Změna metodiky k daním z příjmů z D-6 na D-22, 1. část

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), je od svého zrodu více než dvakrát tak dlouhý. Na první pohled sice stále končí § 42, ovšem přibyla záplava vložených paragrafů stejného čísla s písemným odlišením, např. § 4a, § 38a až § 38w, a dokonce § 35bb apod. Podobně se rozrostly počty odstavců a písmen paragrafů, kde už mnohde nestačí abeceda -např. § 24 odst. 2 písm. zw). Rovněž se protáhly texty ustanovení - např. 10 dlouhých souvětí § 24 odst. 2 písm. zt). Problémem je ale především neuvěřitelná záplava novel, kterých už bylo 140 za 22 let existence zákona, což znamená statisticky novelu každé dva měsíce.

A to jsme jen u vnějšího popisu jednoho z nejdůležitějších právních předpisů, který nás stojí nemalé reálné peníze, jak zaměstnanci vidí z výplatních pásek a podnikatelé z daňových přiznání. Ještě tristnější je pohled dovnitř. Text ZDP je pro většinu lidí - slovy nového občanského zákoníku „s rozumem průměrného člověka“ - prakticky nesrozumitelný a nejasný. Pokud se neztratí v pojmech, udrží niť v četných odkazech a trpělivě pročtou například lákavé ustanovení § 24 o daňově „bezpečně“ uznatelných výdajích, stejně si nemohou být jisti, zda některé speciální ustanovení náhodou neuvádí nějakou výjimku, a už vůbec netuší, co dalšího důležitého by v rámci svých aktivit měli z daní z příjmů ještě vzít na vědomí. A nejde jen o bezradnost laiků.

Odborné diskuze daňových poradců mezi sebou a také se zástupci finanční správy dosvědčují, že i přes enormní rozsah tohoto zákona a bezpočet jeho „vyjasňujících“ novel se daňové záležitosti spíše problematizují, komplikují a vyžadují komplexnější přístup k řešení. Zatímco větší firmy daňové starosti přenechávají svým daňovým oddělením nebo externím expertům, tak drobní živnostníci, menší firmy a běžní občané se snaží poradit si sami. A zejména těmto snahám vydatně prospívá Finanční správa ČR vydáváním četných metodických pomůcek, výkladových stanovisek a řešených dotazů zveřejňovaných na internetových stránkách Finanční správy ČR - http://www.financnisprava.cz -a u významnějších materiálů také ve Finančním zpravodaji. Patrně nejznámější a historicky nejstarší jsou Pokyny řady D, které se věnují vždy nějaké ucelené daňové problematice. Do konce roku 2010 vydalo Ministerstva financí ČR („MF“) 349 pokynů řady D, na což od svého ustanovení v roce 2011 navázalo Generální finanční ředitelství („GFŘ“), které je přímo podřízené Ministerstvu financí, od něhož převzalo valnou část kompetencí v systému finanční správy. Pro nás je v tuto chvíli stěžejní, že na GFŘ přešlo také pověření vydávat metodické daňové pokyny řady D. A s novým „vydavatelem“ začala znova od začátku nabíhat číselná řada těchto pokynů. Takže po Pokynu MF č. D-349 přišel Pokyn GFŘ č. D-1. Prozatím poslední z pokynů GFŘ byl Pokyn č. D-22, na který se dále zaměříme.

Pokyn GFŘ D-22 navázal na řadu předešlých metodik k ZDP: Pokyn MF D-190 z roku 1999, Pokyn MF D-300 z roku 2006 a Pokyn GFŘ D-6 z roku 2007 (číslo jednací 32320/11-31, zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 7/2011). A právě na změny, které přinesl Pokyn D-22 oproti předešlému D-6 se blíže podíváme.

§ 3 Předmět DPFO

K § 3 odst. 4 písm. j) bod 1. – platí pouze pro zdaňovací období 2014

Ustanovení se vztahuje i na majetkový prospěch plynoucí poplatníkům s příjmy podle § 6 zákona v souvislosti s poskytováním bezúročných zápůjček od plátce daně z příjmů ze závisle činnosti. V případě, že je tomuto poplatníkovi poskytnuta úročená zápůjčka, § 3 odst. 4 písm. j) bod 1. zákona se nepoužije. V těchto případech se jedná o příjem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona, s použitím § 6 odst. 3 zákona pro určení úroku obvyklého.

K § 3 odst. 4 písm. j) bod 2. – platí pouze pro zdaňovací období 2014

Ustanovení se neaplikuje u výpůjčky od plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v případech bezplatného poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely poplatníkovi s příjmy podle § 6 zákona ani v případech jiné zápůjčky od plátce daně z příjmů ze závislé činnosti (pokud není výslovně v § 6 zákona stanoveno, že se jedná o příjem, který není předmětem daně nebo je od daně osvobozen). V těchto případech plyne tomuto poplatníkovi zdanitelná nepeněžní výhoda, která se posoudí jako příjem poplatníka v souvislosti s výkonem závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona s použitím § 6 odst. 6 zákona v případě použití motorového vozidla a v ostatních případech se pro účely ocenění použije § 6 odst. 3 zákona.

Komentář

Jedná se o nově vložené texty, které se ovšem týkají pouze roku 2014, kdy byl z předmětu DPFO zcela vyloučen majetkový prospěch:

Generální finanční ředitelství zde ale používá dvojí metr. U bezúročných zápůjček (půjček) uznává vyloučení tohoto majetkového prospěchu ze zdanění u vydlužitele i v případě zaměstnance, naproti tomu u výpůjček uvádí, že se toto nezdanění zaměstnanců netýká. V obou případech jde přitom věcně o totéž - o bezúplatný majetkový prospěch související se zaměstnáním. Hlavní důvod tohoto právně sporného výkladu GFŘ je nasnadě - zachovat fiskálně významnou zdanitelnost požitku ze soukromého využívání firemních automobilů.

Tato novinka se ale v ZDP nezabydlela a od roku 2015 je zase všechno jinak, k čemuž se vyjadřuje také Pokyn D-22 dále u § 4a.

§ 4 Osvobození od daně

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), mění věcnou podstatu jednotky. Podle právní úpravy platné do 31.12.2013 (§ 2 a § 22 zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „zákon o vlastnictví bytů“) je vlastnictví tvořeno jednotlivými objekty (jednotkou a dále podílem na společných částech), avšak dle úpravy občanského zákoníku (§ 1159) tvoří byt jako prostorově oddělena část domu a podíl na společných částech nemovité věci jeden vlastnický objekt (jednotku). Byt a podíl na společných částech nemovité věci jsou vzájemně spojené a neoddělitelné. Předmětem vlastnictví není dle občanského zákoníku byt, ale jednotka. Jednotka je dle § 1159 občanského zákoníku věci nemovitou. Jednotka vzniklá na základě právních předpisů účinných do 31.12.2013 nemovitostí není. Od 1.1.2014 existují vedle sebe dva druhy jednotek, jejichž právní pojetí se vzájemně liší. (...)

Komentář

Nový občanský zákoník - dále také jen „NOZ“ - přinesl zřejmě nejvíce převratných změn na poli nemovitých věcí a rovněž do pojetí bytových a nebytových jednotek. Daním z příjmů nezbývá, než respektovat toto nové občanskoprávní vymezení jednotek - ledaže si ZDP stanoví výslovně jinak, jako např. ohledně daňového odpisování jednotek bez pozemků. Proto se do metodického pokynu dostal i vedle citovaný stručný nástin občansko-právní situace týkající se jednotek. Této problematiky se dále týká rovněž nově vložená metodika k § 21b ZDP. Předmětem převodu či přechodu může být pouze jednotka, ovšem pronajmout lze i nadále jen byt, případně jednu místnost atp.

K § 4 odst. 1

1. (...) V případě prodeje bytu jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, je třeba splnit podmínku bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. (...)

Komentář

Zatímco před rokem 2014, resp. před příchodem NOZ vystačil ZDP s pojmem „byt“, nyní musí složitě upřesnit, jakou jednotku míní. Pročež bylo přeškrtnuté slovo nahrazeno tučně zvýrazněným textem.

2. Pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona, pokud příjem již není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, je v případě pozemku se stavbou, jež je podle občanského zákoníku jeho součástí, rozhodující den nabyti pozemku, nikoliv stavby na pozemku.

Komentář

Vložené upřesnění navazuje na nové právní pojetí stavby jako pouhé součásti pozemku (až na malé či přechodné výjimky). Daňový časový test při prodeji nemovité věci se proto odvíjí ode dne nabytí pozemku.

12. Příjem ve formě náhrady účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem krve a jejich složek a to celkem do maximální výše 5% minimální mzdy (§ 32 odst. 2 zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „zákon o specifických zdravotních službách“) je od daně osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. j) zákona.

Komentář

Další daňová komplikace nedaňovým zákonem. Za odběr krve pro použití u člověka totiž zákon o specifických zdravotních službách umožňuje pouze citovanou výši náhrady - možnost uplatnění jako odpočtu. Vyšší úhradu -zdanitelnou - lze přiznat jen za odběr krve pro konkrétního pacienta nebo vyžadující speciální přípravu a výběr dárce.

20. Od daně z příjmů jsou osvobozeny příjmy z prodeje cenných papírů, pokud doba mezi nabytím a převodem přesáhne dobu 3 let, tzv. časový test (§ 4 odst. 1 písm. w) zákona). V případě, že uvedený časový test není splněn, jsou od daně z příjmů osvobozeny pouze příjmy z prodeje cenných papírů, pokud jejich úhrn ve zdaňovacím období u poplatníka nepřesáhne částku 100 000 Kč, a to dle § 10 odst. 3 písm. c) zákona (tento postup platí pro zdaňovací období 2014).

Od zdaňovacího období 2015 jsou z prodeje cenných papírů osvobozeny příjmy buď z důvodu uvedeného v § 4 odst. 1 písm. v) zákona, tj. že za dané zdaňovací období úhrn uvedených příjmů nepřesahuje stanovený limit 100 000 Kč a neposuzuje se okamžik nabytí cenných papírů nebo na základě časového testu podle § 4 odst. 1 písm. w) zákona. Osvobození z důvodu výše přijmu a časového testu nelze kombinovat.

U cenných papírů nabytých do 31.12.2013 platí osvobozeni podle § 4 odst. 1 písm. w) ve znění platném do konce roku 2013, tj. použije se časový test 6 měsíců pro poplatníky, jejichž celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem cenného papíru 5%.

Komentář

Podmínky osvobození příjmů z prodeje cenných papírů se často mění. Pro zabránění retroaktivity je pro akcie s podílem do 5% nabyté před rokem 2014 zachován původní časový test 6 měsíců od nabytí. Pro akcie s podílem nad 5% nabyté před rokem 2014 je ale změna retroaktivní - nový test 3 let je totiž výhodnější než dřívějších 5 let.

Aktuální stav pro rok 2015 ale ani po všech změnách není dokonalý. Vedle sebe totiž nyní stojí dva důvody osvobození příjmů z prodeje:

Pokyn sice uvádí, že lze vždy využít jen jeden z testů, nikoli oba současně (není nutno splnit obě podmínky) ani vedle sebe (prodeje nesplňující časový test, osvobodit dle testu hodnotového), ale zákaz kombinace v ZDP jasně nečtu. Je otázkou, zda počítat do hodnotového limitu zdanitelné prodeje akcií v obchodním majetku a prodeje akcií nabytých před 1.1.2014 osvobozené podle přechodného ustanovení.

§ 4a Osvobození bezúplatných příjmů

K § 4a písm. m) bod 4 – platí od zdaňovacího období 2015

V případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit.

Komentář

Toto upozornění je namístě. Ale k limitu osvobození majetkového prospěchu 100 000 Kč by měl Pokyn také zdůraznit, že se netýká „osob blízkých“ (v jejich případě jsou tyto bezúplatné příjmy osvobozeny bez omezení), a že platí pouze pro bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy – pokud ovšem nesouvisejí se zaměstnáním.

§ 6 Příjmy ze závislé činnosti

K § 6 odst. 2

2. V případě zaměstnanců pronajatých agenturou práce se sídlem nebo bydlištěm v zemi EU nebo EHP (Evropský hospodářský prostor, kde kromě států EU patří také Island, Lichtenštejnsko a Norsko - ani do tohoto volnějšího spolku ale nepatří Švýcarsko), která má organizační složku na území České republiky, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, se při zdaněni pronajatých zaměstnanců postupuje obdobně jako u tuzemských agentur práce (tzn. nepoužije se pravidlo „60%“).

Komentář

S mezinárodním pronájmem pracovní síly - kdy zahraniční zaměstnavatel poskytuje české firmě „papírově“ své pracovníky - je potíž. Aby jejich mzdy unikly ze zdanění v Česku, bývá větší část úplaty označena za zprostředkovatelskou odměnu, která se v ČR nedaní. Zákon těmto spekulacím brání tím, že nejméně 60% úplaty musí daňově jít na mzdy. S ohledem na těsnější smluvní vztahy se státy EU a EHP toto daňové zpřísnění ale vůči nim uplatnit nelze.

K § 6 odst. 3

2. Za příjem ze závislé činnosti se považuje majetkový prospěch ze životního pojištění uzavřeného mezi zaměstnavatelem a pojišťovnou v případech, kdy pojištěným je zaměstnanec, a to až v okamžiku výplaty spořící části plnění pojišťovnou. Příjmem zaměstnance z rizikové části pojištění je poměrná část pojistného zaplaceného zaměstnavatelem za příslušný kalendářní měsíc. V případě převodu pojistné smlouvy ze zaměstnavatele na zaměstnance je příjmem zaměstnance rozdíl mezi odkupným nabídnutým pojišťovnou a úhradou zaměstnance zaměstnavateli za převod pojistné smlouvy.

Komentář

Pokyn řeší okamžik zdanění příjmu ze životního pojištění uzavřeného zaměstnavatelem, když je pojištěnou osobou zaměstnanec. Rozlišuje se složka spořící (zdaní až při výplatě) a riziková (zdaňuje ihned). Příjem zaměstnanci nevzniká, pokud je pro případ jeho postižení nebo úmrtí pojištěn sám zaměstnavatel. Kdo viděl dokument „O kapitalismu s láskou“ režiséra M. Moore, ví, že i renomované firmy takto značně vydělávají na úmrtí svých zaměstnanců - „mrtvý balík“.

3. Příjem ze závislé činnosti je rovněž naturální mzda. Oceněni naturální mzdy u zaměstnavatele, který je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), je včetně příslušné sazby DPH.

Komentář

Mzda nemusí být celá vyplacena v penězích, ale v souladu s § 119 zákoníku práce také částečně v jiném majetku (naturálně). Na zdanění mzdy to ale nemá vliv, jen se tím komplikuje ocenění, které u zaměstnavatele - plátce musí být včetně příslušné výše daně (ne její sazby, jak mylně uvádí Pokyn). Zájemci najdou více v Koordinačním výboru č. 433/08.10.14 Daňové ošetření naturální mzdy.

K § 6 odst. 3 v případě sjednaného úroku a k § 6 odst. 9 písm. v) v případě bezúročných zápůjček poskytnutých od 1. ledna 2015

V případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka, popř. od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedeny v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč. Pro určení výše úroku obvyklého se pak použije následující postup.

Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splacení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závisle činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závisle činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

Tento výpočet se pro účely zdaněni provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtovaní mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Komentář

Od roku 2015 již nestojí majetkový prospěch zaměstnance z titulu bezúročné zápůjčky (půjčky) mimo předmět daně -viz výše § 3 odst. 4 písm. j) bod 1 ZDP ve znění pro rok 2014 - ani není osvobozen do ročního úhrnu 100 000 Kč podle § 4a písm. m) ZDP (viz výše). Speciální ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP jej osvobozuje pouze ohledně neúročených jistin do úhrnné částky 300 000 Kč. Čemuž aktuálně reálně odpovídá nezdaňovaný fiktivní úrok cca 20 000 Kč. Pokyn poněkud matoucím způsobem míchá bezúročné zápůjčky od zaměstnavatele s nízkoúročenými, pro jejichž zdanitelnou výhodu (úsporu oproti obvyklému úroku) neplatí žádný limit osvobození od daně. U zápůjček do úhrnu 300 000 Kč je tak výhodnější poskytnout je zaměstnanci zcela bezúročně (fiktivní úrok bude plně osvobozen) nežli jako nízkoúročené např. symbolickým 1% (fiktivní úspora na úrocích bude plně zdaněna a navíc je komplikací nutnost zjišťování věcně, místně a časově obvyklého úroku). Předpokládám, že se praxe většiny firem usadí na nejjednodušší vzájemně výhodné variantě. Tedy že zaměstnancům bude umožněno čerpat jen bezúročné zápůjčky, a to nejvýše do úhrnu nesplacených jistin 300 000 Kč, kdy odpadá nutnost pracného a nejistého zjišťování úroku obvyklého u obdobných bankovních produktů a jeho neustálá aktualizace.

§ 7 Příjmy ze samostatné činnosti

Za příjmy podle tohoto ustanovení se považuji příjmy ze samostatné činnosti vykonávané na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, pokud je ho k výkonu takové samostatné činnosti třeba (...) [[Za příjmy podle § 7 zákona se nepovažují příjmy z činností vykazujících znaky podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, které lze vykonávat pouze na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu a poplatník toto povolení, registraci nebo jiný souhlas příslušného orgánu nemá. Jedná se o příjmy zdaňované podle § 10 zákona.]] Za příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona se také považují příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 420 odst. 1 občanského zákoníku provozované bez příslušného podnikatelského oprávnění. Pokud je však některá činnost zákonem zcela zakázaná (např. obchodování s lidmi, obchod s drogami apod.), nemůže být taková činnost podnikáním ve smyslu § 420 občanského zákoníku.

Příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti podnikatelské oprávnění potřeba je, jsou podřazeny pod § 7 odst. 1 písm. c) zákona, tj. pod příjmy z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) zákona. V návaznosti na předchozí větu pak poplatník může v souladu s § 7 odst. 7 zákona uplatnit k těmto příjmům výdaje ve výši 40% z těchto příjmů, maximálně ve výši stanovené zákonem.

Komentář

Před rokem 2014 spadal příjem z neoprávněného (nepovoleného) podnikání mezi ostatní příjmy dle § 10 ZDP. Což mělo nepříznivé daňové důsledky: bylo možno uplatnit jen výdaje na dosažení příjmu (tedy zejména bez odpisů), a to nejvýše do výše příjmu téhož druhu, a nebylo možno uplatnit paušální výdaje. Jak uvádí přeškrtnutý text z Pokynu D-6. Naopak výhodou bylo vyhnutí se pojistnému OSVČ.

S příchodem NOZ od roku 2014 došlo ke změně, neboť nečiní rozdíl mezi oprávněným a neoprávněným podnikatelem. Jak potvrdilo výkladové stanovisko č. 22 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy: http://obcanskyzakonik.justice.cz/vykladova-stanoviska/ Tato změna se promítla návazně rovněž do daní z příjmů, jak potvrzuje tučně zvýrazněná část textu Pokynu D-22. Výhodou je zejména možnost uplatnění paušálních výdajů, ovšem pouze těch, které odpovídají „jinému podnikání“, a to i kdyby šlo věcně o živnost bez náležitého živnostenského oprávnění. Nevýhodou je zpojistnění příjmů. Samozřejmě sankci za neoprávněné podnikání také neunikne.

§ 9 Příjmy z nájmu

K § 9 odst. 3

2. Platby vlastníka jednotky na provozní výdaje (do tzv. fondu oprav a na účet společenství vlastníků) jsou na straně poplatníka, který nevede účetnictví, daňovým výdajem v okamžiku jejich úhrady. Jsou-li platby (jejich část) určeny na technické zhodnocení společných částí, jsou daňovým výdajem po dokončení technického zhodnocení, a to formou odpisů. Pokud byly platby na provozní výdaje použity na technické zhodnocení společných částí, poplatník podle § 5 odst. 6 zákona o výdaje zahrnuté do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích sníží výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno. O výdaje na technické zhodnocení se zvýší vstupní cena jednotky a do daňových výdajů se tyto výdaje promítnou formou odpisů.

Komentář

Ať už je pronajímaný byt v osobním vlastnictví nebo se jedná o tzv. družstevní byt (kdy je pronajímatel fakticky nájemcem bytu v domě, který vlastní bytové družstvo), je s ním spojena povinnost plateb do tzv. fondu oprav. Daňová potíž je ale v tom, že k těmto opravám dojde třeba i mnohem později, a také že se z tohoto peněžního fondu hradí i technické zhodnocení celé budovy. Proto bylo problematické daňové uplatnění plateb do fondu u pronajímatele. Je chvályhodné, že GFŘ tuto spornou záležitost nyní v rámci Pokynu D-22 rozumně vyřešilo.

§ 10 Ostatní příjmy

K § 10 odst. 1

1. Za ostatní příjmy se považují také úroky ze složené jistoty pro fyzickou osobu. Jistota je definována v § 2254 občanského zákoníku.

Komentář

Nájemce se může dohodnout s pronajímatelem, že mu dá peněžitou jistotu na úhradu nájemného. Při skončení nájmu pronajímatel vrátí jistotu nájemci sníženou o případné dluhy z nájmu. Nájemce má navíc právo na úroky z jistoty od poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby. A právě tento úrok nájemce zdaní jako ostatní příjem podle § 10 ZDP.

2. Dary (bezúplatná plnění) přijaté v souvislosti se závislou činností nebo samostatnou činností, jsou předmětem příjmů ze závislé činnosti podle § 6 zákona nebo příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona.

Komentář

Správné upozornění na skutečnost, že bezúplatné příjmy se do zbytkové kategorie „ostatní“ podle § 10 ZDP - kde mohou být osvobozeny od zdanění - dostávají teprve až v případě, že nepatří mezi jiné druhy příjmů (kde tyto „dary“ osvobozeny od daně téměř nejsou).

K § 10 odst. 1 písm. n)

Při převodu vlastnického práva k věci se současným zřízením služebnosti k této věci jde o jediné právní jednání, které je, za předpokladu, že strany neujednaly úplatu za převod tohoto vlastnického práva, bezúplatné.

Komentář

Toto téma rozebrala již zmíněná Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy ve výkladovém stanovisku č. 23. Závěrem je, že při převodu vlastnického práva k věci se současným zřízením tzv. služebnosti (věcné břemeno zavazující vlastníka věci ve prospěch jiného něco trpět nebo něčeho se zdržet) k věci jde o jediné právní jednání, které je - za předpokladu, že strany neujednaly úplatu za převod tohoto vlastnického práva - bezúplatné. Nejedná se tedy o dvě protisměrná plnění:

K § 10 odst. 3 písm. d) bod 1. a k § 10 odst. 3 písm. c) bod 1. od zdaňovacího období 2015

Osvobození bezúplatných příjmů podle zákona se vztahuje na:

Komentář

Se zrušením daně darovací se předmět jejího zdanění přesunul do daní z příjmů. Příznivé je, že bylo zachováno široce pojaté osvobození bezúplatných příjmů darů mezi „osobami blízkými“. Najde-li se „obdarovaný příbuzný“ mezi vyjmenovanými kategoriemi těchto osob, pak nezáleží na výši bezúplatného příjmu a jde plně o příjem osvobozený. Zatímco u jiných (cizích) osob je limit 15 000 Kč za rok. Jak ale bylo výše uvedeno, toto osvobození se týká jen „ostatních“ příjmů podle § 10 ZDP, přičemž přednost mají jiné druhy příjmů.

K § 10 odst. 3 písm. d) bod 2. a k § 10 odst. 3 písm. c) bod 2. od zdaňovacího období 2015

V případě prokazování společně hospodařící domácnosti důkazními prostředky mohou byt např. svědectví sousedů, poštovní doručovatelky, potvrzení obecního či obvodního úřadu, lékaře ošetřujícího osobu dárce, potvrzeni u provozovatele poštovních služeb o doručování korespondence, potvrzení o úhradě společných nákladů na domácnost, např. účtem, výpisem z účtu u peněžního ústavu, či jinými listinami nebo důkazními prostředky.

Komentář

V obdobně zvýhodněném daňovém režimu jako „dary“ od příbuzného, jsou také bezúplatné příjmy od osoby, s níž poplatník žil nejméně rok předtím ve společně hospodařící domácnosti. Tento pojem vymezuje § 21 odst. 4 ZDP, přičemž v praxi bývá potíž s prokázáním tohoto tvrzení, zvláště nevyplývá-li z občanského průkazu ani z jiné úřední evidence. Pokyn D-22 uvádí nejčastější možné důkazní prostředky.

§ 15 Nezdanitelná část základu daně

K § 15 odst. 1

4. Dárci krve, který uplatňuje nezdanitelné části základu daně za zdaňovací období 2014, nepřísluší nárok na finanční ani jinou úhradu s výjimkou účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem (např. cestovní náklady), o které tato osoba požádá, a to celkem do maximální výše 5% minimální mzdy (§ 32 odst. 2 zákona o specifických zdravotních službách).

Od zdaňovacího období 2015 si mohou dárci krve uplatnit nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 1 zákona pouze v případě, že jim nebyly uhrazeny jiné než prokázané cestovní náhrady spojené s odběrem podle zákona o specifických zdravotních službách.

Komentář

Avizovaná druhá daňová záležitost týkající se tzv. bezpříspěvkového dárce krve. Výše k § 4 ZDP se D-22 věnoval osvobození od daně, které platí pro všechny náhrady účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem krve do 5% minimální mzdy. Žádná z náhrad nebyla překážkou daňového odpočtu „darování krve“ do konce roku 2014. Od roku 2015 je daňový odpočet možný jen při náhradě prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem. Tento dvojí přístup je nehezkou ukázkou zbytečné komplikace a horší srozumitelnosti ZDP, navíc v oblasti, kde daňové úniky jistě nehrozí.

K § 15 odst. 9

Potvrzení zahraničního správce daně by mělo obsahovat následující údaje:

identifikační údaje poplatníka a manželky/manžela žijící ve společně hospodařící domácnosti, které zahrnují jméno a příjmení, datum narození, stát bydliště pro daňové účely, adresu bydliště a u poplatníka navíc identifikační číslo nebo rodné číslo nebo daňové identifikační číslo a typ dokladu prokazujícího totožnost, u poplatníka i manželky/manžela výši příjmu ve státě bydliště pro daňové účely podléhající zdanění v členění na příjmy ze zaměstnání, ze samostatné činnosti, z nájmu, z kapitálového majetku a ostatní, údaje o dětech žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, které obsahují jméno a příjmení, datum narození a počet měsíců. Jako vzor lze využit tiskopis Ministerstva financi platný pro zdaňovací období roku 2014.

Komentář

Komentované ustanovení omezuje přístup nerezidentů ČR k odpočtům podle § 15 ZDP. Musejí splnit současně tři podmínky:

Ze zákona naštěstí vypadlo, že by potvrzení ad 3 muselo být na tiskopise českého MF. Podle mne navíc zákon nevyžaduje detailní strukturu členění příjmů ze zahraničí, jak stanoví Pokyn, prokázat je nutno jen výši příjmů.

§ 19 Osvobození od daně

K § 19 odst. 1 písm. zj) a zk)

Podmínkou pro uplatnění osvobození licenčních poplatků a úroků z [[úvěrů a půjček]] úvěrových finančních nástrojů podle § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) zákona je vydání rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků a úroků z [[úvěrů a půjček]] úvěrových finančních nástrojů podle § 38nb zákona.

[[Toto rozhodnutí se vydává]] Ustanovení § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) zákona se uplatňuje pouze v případech, kdy příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění umožňuje zdanit tento typ příjmů v [[zemi zdroje]] České republice, [[a je závazné pro poplatníka i plátce daně.]]

Komentář

Legislativní zkratka „úvěry a půjčky“ byla problematická již dříve, protože byl věcný rozdíl mezi pojmem - „úroky z úvěrů a půjček“ [§ 19 odst. 1 písm. zk), § 25 odst. 1 písm. w) ZDP] - a pojmem „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP]. S příchodem NOZ se stalo neudržitelné i slovo půjčka, které nahradily zápůjčky. Proto byla vytvořena nová legislativní zkratka „úvěrový finanční nástroj“, kam ovšem i nadále patří hlavně úvěry a zápůjčky. Druhá komentovaná věta byla zpřesněna, protože osvobodit od daně v ČR je samozřejmě možné jen příjem, který zde může být předmětem zdanění. Dále bylo konkretizováno, že zemí zdroje příjmů z licenčních poplatků nebo z úroků se rozumí Česko. A vypuštěn byl nadbytečný konec věty, který výslovně uvádí přímo zákon na konci § 38nb odst. 4.

K § 19 odst. 11 písm. b)

Za obdobnou úlevu se pro využití tohoto ustanovení nepovažuje uplatnění odčitatelných položek nebo slev na dani.

Komentář

Podle § 19 odst. 11 ZDP nelze uplatnit osvobození podílů na zisku a příjmů z převodu podílů, pokud dceřiná či mateřská společnost:

K § 19b odst. 2 písm. b) a k § 25 odst. 1 písm. i)

Pro účely aplikace těchto ustanoveni při stanovení základu daně veřejně prospěšných poplatníků se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může se jednat také o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 občanského zákoníku nebo obdobné trvalé navýšení vlastního jmění , ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence.

Komentář

Zákon o daních z příjmů pozvolna ale stále komplikuje nejen možnost daňových odpočtů poskytnutých „darů“ u posledních zbytků těchto dobrodinců. Nově si od roku 2014 posvítil i na příjemce dobrodiní - na neziskové veřejně prospěšné poplatníky. Osvobození bezúplatných příjmů již není automatické, ale je podmíněno tím, že bude skutečně naplněn zamýšlený účel využití přijatého „daru“. Druhou možností je, že příjem bude využit na kapitálové dovybavení, což Pokyn upřesňuje.

§ 20 Základ daně a položky snižující základ daně

K § 20 odst. 8

2. Za bezúplatná plnění (např. dary), jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i nepeněžní bezúplatná plnění včetně služeb, která se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami zjištěnými podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (§ 23 odst. 6 zákona), a u ostatního majetku účetní hodnota, a to včetně daně z přidané hodnoty, kterou je plátce povinen odvést. Pokud již byla hodnota bezúplatně poskytnutého výkonu - služby zahrnuta do daňových výdajů, je nutno upravit daňové výdaje.

3. (...) V případě, že 10% snížení základu daně činí méně než 2 000 Kč, bude při splnění podmínky minimální hodnoty bezúplatného plnění 2 000 Kč odpočítána pouze částka představující 10% základu daně.

Komentář

Od 1.1.2014 byl pojem dar nahrazen v celém ZDP širším pojmem bezúplatné plnění, který není definován v NOZ ani v ZDP. Proto je obecně nutno za něj považovat cokoli, co je poskytnuto bezúplatně, tj. nejen majetek, ale i služba. Což potvrdil také loňský Koordinační výbor č. 424/29.05.14 Bezúplatné plnění podle § 20 odst. 8 ZDP poskytnuté spojenou osobou, lze najít na webu Finanční správy. Kde zástupci GFŘ rovněž uvedli, že poskytovatel může uplatnit snižující položku od základu daně jen ve výši vynaložených vlastních nákladů.

Tento daňový odpočet u DPPO je podmíněn tím, že hodnota každého „daru“ je alespoň 2 000 Kč. Současně platí, že maximálně lze takto snížit základ daně nejvýše o 10%, což může vyjít i pod 2 000 Kč.

§ 21b Obecná společná ustanovení o věcech

K § 21b odst. 4

Nabyl-li nabyvatel vlastnické právo alespoň k jedné jednotce přede dnem nabytí účinnosti občanského zákoníku podle zákona o vlastnictví bytů, vznikne i po dni účinnosti občanského zákoníku vlastnické právo k jednotkám v tomto domě podle dosavadních právních předpisů. Pojem „jednotka“ bude naplněn starým obsahem. V jednom domě bude zachován jeden režim bytových jednotek.

Komentář

Pokyn D-22 zde prakticky opisuje přechodné ustanovení § 3063 NOZ. Pokud tedy před 1.1.2014 bylo vlastnické právo alespoň k jedné bytové či nebytové jednotce vloženo do katastru nemovitostí, budou i všechny další - ovšem jen PRVNÍ (!) – převody jednotek z vlastníka budovy na nové vlastníky jednotek v režimu zrušeného zákona o vlastnictví bytů. Což ale již neplatí pro další převody jednotek od jiných osob, než byl vlastník budovy, tyto podléhají NOZ.

§ 22 Zdroj příjmů

12. Slovní spojení „jiné příjmy z držby kapitálového majetku“ uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. zákona zahrnuje např. vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní apod.

Komentář

Doplňme, že tyto „jiné příjmy“ podléhají srážkové dani 15% podle § 36 odst. 1 písm. b) bodu 1. ZDP, nestanoví-li daňová smlouva jinak.

13. V případě příjmů (ať již jsou úplatné či bezúplatné) z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky, se vždy uplatní, z hlediska stanovení zdroje příjmu, ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) zákona, tzn., že podmínkou zdroje takového příjmu na území České republiky není skutečnost, že plátcem příjmu je daňový rezident České republiky.

Výklad k postupům vztahující se ke zdaňování daňových nerezidentů České republiky z příjmů z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny, z příjmů ze služeb a z příjmů z nezávislé činnosti, je z pohledu poplatníků a plátců upraven v samostatných pokynech MF a GFŘ.

Komentář

Jak známo, u nerezidentů ČR podléhají zdanění v Česku jen příjmy ze zdrojů na našem území. Tyto jsou taxativně (úplným výčtem) uvedeny v § 22 ZDP, přičemž je lze rozdělit do dvou obsáhlých skupin. V první je zdanění dále podmíněno tím, že příjem plyne od českého rezidenta, nebo od zdejší stálé provozovny nerezidenta (např. licenční poplatky, podíly na zisku). Druhá skupina tuto dodatečnou podmínku nemá, proto tyto příjmy podléhají české dani i v případě, že nerezidentovi plynou od jiného nerezidenta (bez stálé provozovny v ČR). Pokyn připomíná, že příjmy z převodu podílů v českých obchodních korporacích patří do druhé skupiny, kde nezáleží na plátci příjmu. Dodejme, že k přeřazení z 1. do 2. skupiny zde došlo od roku 2009.

Poznámka ASPI

V závorkách [[ ]] jsou škrtnuté texty.