Rezervy z daňového a účetního hlediska

Vydáno: 17 minut čtení

V následujícím příspěvku bych se chtěl věnovat problematice rezerv z účetního a daňového hlediska v aktuální právní úpravě roku 2015, a to u vybraných účetních jednotek. Protože případná daňová uznatelnost vytvořených rezerv je podmíněna jejich správným zaúčtováním, zaměřme se nejdříve na účetní hledisko.

Rezervy z daňového a účetního hlediska
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
 
Co je rezerva?
Jak vyplývá z § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), rezervy jsou vyjádřením metody oceňování, podle které účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.
Rezervami se podle zákona o účetnictví rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci,
rezervy jsou tedy určeny k pokrytí těchto budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. Je ale nutné doplnit, že výčet rezerv není v tomto směru vyčerpávající, účetní jednotky mohou vytvářet rezervy i na další tituly, pokud podmínky pro tvorbu rezerv jsou naplněny.
Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů,
typicky rezervy daňové podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“).
 
Pravidla u vybraných účetních jednotek
Pokud se zaměříme na bližší úpravu u vybraných účetních jednotek, tedy organizačních složek státu, státních fondů, Pozemkového fondu České republiky, územních samosprávných celků, dobrovolných svazků obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkových organizací a zdravotních pojišťoven, nejdříve musíme vycházet z ustanovení § 67 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Tato úprava vymezuje následující základní pravidla tvorby a použití rezerv:
-
rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích dluhů nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou,
-
rezervy se nevytvářejí k podmíněným závazkům a dalším podmíněným pasivům,
-
rezervy podle jiných právních předpisů, typicky podle ZoR, se vytvářejí a čerpají v souladu s těmito předpisy,
-
tvorba a zvýšení rezervy se účtuje
prostřednictvím příslušného účtu nákladů,
použití, snížení nebo zrušení rezervy pro nepotřebnost se účtuje opět prostřednictvím příslušného účtu nákladů, znamená to tedy, že při účtování o rezervách se nepoužívají výnosové účty, veškeré účtování probíhá na účtech nákladů, konkrétně se jedná o účet 555-Tvorba a zúčtování rezerv,
-
rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek,
konečný stav tak musí být vždy vykázán na straně D příslušného syntetického účtu, v tomto případě účtu 441-Rezervy,
-
rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv,
rezervy jsou vždy spojeny s pasivy účetní jednotky. K úpravám ocenění výše aktiv slouží odpisy a opravné položky.
 
Postup tvorby
Bližší postup účtování rezerv potom stanoví Český účetní standard (dále jen „ČÚS“) č. 705. Podle této úpravy se rezerva vytváří v případě, že v běžném účetním období nastane skutečnost, jejímž pravděpodobným následkem je významné zvýšení nákladů účetní jednotky v budoucích účetních obdobích. ČÚS stanoví, že
rezerva se vytváří k okamžiku zjištění této skutečnosti,
znamená to tedy, že se předpokládá tvorba rezervy kdykoliv v průběhu účetního období, nejenom např. pouze k rozvahovému dni apod. Důležité je také zdůraznit, že se musí jednat o významné zvýšení nákladů účetní jednotky, nikoliv jakékoliv zvýšení nákladů.
Bod 3.2 tohoto ČÚS potom popisuje samotný princip a význam tvorby rezerv. Tvorbou rezervy dochází ke snížení výsledku hospodaření běžného účetního období (účtováno do nákladů na účet 555) s předpokladem snížení dopadu do výsledku hospodaření budoucích účetních období, ve kterých dojde k realizaci skutečnosti, v jejíž souvislosti byla rezerva vytvářena a rezerva je proto k danému účelu použita (snížení nákladů na účtu 555).
 
Použití rezervy
O použití rezervy se potom účtuje v okamžiku vzniku dluhu vyplývajícího z realizace příslušné skutečnosti, resp. jejích následků, tedy v okamžiku vzniku dluhu vyplývajícího ze skutečného následku rizika.
Může samozřejmě nastat také situace, že k předpokládaným následkům v podobě významného zvýšení nákladů nedojde. V takovém případě je rezerva zrušena pro nepotřebnost, a to k okamžiku, kdy pominuly důvody, pro které byla rezerva tvořena.
V průběhu tvorby rezervy se může ukázat, že rezervu je nutné zvýšit, případně snížit, a to zpravidla v důsledku zpřesnění odhadované výše vzniklých budoucích nákladů, potom bod 3.4. tohoto ČÚS umožňuje i takovýto postup.
ČÚS v bodě 3.5. nabízí
způsob stanovení výše rezervy,
a to tak, že preferuje dva základní způsoby stanovení této výše:
-
odhadem výše předpokládaného následku budoucího rizika, tedy odhadem výše nákladů, které předpokládaná skutečnost způsobí,
-
procentem z odhadované výše předpokládaného následku budoucího rizika.
Pokud ani jeden z těchto způsobů není možné použít, stanoví se výše rezervy jiným vhodným způsobem.
Pokud ale jiný právní předpis přímo stanoví způsob tvorby a čerpání této rezervy, opět se bude jednat zejména o ZoR a navazující předpisy vyplývající zejména z § 10 tohoto zákona, postupuje se podle tohoto speciálního právního předpisu.
K účtování rezerv zpracuje účetní jednotka
vnitřní předpis,
který bude upravovat především:
-
Hranici významnosti pro účtování o rezervách,
například stanovením procentní hranice z aktiv celkem nebo nákladů celkem účetní jednotky za účetní období. Znamená to tedy, že se nebude účtovat tvorba rezerv v souvislosti se všemi možnými budoucími riziky, ale pouze tehdy, pokud se bude jednat o hodnotově významné budoucí riziko. Tím dojde k eliminaci účtování případů pouze o podstatných skutečnostech a účetní jednotka tak má možnost nastavením této hranice metodiku účtování o rezervách značně ovlivnit. Je ale nutné doplnit, že v souladu s bodem 3.8. tohoto ČÚS platí, že pokud není splněna hranice významnosti, bude tato skutečnost účtována na podrozvahových účtech. Pokud by následně došlo k překročení hranice významnosti u budoucího rizika, které je dosud zachyceno na podrozvahových účtech, bude k tomuto okamžiku účtováno o tvorbě rezervy a současně budou zrušeny zápisy na podrozvahových účtech.
-
Tituly pro tvorbu rezerv,
přičemž ČÚS jako příklady uvádí soudní spory, prováděné a neuzavřené kontroly v účetní jednotce nebo sanace ekologických zátěží. Opět se jedná o možnost, jak může účetní jednotka okruh účtování o rezervách přizpůsobit vlastním potřebám a praxi. Netýká se to ale samozřejmě případů rezerv upravených zvláštními předpisy, kde jsou tituly pro jejich tvorbu jasně stanovené.
-
Způsob tvorby, zvýšení, snížení, použití a zrušení rezerv, včetně jejich inventarizace, při inventarizaci rezerv se posuzuje alespoň jejich výše a odůvodněnost.
-
Způsob tvorby, zvýšení, snížení, použití a zrušení rezerv podle zvláštních právních předpisů, opět tedy zejména podle ZoR.
Konkrétní postup účtování o rezervách potom vyplývá z bodu 4 ČÚS č. 705.
O tvorbě nebo zvýšení rezervy účtuje účetní jednotka na stranu MD účtu 555 a souvztažně na stranu D účtu 441. O použití, snížení či zrušení rezervy účtuje účetní jednotka na stranu MD účtu 441 a souvztažně na stranu D účtu 555.
Je tedy jednoznačné, že v tomto případě bude účtováno na stranu D nákladového účtu, nikoliv s mínusem na stranu MD.
ČÚS č. 705 řeší také postup účtování v případě, kdy účetní jednotka převádí
peněžní prostředky
odpovídající tvořené rezervě na
zvláštní bankovní účet.
V případě daňově účinných rezerv je tato povinnost dána přímo úpravou ZoR, v případě ostatních rezerv tak může účetní jednotka postupovat na základě vlastního rozhodnutí. Tyto peněžní prostředky budou účtovány na příslušný analytický účet k účtu 231 nebo 241 (v případě příspěvkových organizací a dále rezerv vytvářených v rámci hospodářské činnosti), výjimkou jsou pouze rezervy vytvářené podle zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, kdy se o prostředcích na zvláštním účtu účtuje na příslušné straně účtu 245-Jiné běžné účty.
Příklad
  
Tvorba rezervy na opravu u příspěvkové organizace
I------------------------------------------------I---------I--------I--------I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I------------------------------------------------I---------I--------I--------I I 1. Tvorba rezervy na opravu budovy I 250 000 I 555 I 441 I I------------------------------------------------I---------I--------I--------I I 2. Převod peněžních prostředků ve výši tvorby I 250 000 I 241.90 I 241.10 I I rezervy I I I I I------------------------------------------------I---------I--------I--------I I 3. V následujícím účetním období faktura za I 275 000 I 511 I 321 I I opravu I I I I I------------------------------------------------I---------I--------I--------I I 4. Použití rezervy na stanovený účel I 250 000 I 441 I 555 I I------------------------------------------------I---------I--------I--------I I 5. Převod peněžních prostředků ze zvláštního I 250 000 I 241.10 I 241.90 I I účtu I I I I I------------------------------------------------I---------I--------I--------I I 6. Úhrada faktury I 275 000 I 321 I 241.10 I I------------------------------------------------I---------I--------I--------I
V případě, že by se jednalo o rezervu, jejíž tvorba by byla daňově účinná, bylo by nutné splnit podmínky daňové uznatelnosti, jak je uvedeno dále, zejména ovšem používání předmětné budovy k dosahování zdanitelných příjmů.
Příklad
  
Tvorba rezervy v souvislosti s neuzavřenou kontrolou
I------------------------------------------------I---------I---------I--------I I Popis účetního případu I Částka I MD I D I I------------------------------------------------I---------I---------I--------I I 1. Tvorba rezervy ve výši předpokládaného I 120 000 I 555 I 441 I I doměrku v souvislosti s probíhající I I I I I kontrolou I I I I I------------------------------------------------I---------I---------I--------I I 2. Platební výměr v následujícím účetním I 120 000 I 542 I 345 I I období po ukončení kontroly I I I I I------------------------------------------------I---------I---------I--------I I 3. Rozpuštění rezervy I 120 000 I 441 I 555 I I------------------------------------------------I---------I---------I--------I
 
Rezervy a účetnictví ve zjednodušeném rozsahu
Závěrem k problematice účtování rezerv je nutné upozornit na ustanovení § 13a zákona o účetnictví, ze kterého vyplývá, že
účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu,
nepoužijí ustanovení § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, týkající se rezerv a opravných položek, s výjimkou rezerv a opravných položek podle zvláštních právních předpisů.
Pokud tedy účetní jednotka vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, bude účtovat pouze o rezervách, které budou daňové uznatelné
v souladu se ZoR. Zjednodušený rozsah účetnictví mohou vést také příspěvkové organizace, které nejsou konsolidovanou účetní jednotkou podle zákona o účetnictví, u kterých tak stanoví zřizovatel.
Co se týká daňového hlediska, z pohledu daňové uznatelnosti rezerv platí pro všechny poplatníky, včetně veřejně prospěšných, ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle kterého se za daňové považují ty rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví ZoR.
 
Rezerva na opravu hmotného majetku
Nejčastějšími rezervami podle ZoR, které se vyskytují v praxi, jsou
rezervy na opravy hmotného majetku.
Z pohledu veřejně prospěšných poplatníků je významné zejména ustanovení § 7 odst. 1 ZoR, které vymezuje, kdo je oprávněn daňově účinné rezervy na opravy vytvářet.
Jedná se o tyto poplatníky:
-
K předmětnému hmotnému majetku mají vlastnické právo, tj. jsou vlastníky tohoto majetku.
-
Organizační složky státu a státní organizace příslušné hospodařit s majetkem státu; je zřejmé, že tito poplatníci nejsou vlastníci předmětného hmotného majetku, ale ZoR jim toto právo výslovně přiznává.
-
Další případy se týkají hmotného majetku propachtovaného na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu a případů reorganizace a oddlužení podle insolvenčního zákona. Je zřejmé, že tyto případy se veřejně prospěšných poplatníků týkat nebudou nebo pokud ano, tak zcela výjimečně.
Znamená to tedy, že aby veřejně prospěšní poplatníci mohli rezervy vytvářet, musí být buď vlastníci majetku nebo organizační složky státu nebo státní organizace příslušné hospodařit s majetkem státu. Z pohledu práva vlastnického bude problém zejména u příspěvkových organizací. Rezervy na opravy hmotného majetku jsou oprávněny vytvářet státní příspěvkové organizace, ale krajské a obecní pouze u majetku, který je v jejich výlučném vlastnictví, nikoliv u majetku svěřeného do správy.
Druhou podmínkou je
použití majetku k takovým činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně,
resp. přesněji slouží k dosahování zdanitelných příjmů. Výhradní použití majetku pro účely činností, ze kterých plynou příjmy, které jsou předmětem daně, je záležitost, která v praxi příliš často zřejmě nastávat nebude. Častější bude, že majetek bude použit jak pro účely činností, kdy příjmy nejsou předmětem daně, tak i pro účely činností, kdy příjmy předmětem daně jsou. Důvodem bude nejenom to, že použití majetku pro účely jednotlivých činností se bude špatně oddělovat, ale také to, že poměrně obtížně se oddělují také tyto samotné činnosti a související výnosy (příjmy) a náklady. V takovém případě je pak nutné zvolit vhodný poměr, ve kterém bude možné rezervu na opravu hmotného majetku uplatnit.
Příklad
Státní příspěvková organizace je příslušná hospodařit s nákladním automobilem, který používá jak pro svou hlavní činnost, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně, tak pro svou jinou činnost, z níž plynoucí příjmy jsou předmětem daně vždy. Předpokládejme, že ze 2/3 je automobil dle počtu ujetých km používán pro účely hlavní činnosti a z 1/3 pro účely jiné činnosti.
Příspěvková organizace plánuje za 3 roky provést opravu motoru tohoto vozidla a chce vytvářet daňově účinnou rezervu na opravu tohoto hmotného majetku. Tento postup je možný, ale není možné vytvářet rezervu v plné výši, ale pouze v poměrné části odpovídající využití automobilu k dosažení zdanitelných příjmů. V tomto velmi zjednodušeném příkladě by se jednalo o rezervu ve výši 1/3 možné výše rezervy.
Záležitostí, která bude pro veřejně prospěšné poplatníky určitě poměrně nepříjemná a komplikující z hlediska tvorby rezerv, je povinnost vázat peněžní prostředky ve výši rezervy na samostatném bankovním účtu. Tato povinnost se týká všech poplatníků a domnívám se, že se jedná o významný důvod, který povede k tomu, že v praxi nebudou tyto rezervy těmito poplatníky příliš často uplatňovány. Úprava je obsažena v § 7 odst. 4 ZoR, peněžní prostředky musí být na samostatném účtu uloženy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud by tomu tak nebylo, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.
Současně je nutné upozornit, že podle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny výnosy plynoucí z prostředků, které byly odpovídajícím způsobem deponovány v souvislosti s vytvářenou rezervou.
V ostatním se postup tvorby a použití této rezervy nijak neliší od postupu u ostatních poplatníků, je tedy možné konstatovat, že bude postupováno zejména podle následujících základních pravidel:
-
Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy, posuzuje se tedy každý jednotlivý majetek zvlášť.
-
Rezervu je možné vytvářet k majetku, jehož doba odpisování je pět a více let.
-
Za opravu se nepovažuje technické zhodnocení vymezené § 33 ZDP, na technické zhodnocení tak není možné daňově účinnou rezervu na opravu vytvářet.
-
Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Důležité je, že do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnuje se předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.
-
Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období, minimální počet je tedy dvě zdaňovací období. Maximální počet zdaňovacích období tvorby rezervy je potom odlišný podle odpisové skupiny, do které je hmotný majetek zařazen, ve druhé odpisové skupině je to 3 zdaňovací období, ve třetí je to 6 zdaňovacích období, ve čtvrté potom 8 zdaňovacích období a v páté a šesté odpisové skupině 10 zdaňovacích období.
-
Pokud nebude oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období.
 
Další rezervy
Další rezervy se v praxi veřejně prospěšných poplatníků zřejmě příliš často vyskytovat nebudou, i když vyloučeny samozřejmě nejsou. Proto jenom doplňme, že se jedná o tyto rezervy:
-
rezerva na pěstební činnost (§ 9 ZoR),
-
rezerva na odbahnění rybníka (§ 10 odst. 1 ZoR),
-
rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou (§ 10 odst. 2 ZoR),
-
rezerva na vypořádání důlních škod (§ 10 odst. 2 ZoR a § 37a zákona č. 44/1988 Sb., horní zákon, v platném znění),
-
rezervy v odpadovém hospodářství [§ 10 odst. 2 ZoR a § 49 až 51 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, v platném znění],
-
rezervy spojené s využíváním jaderné energie [§ 10 odst. 2 ZoR a § 18 odst. 1 písm. h) zákona č. 18/1997 Sb., atomový zákon, v platném znění].
 
Závěr
Cílem příspěvku byla rekapitulace základních účetních a daňových zásad vytvářených rezerv, zejména z pohledu vybraných účetních jednotek.