zúčtoval, tak i v případě, kdy nároky zúčtované nebyly.