Využití odpočtu na výzkum a vývoj v praxi

Na úvod krátce zrekapitulujme, že daňový subjekt uplatňující odčitatelnou položku na výzkum a vývoj musí splnit jednak zákonné formální náležitosti a dále naplnit požadovanou podstatu činností výzkumu a vývoje.

Mezi formální náležitosti patří zejména požadavek mít zpracován písemný dokument projektu výzkumu a vývoje a mít k dispozici oddělenou evidenci nákladů vynaložených při realizaci výzkumu a vývoje. Pokud jde o definici činností výzkumu a vývoje, ta je v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“), vymezena celkem vágně. Přitom rozpoznání činností výzkumu a vývoje je pro daňový subjekt z pohledu uplatnění odpočtu jako položky snižující základ daně zcela zásadní.

Dle § 34b ZDP ve znění roku 2014 se jedná o realizaci projektů výzkumu a vývoje, přičemž tyto mají charakter experimentálních či teoretických prací, projekčních a konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií nebo se jedná o výrobu funkčního vzorku či prototypu nebo jeho části. Do roku 2013 ZDP odkazoval u termínu „projektů výzkumu a vývoje“ v poznámce pod čarou na § 2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, ve znění pozdějších předpisů („ZPVV“). Paragraf 2 odst. 1 ZPVV obsahuje definice základního výzkumu, aplikovaného výzkumu, experimentálního vývoje a inovace. Od roku 2014 ZDP již poznámku pod čarou odkazující na ZPVV již neobsahuje. Tato úprava však nepřináší principiální změnu při posuzování činností výzkumu a vývoje pro účely ZDP. I když poznámka pod čarou není právně závazná, využitelnost definic obsažených v ZPVV pro interpretaci ustanovení § 34 ZDP potvrdil i Nejvyšší správní soud („NSS“) ve svém rozsudku č. j. 8 Afs 13/2011 - 86 ze dne 28. července 2011.

K podstatě činností výzkumu a vývoje se vyjadřuje také Pokyn č. D-288 k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů „Pokyn D-288“). Pokyn D-288 na základě Frascati manuálu stanoví, že základním kritériem pro odlišení činností výzkumu a vývoje od ostatních (příbuzných) činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty. Aktuální znění Pokynu D-288 zároveň i nadále odkazuje na § 2 odst. 1 ZPVV, ale konkrétně pouze na ustanovení § 2 odst. 1 písm. a) až c) ZPPV, které obsahují definice základního výzkumu, aplikovaného výzkumu, experimentálního vývoje. K ustanovení § 2 odst. 1 písm. d) ZPVV, které obsahuje definici inovace, se Pokyn D-288 na tomto místě nevyjadřuje. Inovací se dle ZPVV rozumí zavedení nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb do praxe, s tím, že se rozlišují inovace postupů a organizační inovace.

Na tomto místě je vhodné poznamenat, že rozdílem mezi inovací a vývojem se zabýval již Krajský soud v Ostravě ve svém rozhodnutí č. j. 22 Ca 332/2007-52 ze dne 5. listopadu 2008. Krajský soud dovodil, že na základě „pouhého“ dovybavení strojů například účinnějšími součástmi, materiály či subsystémy, které přispějí ke zvýšení jejich efektivity nebo ke zvýšení jejich kvalit z hlediska bezpečnosti práce, nelze tyto zásahy i v komplexním výsledku považovat za činnosti, jež by obsahovaly významný prvek novosti. O významný prvek novosti se bude dle krajského soudu jednat v případě, pokud stroj získá novou podstatnou vlastnost či novou funkci, kterou dříve neměl. Výše uvedené závěry se objevují i v dalších rozsudcích krajských soudů.

Přítomnost ocenitelného prvku novosti však nelze dle našeho názoru omezit pouze na případ, kdy výrobek získá novou podstatnou vlastnost či funkci. Pod zkratkou „vývoj“ ve smyslu § 2 odst. 1 písm. c) ZPVV se totiž rozumí „získávání, spojování, formování a používání stávajících vědeckých, technologických, obchodních a jiných příslušných poznatků a dovedností pro návrh nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb“. Za novou podstatnou vlastnost je proto možné považovat například vyvinutý postup, který zajistí efektivněji vyrobený výrobek při zachovaní jeho funkčních parametrů. Výše uvedený zužující výklad ale bohužel přejali do své argumentace také správci daně. Na základě nepochopení technické podstaty věci tak dochází ke zbytečným sporům mezi daňovými subjekty a jejich správci daně.

Nelze také akceptovat názor, že inovaci je nutné chápat jako činnost obsahující malou nebo nevýznamnou novost. Jak již bylo zmíněno, inovace dle ZPVV představuje zavedení nového nebo podstatně zdokonaleného výrobku, postupu či služby do praxe. To znamená, že výrobek či postup musí být pro fázi inovace již vyvinut. Tuto logiku potvrzuje také Pokyn D-288, když mezi činnostmi, které lze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje například uvádí následující činnosti, které souvisejí s inovací. Jedná se o „projekční a konstrukční práce, výpočty nebo návrhy technologií sloužící k vývoji nebo inovaci výrobků nebo výrobních procesů“ a dále o „zkoušky nových nebo inovovaných výrobků nebo jejich skupin, které jsou výsledkem výzkumu a vývoje, sloužící k ověření jejich funkcí a provozních vlastností a získání potřebných certifikací opravňujících tyto výrobky k provozu“. Je proto zřejmé, že pokyn D-288 u těchto činností přepokládá přítomnost ocenitelného prvku novosti a překonávání technické nejistoty. Prokázat přítomnost ocenitelného prvku novosti a překonávání technické nejistoty je v rámci unesení důkazního břemene povinností daňového subjektu. Nelze však podle našeho názoru inovaci a činnosti s ní spojené vyloučit z činností výzkumu a vývoje.

K otázce novosti a technické nejistoty se nedávno vyjádřil Krajský soud v Ostravě, a to v rozhodnutí č. j. 22 Af 14/2010-141 ze dne 17. prosince 2014.

Krajský soud vázán rozhodnutím NSS č. j. 2 Afs 24/2012-34 ze dne 29. listopadu 2013 přejal argumentaci NSS, který judikoval, že odmítnutí projektu výzkumu a vývoje jen pro formální nedostatky, je výraz přepjatého formalismu, který zcela odhlíží od smyslu odčitatelné položky, kterou je podpora výzkumu a vývoje. NSS hodnotil, zda část projektu v elektronické podobě může být považována za písemnost a zda projekt musí mít ucelenou formu, nebo může být ve více dokumentech, pokud je jasně dáno, že dokumenty spolu souvisí a dohromady tvoří projektovou dokumentaci. NSS neshledal výše uvedené jako důvod pro odmítnutí projektu. Na tomto místě je však třeba poznamenat, že výše uvedený závěr nelze aplikovat beze zbytku na jakékoliv formální nedostatky. Pokud by například správce daně na základě skutkových okolností dospěl k závěru, že projekt byl schválen až v průběhu jeho realizace, nelze předpokládat, že správce daně či soud budou takového pochybení akceptovat. V tomto případě totiž nebude naplněn zákonný požadavek, aby byl projekt schválen před jeho zahájením. Krajský soud se proto musel zabývat podstatou činností, které v daném případě zahrnul daňový subjekt pod činnosti výzkumu a vývoje. Pro tento účel doplnil krajský soud dokazování daňového subjektu o posudek znalce, který byl v předmětném oboru zapsán v seznamu znalců u příslušného krajského soudu. Z posudku znalce vyplynulo, že technologické řešení navržené daňovým subjektem nebylo v posuzovaném zdaňovacím období použito v žádném známém řešení. Na základě posudku dospěl krajský soud k závěru, že daňový subjekt nemohl zároveň dopředu předvídat, že výsledek bude jistý nebo vysoce pravděpodobný. Konečná úspěšnost zvoleného řešení přitom nic nemění na počáteční míře nejistoty. Krajský soud ve svém rozhodnutí zároveň nezpochybnil, že daňový subjekt použil k dosažení cíle fyzikálních zákonů a známých skutečností, to však při dosud neznámém aplikačním řešení nemůže vést k závěru, že výsledek bude jistý a bude tedy postrádat ocenitelný prvek novosti. Krajský soud uzavřel, že se nejedná o pouhou „inovaci“ a vrátil věc Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně k dalšímu řízení.

Z judikatury nižších soudů dále plyne, že správci daně rozporují podstatu činností výzkumu a vývoje také na základě ekonomicko-právních okolností, za kterých jsou činnosti daňovými subjekty vykonávány. V těchto případech soudy například potvrdily názor správce daně, že za vývoj není možné považovat takovou výrobu, pokud se daňový subjekt objednateli dopředu zavázal, že výrobky dodá v předem požadované kvalitě a termínu nebo na ně poskytne běžnou záruku. Dle soudu nepředstavuje daná situace pro daňový subjekt ekonomickou nejistotu, a proto nemůže být v principu přítomna při plnění zakázky technická nejistota. S tímto názorem nelze rovněž souhlasit.

Je nutné si uvědomit, že v rámci obchodních vztahů, kde prvořadým účelem je zisk, bude objednatel vždy požadovat jistou míru ujištění, že jím požadované řešení je proveditelné a že protistrana obchodního vztahu má kapacity personální či materiálové, aby dodržela sjednaný termín. Pokud by tomu tak v případě odčitatelné položky na výzkum a vývoj nemělo být, mohly by tento nástroj využívat pouze vědecké ústavy a obdobné instituce. To jistě nebyl záměr zákonodárce. Záměrem zákonodárce jistě bylo posílení konkurenceschopnosti českých daňových subjektů. Existence objednávky s termínem dodání plnění nemůže být klíčovým faktorem pro posouzení toho, zda u vykonávaných činností byl přítomen ocenitelný prvek novosti a byla překonávána technická nejistota. Objednávka sama o sobě nemůže automaticky indikovat, zda daňový subjekt v době podpisu objednávky jednoznačně věděl, do jaké míry a jakým způsobem naplní dohodu s objednatelem.

Ve světle výše uvedeného je proto zásadní, aby daňový subjekt měl k dispozici takovou podpůrnou a smluvní dokumentaci, ze které bude jednoznačně vyplývat, že jím prováděné činnosti vycházejí z technické nejistoty a obsahují ocenitelný prvek novosti. Za podpůrnou dokumentaci se považuje zejména projekt výzkumu a vývoje, který je připraven jako plán výzkumných či vývojových činností před jejich fyzickým započetím a dále znalecký posudek, který zpětně a v dostatečné míře detailu osvědčí, že činnosti vykonávané daňovým subjektem v předmětném zdaňovacím období obsahovaly ocenitelný prvek novosti a byla při nich překonávána technická nejistota.

Jak vyplývá z dosavadní judikatury, častým kamenem úrazu při uplatnění odpočtu je naplnění samotné podstaty výzkumu a vývoje. Správné vyhodnocení dvou základních kritérií v podobě přítomnosti ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty totiž bývá náročným úkolem i pro zkušeného odborníka na danou oblast, natož pak pro zaměstnance ekonomického oddělení, který je zpravidla za přípravu odpočtu zodpovědný. Je zřejmé, že hranice mezi výzkumem či vývojem a činnostmi rutinního či administrativního charakteru se různí z pohledu technika a z pohledu laika-ekonoma, není proto překvapením, že i správce daně má často na způsobilost uplatněných činností odlišný názor. Důkazní břemeno však leží na daňovém subjektu. Správce daně je nicméně povinen se všemi předloženými důkazními prostředky zabývat.

Již zmíněný Pokyn D-288 sice uvádí podpůrná vodítka pro posouzení činností, přesto zdaleka nelze postihnout veškeré varianty, a na rozdíl od mnoha jiných vyspělých zemí česká i praxe naprosto postrádá možnost odpočet na výzkum a vývoj projednat se správcem daně předem. Mohlo by se zdát, že takovýto nástroj již existuje, neboť daňový subjekt má dle § 34e odst. 3 ZDP možnost za správní poplatek 10 tis. Kč požádat správce daně o závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj. Praktická využitelnost závazného posouzení však stále pokulhává a právem řadu subjektů odrazuje, a to ze dvou zásadních důvodů. Vydání rozhodnutí o závazném posouzení je většinou zdlouhavým procesem, který trvá několik měsíců, a navíc se vymezuje pouze na posouzení způsobilých výdajů (nákladů), nikoliv tedy činností.

I když mezi povinné náležitosti žádosti o závazné posouzení patří výčet činností, na které byly předmětné výdaje (náklady) vynaloženy, je s podivem, že se rozhodnutí o závazném posouzení vyjadřuje výlučně k uplatnitelnosti výdajů (nákladů) a současně prakticky opomíjí způsobilost samotných činností, které náklady fakticky determinují. Takový přístup je však částečně pochopitelný vzhledem k faktu, že v současné době mají zástupci správce daně povětšinou ekonomické vzdělání a není kapacitně proveditelné erudovaně se vyjadřovat k širokému spektru potenciálně výzkumných či vývojových činností napříč podnikatelským spektrem.

Věříme, že zde je na místě se zamyslet nad praktickým významem závazného posouzení pro poplatníka. Pokud poplatník přistoupí k žádosti o závazné posouzení nákladů, rozhodnutí správce daně zpravidla obsahuje výhradu, že náklady jsou pro odpočet způsobilé jen za předpokladu, že jsou způsobilé i činnosti. Výjimkou nejsou ani případy, kdy je žádost odmítnuta právě z důvodu, že správce daně není schopen činnosti daňového poplatníka z hlediska uplatnitelnosti v rámci odpočtu posoudit. Výše popsaná úskalí, kdy prakticky není možné získat dostatečné ujištění od správce daně o správnosti odpočtu před jeho uplatněním, dle našeho názoru významně oslabují praktické využití závazného posouzení, což odráží i skutečnost, že závazné posouzení není daňovými subjekty využíváno. Poplatníci jsou tak nuceni spoléhat se na vlastní odborníky či posudek nezávislého znalce.

Domníváme se, že absence možnosti předjednání uplatnění odpočtu spolu s absencí technických odborníků v oblasti výzkumu a vývoje na straně správce daně výrazně snižuje právní jistotu poplatníků a v konečném důsledku vytváří překážku pro daňové poplatníky při uplatňování odpočtu na výzkum a vývoj, který je podporovaným a prorůstovým ekonomickým nástrojem.

Je možné konstatovat, že ZDP a Pokyn D-288 obecně uvádí velmi zastaralé a nepřesné definice výzkumných a vývojových činností uplatnitelných v rámci daňového odpočtu. Cílem následujícího textu není suplovat popřípadě upřesnit zákon nebo prováděcí pokyny, ale otevřít diskuzi, která povede ke zvýšení bezpečnosti využití daňového odpočtu v prostředí informačních technologií.

Je nutné si uvědomit, že Pokyn D-288 byl vydán v roce 2005 a nebyl zásadně aktualizován v oblasti definice způsobilých a nezpůsobilých činností deset let. Naproti tomu je zde IT prostředí, které patří mezi nejrychleji rozvíjející se odvětví a definice platné před deseti lety velmi často neplatí a vyvolávají u odborníků spíše úsměv. Jen v několika posledních letech se rapidně zvýšily výpočetní parametry používaných počítačů, byla vytvořena globální řešení pro zajištění potřeb klientů, dochází k rozsáhlému využívání virtuálních serverů, není výjimkou, aby obchodní ředitel on-line sledoval prodeje výrobků na svém smartphonu a prováděl na základě zobrazovaných dat strategická rozhodnutí společnosti. IT svět nás zcela obklopil a vývojové aktivity zastávají stále větší díl rutinních a nezbytných činností našeho života. Díky možnému odpočtu na výzkum a vývoj lze o náklady na tyto činnosti snížit základ daně. Níže uvádíme několik případů, které by mohly pomoci ve snadnější identifikaci uplatnitelných činností a zároveň i příklady činností neuplatnitelných. Pro zjednodušení identifikace výzkumu a vývoje jsou níže uvedeny trendy, které se v současné době opakovaně objevují v IT společnostech v rámci daňového odpočtu na výzkum a vývoj. Mezi nejvýznamnější z nich patří:

Vývoj v IT musí samozřejmě naplňovat stejné legislativně vyžadované identifikační prvky výzkumu a vývoje jako ostatní průmyslová odvětví, a to tedy ocenitelný prvek novosti (pro daňový subjekt samotný) a prvky technické nejistoty. Oba tyto prvky jsou jednoznačně identifikovatelné vzhledem k faktu, že oblast informačních technologií se neustále vyvíjí vpřed bez jakékoli jistoty budoucího stavu.

Mezi běžně identifikovatelné ocenitelné prvky novosti napříč oblastmi IT vývoje patří například nová datová a komunikační rozhraní na interní i externí systémy, nové kalkulační metody a algoritmy, automatizované prvky monitoringu a reportingu, nové nástroje pro zajištění interní i externí systémové bezpečnosti, nové řídicí algoritmy, nové sady nástrojů (Framework) aj. Naopak prvky výzkumné a technické nejistoty najdeme například v dostatečném zabezpečení systémů proti internímu i externímu napadení, korektní nastavení algoritmů a kalkulačních procedur, nedostatečně dimenzovaná komunikační rozhraní, neznalost chování Open source nástrojů v extrémních provozních podmínkách, nekompatibilita a nekonzistence datových podkladů, aj.

Mezi uplatnitelné vývojové aktivity v rámci daňového odpočtu patří celý vývojový cyklus od vstupních definicí požadavků a business analýz, dále tvorby funkčních specifikací a analýzy variantních řešení přes vlastní kódování a programování až po testování a systémovou integraci vyvinutého řešení. Daňový subjekt přitom není povinen realizovat všechny tyto činnosti s využitím interních kapacit, ale část jich může outsourcovat na externí dodavatele. Takovéto služby samozřejmě nejsou uplatnitelné až na výjimky v rámci odpočtu.

Pro názornou ukázku výše uvedených legislativních požadavků na výzkum a vývoj v praxi dále uvádíme případovou studii z oblasti vývoje cloudových technologií.

Cílem projektu je vývoj nového frameworku pro prostředí Cloud, vyvíjenou pro zvýšení dostupnosti vlastních aplikací v rámci globálního přístupu. Součástí vývojových aktivit je vývoj unifikovaného prostředí, které slouží pro propojení jednotlivých mikroaplikací do funkčního celku v prostředí internetových prohlížečů. Vyvinuté řešení je provozováno na světových datových centrech a je dostupné bez ohledu na místo připojení a přístupové zařízení. Řešení je připraveno jako otevřená architektura vůči aplikacím třetích stran a dále jako multitenantní architektura, která umožňuje sdílet stejné aplikace a výpočetní zdroje s konzistentní úrovní bezpečnosti, spolehlivosti a výkonu. Framework je připraven primárně jako Resource Oriented Architecture (ROA), která představuje řešení využitelné v různých situacích pro různé účely. Pro User Interface bude použita technologie HTML5 a Javascript MVC frameworky. Technologie PUSH zajišťuje nezávislost na prostředí, které uživatel využívá, a rozpracovanou činnost může tudíž dokončit na jiném zařízení. Za účelem testování byly vyvinuty speciální procesy využívající NightwatchJS/PhantomJS, testovací scénáře či UNIT testy včetně testů pro mobilní zařízení.

Mezi ocenitelné prvky novosti patří zejména technika pro načítání a zobrazování komplikovaných datových dotazů v řádech sekund, univerzální rozhraní v API pro připojení k dalším aplikacím, nástroje pro monitoring vytížení hardwarového vybavení virtuálních serverů datového centra, řešení způsobu sdílení výkonu virtuálních serverů v prostředí datových center aj.

Výzkumné a technické nejistoty zahrnují nejistoty spojené s novými technologiemi, využitých při návrhu a vývoji cloudového řešení, nejistoty spojené s algoritmy využití dostupných systémových prostředků serverových farem, nejistota správnosti návrhu kontrolních mechanismů aj.

Věříme, že tento článek poskytne čtenářům bližší návod, čeho se při uplatňování odpočtu na výzkum a vývoj vyvarovat. Jak je uvedeno výše, smyslem odčitatelné položky na výzkum a vývoj je podpora konkurenceschopnosti českých společností. Aby daňové subjekty mohly odpočet využívat v co největší možné míře a s co největší mírou právní jistoty, je nutné, aby byly k dispozici co nejjasnější pravidla a státní správa hodnotila kvalifikovaným způsobem podstatu činností výzkumu a vývoje.