Změna metodiky k daním z příjmů z D-6 na D-22, 2. část

Pokyn Generálního finančního ředitelství (GFŘ) č. D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení o daních z příjmů (dále jen „Pokyn D-22“) byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 3/2015. Jde o obsáhlou (29 stran) metodickou pomůcku bezpečných daňových informací, které si sotva dovolí zpochybňovat finanční úřady. Více či méně podrobně se věnuje značné části ustanovení ZDP. Přičemž jej lze poprvé použít již pro zdaňovací období, které započalo v roce 2014. Nás přitom ale zajímají pouze změny oproti jeho populárnímu předchůdci - Pokynu Generálního finančního ředitelství k daním z příjmů č. D-6 z roku 2007.

Oproti záplavě obdobných i jiných metodických pomůcek vydávaných Finanční správou České republiky (ČR) byl právě Pokyn D-6 v praxi daňovými subjekty nejčastěji využíván - na což nepochybně naváže jeho nástupce Pokyn D-22. Důvody jsou dva. Zaprvé, předmětný zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), dopadá prakticky na každého, ať už jde o zaměstnance, živnostníka, občanský spolek nebo velkou akciovou společnost. A zadruhé, tyto pokyny se neomezují pouze na určitý dílčí daňový problém, ale víceméně komentují téměř všechna ustanovení tohoto daňového zákona.

V minulém čísle časopisu jsme začali mapovat změny, resp. upřesnění metodiky k daním z příjmů, k nimž došlo v novém Pokynu D-22 oproti jeho předchůdci Pokynu D-6. Nejčastěji se jednalo o pasáže patřící do části první - Daň z příjmů fyzických osob, připomeňme například nové podmínky pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů či majetkového prospěchu vydlužitele z bezúročné zápůjčky, i příjmy z neoprávněného podnikání patří mezi příjmy ze samostatné činnosti, daňové řešení plateb pronajímatele do fondu oprav, daňový odpočet za tzv. bezpříspěvkové darování krve nebo možnosti prokazování společně hospodařící domácnosti.

Nyní tedy v našem srovnávacím pohledu plynule navážeme na minule započaté změny mezi oběma pokyny týkající se nejobsáhlejší části třetího zákona o daních z příjmů - Společná ustanovení, a téma završíme.

Zdůrazněme, že s ohledem na značný rozsah Pokynu D-22 se zde věnujeme pouze pasážím, kde došlo ke změně oproti předešlému Pokynu D-6. Nezabýváme se přitom zcela formálními úpravami textu z důvodu prostého nahrazení dřívějšího pojmu novým, aniž by došlo v daném kontextu k věcnému posunu nebo doplnění metodiky Pokynu D-22. Příkladem těchto nekomentovaných „drobností“ jsou například následující změny:

§ 23 Základ daně

K § 23 odst. 2

4. Pro zjištění základu daně se uplatní částky ovlivňující základ daně k rozhodnému datu, kterým je například v návaznosti na: ...

Komentář

Na počátku cesty ke zjištění daně z příjmů je vyčíslení správného základu daně, který u účetních jednotek vychází z výsledku hospodaření, u ostatních poplatníků z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Daňový zákon správně nedává rovnítko mezi účetním výsledkem a základem daně, k němuž je cesta daleko trnitější a skutečně pouze začíná -vychází z účetních dat, resp. z „kupeckého“ rozdílu příjmů a výdajů. Takto stručně nastavené základní pravidlo daňového zákona je ale v řadě konkrétních případů značně nejasné a nejednoznačné.

Je proto dobře, že GFŘ poplatníkům ukazuje bezproblémovou cestu pro několik vybraných situací, jako například u reklamačních řízení nebo u odstoupení od smlouvy. My se ale opět zaměříme pouze na změny Pokynu D-22, které jsou výše vyznačeny tučně, ve srovnání s předchozím Pokynem D-6, jehož vypuštěný text je přeškrtnut.

Jedná se zde pouze o procesně daňová upřesnění, což souvisí s dlouhodobou snahou legislativců o sladění terminologie jednotlivých daňových norem. Správce daně totiž, přesně vzato, daň dodatečně nevyměřuje a doměřuje, jak vyplývá z § 143 daňového řádu. Pokyn navíc nově již pamatuje také na případy, kdy poplatník daňové přiznání nepodal - například živnostník tvrdící, že neměl příjmy vyšší než 15 000 Kč za rok - a správce daně daňovou kontrolou odhalí zatajené příjmy. Tehdy správce daně nebude „doměřovat“ - tedy měnit výši daně - ale „vyměřovat“, tj. stanoví daň za příslušný rok poprvé. Může jít třeba i o zaměstnance, který „zapomněl“ podat přiznání při předčasném ukončení soukromého životního pojištění.

Ohledně dohod o narovnání upozorněme nejen na tučně zvýrazněnou novinku Pokynu D-22 respektující (vytvořující) charakter zápisů věcných práv do veřejného seznamu. To se týká hlavně nemovitých věcí zapisovaných do katastru nemovitostí nebo registrovaných průmyslových práv. Pro praxi je ale důležitější pamatovat na to, že o vzájemnou, dohodou sníženou část dluhu musí dlužník zvýšit základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 17 ZDP.

K § 23 odst. 3

1. Pokud veřejně prospěšný poplatník uplatní v daňovém přiznání snižující položku podle § 20 odst. 7 zákona a následně dosaženou úsporu využije v souladu se zákonem pouze zčásti, je povinen zvýšit základ daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 9. zákona [ve výši rozdílu mezi celkovou částkou uplatněné snižující položky a částkou úspory využité v souladu s ustanovením § 20 odst. 7 zákona] o poměrnou část snižující položky, ze které byla vygenerována nevyčerpaná úspora.

3. Vznikne-li rozdíl mezi oceněním nepeněžitého vkladu a výší vkladu, který je vyplácen obchodní korporací společníkovi nebo členovi, snižuje tento rozdíl u poplatníků uvedených v § 17 zákona nejprve nabývací cenu podílu na obchodní korporaci ve smyslu § 24 odst. 7 zákona. Výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 8. zákona se zvyšuje pouze o rozdíl nebo část tohoto rozdílu, o který nebyla snížena nabývací cena podílu.

Komentář

Veřejně prospěšní poplatníci se u daně z příjmů odlišují hlavně ve dvou věcech. Zaprvé u nich nejsou předmětem zdanění příjmy z nepodnikatelské činnosti, za podmínky, že výdaje jsou vyšší. Což je výhoda sporná, protože tím pádem nemají šanci uplatnit tuto daňovou ztrátu oproti jiné ziskové činnosti. Naproti tomu jasnou daňovou předností veřejně prospěšných poplatníků (až na určité výjimky) je možnost speciálního odpočtu od základu daně ve výši 30%, maximálně 1 000 000 Kč. Pokud 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.

Odpočet je podmíněn tím, že „neziskový“ poplatník použije peníze získané úsporou na dani ke krytí výdajů souvisejících s nepodnikatelskou ztrátovou činností, a to do 3 následujících let. Pro některé typy veřejně prospěšných poplatníků jsou možnosti a podmínky odpočtu nastaveny odlišně. Pokud podmínka není splněna - nebo jen zčásti - musí veřejně prospěšný poplatník o uplatněný odpočet - resp. jeho poměrnou část - naopak zvýšit základ daně. Z příkladu výpočtu takové poměrné části dodaňovaného odpočtu je zřejmé, že je určující využití úspory na dani nikoli částky odpočtu.

Třetí bod není nový, ale byl přesunut z části Pokynu D-6 „K § 23 odst. 8“. Týká se situace, kdy za účelem tvorby/zvýšení základního kapitálu o 200 000 Kč vloží společník do obchodní například auto, které má podle znalce hodnotu 250 000 Kč. Přesah hodnoty může ve firmě zůstat coby vkladové ážio či rezervní fond, nebo může být společníkovi vyplacen zpět. Zatímco u společníka - fyzické osoby jde o zdanitelný příjem, tak jde-li o osobu právnickou, nejprve se snižuje daňové ocenění podílu nabývací cenou.

K § 23 odst. 4 písm. a)

V případě, že příjmy zdaněné srážkovou daní poplatník zahrne do daňového přiznání (§ 36 odst. 7 a 8 zákona), neaplikuje se ustanovení § 23 odst. 4 písm. a) zákona.

Komentář

Novinka Pokynu D-22 reagující na právo fyzických osob od roku 2014 zahrnout do základu daně i příjmy z dohod o provedení práce a autorské honoráře - v obou případech do 10 000 Kč - zdaněné tzv. srážkovou daní. Důvodem je zejména možnost uplatnit jinak nevyužitý potenciál daňových odpočtů a slev, plátcem příjmů sražená „srážková daň“ se pak chová jako záloha na daň a přeplatek bude poplatníkovi vrácen. Tato možnost je speciální k § 23 odst. 4 písm. a) ZDP, který obecně zakazuje do základu daně zahrnovat takto zdaněné příjmy. Ovšem u autorských honorářů tato možnost skončila s rokem 2014. Podobnou možnost mají dle § 36 odst. 8 ZDP také nerezidenti z jiných států Evropské unie/Evropského hospodářského prostoru u vybraných druhů příjmů z Česka.

K § 23 odst. 7

3. Jinak spojené osoby jsou i osoby blízké (§ 23 odst. 7 písm. b) bod 4. zákona). Pro účely tohoto ustanovení se za osoby blízké považují osoby vymezené v § 22 občanského zákoníku (osoby, které spolu trvale žijí, osoby navzájem blízké).

Komentář

Jak známo, pod zpřísněným daňovým dohledem jsou obchody mezi tzv. spojenými osobami, kde až tak nelze sázet na férové tržní principy volné tvorby cen a dohoda o ceně zde může být silně ovlivněna daňovou spekulací. Proto zákon u těchto obchodů bazíruje na porovnání s cenou obvyklou (mezi nespojenými osobami) s tím, že nebude-li případná odchylka důvodná, tak nastupuje úprava základu daně. Spojenými osobami jsou přitom samozřejmě od nepaměti „osoby blízké„, ovšem jejich věcné vymezení se s příchodem nového občanského zákoníku poněkud pozměnilo. Pokyn zdůrazňuje, že nejde jen o příbuzné, manžely a partnery, ale rovněž o osoby, které spolu trvale žijí anebo o jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném coby osoby sobě navzájem blízké, pokud by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní.

Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů

K § 24 odst. 1

Za daňové výdaje se podle § 24 odst. 1 zákona považují také...

5. Částky náhrad za převzetí zákaznické základny hrazené nájemci pronajímatelem nebo novým nájemcem dle ustanovení § 2315 občanského zákoníku.

Komentář

K novému typu bezpečného daňového výdaje upřesněme, že se týká nájmu prostoru sloužícího podnikání, nikoli například běžného nájmu bytů k bydlení nájemce a jeho rodiny. Skončí-li nájem prostor sloužících podnikání výpovědí ze strany pronajímatele - nikoli pro hrubé porušení povinností nájemce - má nájemce právo na náhradu za výhodu pronajímatele, nebo nového nájemce, kterou získali převzetím zákaznické základny vybudované nájemcem. Půjde-li například o cukrárnu, patří vypovězenému provozovateli (nájemci) náhrada za systém dodavatelů (distributoři, pekaři, zemědělci ...) a odběratelů (hotely, penziony, školy ...).

K § 24 odst. 2

8. [Daň z převodu nemovitostí zaplacená ručitelem za původního vlastníka je pro ručitele daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v případě, že byla uhrazena v souladu s ustanoveními § 546 až 550 občanského zákoníku.] Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v případě, že není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví. Daň z nabytí nemovitých věcí zaplacená ručitelem za původního vlastníka (převodce) je pro ručitele daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v případě, že byla uhrazena v souladu s ustanoveními § 171 a 172 daňového řádu nebo § 2018 až 2028 občanského zákoníku a zároveň není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Komentář

Daň z převodu nemovitostí od roku 2014 nahradila věcně obdobná daň z nabytí nemovitých věcí. Jejímž poplatníkem ale nemusí být vždy nabyvatel, při koupi či směně je jím převodce, pokud se strany nedohodly jinak. Jestliže je ovšem poplatníkem převodce, stává se nabyvatel daňovým ručitelem. Platební povinnost má ale až po výzvě správce daně, který by se měl předtím pokusit vybrat daň od poplatníka. Podrobně se ručením v daních zabývá speciální Pokyn GFŘ D-18.

9. Daní z příjmů a daní darovací zaplacenou v zahraničí se pro účely ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona rozumí také daň z příjmů a daň darovací zaplacená ve statě, se kterým nemá Česká republika uzavřenou v účinnosti smlouvu o zamezení dvojího zdanění.

Komentář

Třebaže citované ustanovení hovoří o nezapočitatelné zahraniční dani, což je možné jen u smluvních států, výkladově se obdobně zachází také se zahraniční daní z nesmluvních států. Od roku 2014 jde přitom nově také o daně darovací.

11. Daňovým výdajem je také doměřená (...) b) daň z [nemovitostí] nemovitých věci a daň z převodu nemovitostí nabytí nemovitých věcí, jestliže byly uhrazeny.

Komentář

Doměrek daně není daňově neúčinnou sankcí. První přejmenované dani zůstalo po novelizaci původní číslo zákona č. 338/1992 Sb., naproti tomu v druhém případě byl pro staronovou daň vydán nový zákon, resp. zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb.

13. (...) Za vzdělávací zařízení se považuje i mateřská škola zapsaná do školského rejstříku podle zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Mateřská škola nezapsaná do školského rejstříku podle školského zákona je pro účely zákona posuzována jako [předškolní] zařízení péče o děti předškolního věku. (...)

Komentář

Je-li mateřská škola (MŠ) zapsaná ve školském rejstříku, jedná se o „vzdělávací zařízení“, jehož provoz si může zaměstnavatel -u firemní MŠ - daňově uplatnit dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP. Když MŠ není zapsaná ve školském rejstříku, může zaměstnavatel daňově uplatnit výdaje nebo příspěvek na její provoz, a to díky § 24 odst. 2 písm. zw) ZDP. Možnost (zpravidla) rodičů dítěte uplatnit novou slevu na dani za umístění dítěte podle § 35bb ZDP se týká obou variant MŠ.

14. Daňovými výdaji [na závodní preventivní péči (...)] podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 2. zákona jsou (...) i výdaje na pracovnělékařské prohlídky podle zákona o specifických zdravotních službách.

Komentář

Čtyři dlouhá souvětí k závodní preventivní péči z Pokynu D-6 o se v Pokynu D-22 scvrkly do jedné stručné věty. Zájemcům o tuto tematiku lze proto spíše doporučit Koordinační výbor č. 357/22.02.12 Pracovnělékařská a jiná zdravotní péče.

18. Za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů (...). Ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona lze použít i v případě stravování zajišťovaného prostřednictvím elektronických karet při dodržení všech zákonem stanovených podmínek. Při zajištění stravování prostřednictvím stravenek nebo elektronických karet se cenou jídla rozumí hodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu. (...)

Komentář

Také Generální finanční ředitelství si všimlo, že obědy lze i v rámci závodního stravování v restauracích hradit nejen stravenkami, ale i platební a obdobnou kartou. Bohužel ale i nadále zastává diskutabilní názor, že cenou jídla se rozumí hodnota stravenky, navíc včetně poplatku za distribuci. To by ale s ohledem na daňový limit 55% ceny jednoho jídla znamenalo daňovou výhodu zaměstnavatele poskytujícího 1 stravenku o nominální hodnotě á 80 Kč oproti variantě 2 stravenek á 40 Kč. Blíže viz Koordinační výbory č. 52/08.06.05 - Výdaje spojené s nákupem stravenek a č. 172/21.02.07 - Problémy při poskytování pitné vody a stravování zaměstnancům.

34. Pro účely § 24 odst. 2 písm. zi) zákona se za jinou sankci ze závazkových vztahů považuje také vrácení dvojnásobku závdavku podle § 1808 odst. 2 občanského zákoníku.

Komentář

Hlavní a v drtivé většině reálných případů jedinou rolí závdavku je peněžitá záloha dodavateli, proto se podle § 21b odst. 5 ZDP ustanovení upravující zálohu použije obdobně i na závdavek. Nicméně někdy se projeví také jeho druhá funkce coby tzv. jistoty za splnění dluhu. Protože, není-li dluh splněn vinou odběratele – který závdavek poskytl – může si jej dodavatel ponechat bez protiplnění. Je-li naopak na vině dodavatel, musí odběrateli vydat (nikoli vrátit) dvojnásobek závdavku, což z něj ale činí smluvní sankci, která má docela jiný daňový režim nežli běžná záloha na dodávku zboží a služeb.

42. Výsledkem insolvenčního řízení podle § 24 odst. 2 písm. y) bod 2. zákona se rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o

Komentář

S nedobytnými pohledávkami má věřitel i daňové potíže, a to hlavně vede-li účetnictví, takže je zdaňuje již při jejich vzniku bez ohledu na úhradu. Pouze mírnou útěchou je možnost tvorby zákonných opravných položek, která je obvykle možná nejdříve 12 měsíců po splatnosti, kdy je už jiné zdaňovací období. Řadu podmínek provází také varianta daňového odpisu problémové pohledávky. Pokynem D-22 zde nově řešená situace upřesňuje pouze jeden z těchto důvodů - na základě výsledků insolvenčního řízení dlužníka. Zdaleka ne každý konec insolvenčního řízení s dlužníkem ovšem představuje takovýto „výsledek“. Možná by měl Pokyn dodat, kdy tomu tak není, jako například při odmítnutí insolvenčního návrhu pro chybějící náležitosti, nesrozumitelnost nebo neurčitost, anebo při rozhodnutí soudu o tom, že dlužník není v úpadku.

K § 24 odst. 7

Za splacený vklad společníka obchodní společnosti se nepovažuje zvýšení vkladu na základě zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti podle § 227 až 232 nebo § 495 až 504 zákona o obchodních korporacích (resp. § 144 a § 208 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Za splacený vklad společníka obchodní se nepovažuje též zvýšení vkladu na základě zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů družstva dle § 567 zákona o obchodních korporacích.

Komentář

Tučně vysázené písmo opět znamená nově vložený text do Pokynu D-22. Důvodem je zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, který převzal otěže firemního práva od obchodního zákoníku zrušeného k 1.1.2014. Ovšem ne tak docela. Pro mnohé, dříve založené firmy zůstává stěžejní obchodní zákoník. A to když nepřešly na novou právní úpravu (tzv. opt-in) a donucující ustanovení zákona o obchodních korporacích nestanoví jinak. Ustanovení § 24 odst. 7 ZDP sice obecně uvádí, že vkladem se pro daně rozumí i jiné plnění ve prospěch vlastního kapitálu, což ale metodická pomůcka upřesňuje, že musí jít o cizí zdroje, prakticky o majetek společníka.

K § 25

2. [Za odměny podle § 25 odst. 1 písm. d) zákona se nepovažují částky vyplacené právnickou osobou členovi statutárních orgánů na základě pracovně právního nebo obdobného vztahu, u kterých je prokázáno, že se nejedná o odměny člena statutárních orgánů za výkon funkce, a ze kterých je povinnost srazit daň z příjmů ze závislé činnosti včetně povinného sociálního a zdravotního pojištění.]

Komentář

Již od roku 2012 jsou odměny členů statutárních a dalších orgánů právnických osob plně podrobeny povinnému pojistnému na sociální a zdravotní pojištění. Tím odpadl důvod, proč se nejednalo o daňové výdaje, a od té doby se odměny členů orgánů postavily daňově na roveň běžných mezd zaměstnanců. Ale odchylky trvají u nerezidentních členů orgánů, kde se místo zálohy na daň sráží tzv. srážková daň - tedy bez solidárního zvýšení daně, ale rovněž bez možnosti uplatnění slev na dani.

6.-10., 12., 16. V těchto bodech byla legislativní zkratka [„úvěry a půjčky“] vymezená v § 19 odst. 1 písm. zk) nahrazena nástupnickou zkratkou „úvěrový finanční nástroj“ tamtéž.

Komentář

Věcný obsah se nezměnil, došlo jen ke změně označení, neboť bylo matoucí, že pojem „úvěr a půjčka“ znamenal něco jiného než samostatné „úvěr“ a „půjčka“.

Odpisy hmotného majetku

K § 26

3. Hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 písm. b) zákona jsou jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytů i podle občanského zákoníku. Součástí vstupní ceny jednotky není ta část jednotky, která je pozemkem.

Komentář

Daňovým hmotným majetkem jsou i „jednotky“, což není matematický pojem, ale označení právně samostatných -tj. převoditelných - částí budov tvořících byty, nebytové prostory, případně jejich kombinaci. I když se obdobně jako s nemovitostmi před rokem 2014 nakládalo vesměs také s „jednotkami“ vymezenými podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů, nepatřily definičně mezi nemovitosti. Od roku 2014 ale již tyto „jednotky“ vymezené podle § 1159 nového občanského zákoníku patří mezi nemovité věci - nutno dodat, že se přitom významně změnil jejich věcný obsah, na což pamatuje § 21b odst. 4 ZDP. Zatímco doposud byl vlastník jednotky současně spoluvlastníkem společných částí domu a obvykle také spoluvlastníkem souvisejícího pozemku, tak nově tvoří věcnou podstatu jednotky nejen byt nebo/a nebytový prostor, ale přímo také podíl na společných částech nemovité věci (tj. stavby bytového domu a pozemku). Účetně a daňově ale pozemek - tvořící součást jednotek - je nadále posuzován odděleně.

9. Daňovými výdaji hrazenými nájemcem uživatelem podle § 26 odst. 3 písm. c) zákona jsou např. clo, výdaje (náklady) na dopravu, montáž, [zprostředkovatelská úplata (provize)] provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy.

Komentář

Od roku 2014, resp. po jisté úpravě od roku 2015, se finanční leasing z pohledu daní z příjmů odtrhnul od nájmů. A to důsledně i ohledně používaných pojmů, aby nedocházelo k výkladovým nejasnostem, „nájemce“ je proto u finančního leasingu označen jako „uživatel“. Nicméně při porušení daňových podmínek se finanční leasing považuje zpětně od počátku za nájem, a jako nájem se řeší také subleasing, viz § 21d odst. 4 a 5 ZDP.

K § 28

1. Odpisy v případech uvedených v § 28 odst. 3 zákona nemůže uplatňovat podnájemce ([§ 666] § 2215 a § 2216 občanského zákoníku).

Komentář

Pokud by šlo pouze o změnu odkazu na (nový) občanský zákoník, tak bychom se zde vůbec nezdržovali, ale tuto metodiku je nutno vnímat v širším kontextu. Vztah podnájemní je vztahem odvozeným od nájmu, a nemůže proto bez vztahu nájemního existovat. Přičemž již zmíněnou právnickou metodou výkladu od většího k menšímu lze dospět k závěru, že stanoví-li ZDP něco pro nájem, mělo by být možné - nestanoví-li ZDP jinak - aplikovat tato ustanovení také na podnájemní vztah (jako vztah „menší“). Významně do karet tomuto názoru hraje vyjádření v Důvodové zprávě k velké novele ZDP zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., od roku 2014. Ministerstvo financí coby tvůrce této novely zde totiž výslovně uvádí k novému § 21c ZDP, že právní úprava pro nájem se nově použije i pro podnájem. Ohledně této sporné věci proběhl nedávno Koordinační výbor č. 447/18.03.15 Technické zhodnocení pronajatého/podnajatého majetku, kde ale Finanční správa ČR potvrdila, že ani nadále nemůže podnájemce uplatňovat odpisy.

K § 30

[4. V odpisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 10 písm. b) zákona pokračuje za podmínek stanovených tímto ustanovením i poplatník, který nabyl hmotný majetek vkladem kraje.]

Komentář

Do konce roku 2013 uváděl § 30 odst. 10 písm. b) ZDP, že v odpisování započatém původním vlastníkem se pokračuje jen u hmotného majetku nabytého vkladem obce, pokud majetek byl v jejím vlastnictví a majetku. Zákon tedy nepamatoval na vklady z majetku krajů, ač věcně jde pouze o „větší obce“, proto toto opomenutí řešil alespoň Pokyn D-6. Od roku 2014 již bylo do § 30 odst. 10 písm. b) ZDP doplněno, že v odpisování pokračuje poplatník u hmotného majetku nabytého i vkladem kraje, pokud majetek byl ve vlastnictví a majetku kraje.

§ 35ba Slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob

K § 35ba odst. 1 písm. b)

Vlastními příjmy manželky (manžela) se rozumí (...). Nepřihlédne se však k příjmům (...) (poznámka: uvádíme jen nové typy a významné věcné změny, viz komentář)

Do vlastního příjmu manželky (manžela) se zahrnují veškeré příjmy s výjimkou příjmů uvedených v tomto ustanovení zákona. Do vlastního příjmu manželky (manžela) se zahrnují příjmy dosažené v daném zdaňovacím období, tj. od 1. ledna do 31. prosince daného kalendářního roku, bez ohledu na skutečnost, zda jde o dávky jako je peněžitá pomoc v mateřství, nemocenské, ošetřovné, podpora v nezaměstnanosti či jiné příjmy. To znamená, že tyto dávky vyplacené v lednu daného kalendářního roku se započítávají do vlastního příjmu manželky/manžela ve zdaňovacím období, ve kterém jsou vyplaceny.

U příjmů ze závislé činnosti (§ 6) se postupuje podle § 5 odst. 4 zákona, tj. příjmy ze závislé činnosti vyplacené nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosažené, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období. (...)

Komentář

Pokyn D-22 samozřejmě reaguje na změny, resp. doplnění dalších druhů příjmů nezahrnovaných do „vlastních příjmů manželky (manžela)“ přímo v ZDP. Tyto položky výše uvádíme tučně. Dále pak komfortně pro poplatníky vyjmenovává konkrétní druhy těchto příjmů a nezůstává pouze u jejich typové klasifikace. Například místo stručného pojetí Pokynu D-6: „dávky poskytované v závislosti na výši příjmů jako přídavek na dítě“ tyto nezahrnované příjmy poctivě rozepisuje: „1. přídavek na dítě, 2. příspěvek na bydlení, 3. porodné“. Vyjmenovány jsou dále například také všechny dávky pomoci v hmotné nouzi. V souladu se zákonným omezením příjmu z důvodu péče byla doplněna podmínka jeho osvobození od daně.

Dobrou službou veřejnosti bylo doplnění jednoznačného přístupu k diskutabilnímu časovému aspektu řady dávek a příjmů. Jde o to, že mnohdy nebylo jasné, do kterého zdaňovacího období zahrnovat dávky/příjmy manželky (manžela) náležející například sice na prosinec jednoho kalendářního roku, které jsou ale vypláceny, resp. dotyčným poplatníkem dosaženy až v lednu následujícího roku. Je tedy snad již tímto náležitě potvrzeno, že rozhodující je okamžik skutečného přijetí předmětné dávky či jiného příjmu a nehraje roli, za jaké období náleží.

Jedinou výjimkou jsou příjmy ze závislé činnosti, pro které § 5 odst. 4 výslovně stanoví časové rozlišování - například příjmy za prosinec 2015 vyplacené v lednu 2016 se proto zahrnou ještě do roku 2015. Toto speciální pravidlo tak platí konzistentně i při zjišťování vlastních příjmů manželky (manžela) pro účely dané slevy na dani. Možná měl Pokyn ještě zdůraznit, že je nutno pamatovat i na příjmy nepeněžité.

§ 36 Zvláštní sazba daně

K § 36

[5. Ustanovení § 36 odst. 2 písm. c) bod 3. zákona se vztahuje na majetkové podíly vzniklé podle zákona o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech (...)]

Komentář

Vypořádání majetkových nároků v družstvech již patří minulosti, proto byla metodika k této tematice bez náhrady z Pokynu vypuštěna. Dodejme, že od roku 2008 byla daňová úprava přesunuta do § 36 odst. 2 písm. o).

§ 38c Plátce daně

K § 38c odst. 2

Plátcem daně není [stálá provozovna] poplatník, který má na území České republiky pouze stálou provozovnu, která vznikla výhradně na základě poskytování služeb podle § 22 odst. 1 písm. c) zákona. Zaměstnává-li daňový nerezident zaměstnance na území České republiky déle než 183 dnů, je plátcem daně i v případě, kdy např. provádí na území České republiky stavbu, má zde staveniště nebo tu provádí stavebně montážní projekt, a to i když takováto činnost nevede ke vzniku stálé provozovny; obdobně je v takové situaci plátcem daně daňový nerezident mající v České republice zařízení, které není považováno za stálou provozovnu podle účinné smlouvy o zamezení dvojího zdanění (např. obchodní reprezentace). Pokud zaměstnanec uplatnil mzdové nároky u úřadu práce podle zákona č. 118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele (dále jen „ZOZ“) a úřad práce zjistil, že zaměstnavatel tyto mzdové nároky řádně zúčtoval ve prospěch zaměstnance, ale zaměstnanci nevyplatil a neodvedl z těchto příjmů zálohy na daň (nebo daň vybíranou srážkou), pak úřad práce plní pouze odvodové povinnosti namísto zaměstnavatele.

Úřad práce na základě dokladů od zaměstnavatele o zúčtované mzdě provede jménem zaměstnavatele odvod záloh na daň (nebo odvod daně vybírané srážkou) ve výši vypočtené zaměstnavatelem správci daně místně příslušnému podle sídla zaměstnavatele nebo sídla jeho plátcovy pokladny. Plátcem daně zůstává i nadále zaměstnavatel, který příjmy zúčtoval.

Pokud zaměstnanec uplatnil mzdové nároky u úřadu práce podle ZOZ a úřad práce zjistil, že zaměstnavatel tyto mzdové nároky nezúčtoval ve prospěch zaměstnance, pak úřad práce mzdové nároky zúčtuje, provádí výpočet, srážku a odvody záloh na daň (nebo daně vybírané srážkou), a to svým jménem, správci daně místně příslušnému podle svého sídla. Při zúčtování mzdových nároků je úřad práce povinen přihlédnout k podepsanému „Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti“. V takové situaci je úřad práce plátcem daně.

Komentář

Plátce daně to má obecně těžké, musí totiž pod vlastní majetkovou odpovědností zajistit bezvadné zdanění příjmu, který někomu vyplácí. Nejčastěji je plátcem daně zaměstnavatel, který pak má za úkol zdanit - formou srážení měsíčních záloh na daň - mzdy zaměstnanců. § 38c ZDP přitom rozlišuje dva typy plátců daně. Tuzemské, kterým se věnuje první odstavec, a zahraniční plátce daně, na něž má spadeno druhý odstavec. Statut zahraničního plátce daně zakládá zejména stálá provozovna daňového nerezidenta umístěná na našem území. Dosud Pokyn D-6 nepřesně uváděl, že právě tato stálá provozovna je, resp. není plátcem daně, zatímco správně se to má týkat jejího zahraničního zřizovatele.

Významnější je ale nenápadné doplnění slova - výhradně - do textu první věty. Jde o to, že v některých případech může dojít k současné kombinaci poskytování služeb a vzniku pevné základny. Je proto dobře, že alespoň Pokyn D-22 upřesnil, na jaké situace se nevztahují pravidla o vzniku povinnosti zahraničního plátce daně. Přeformulována a zpřesněna byla rovněž druhá věta.

Z dalšího nového - proto tučného - textu je zřejmé, že metodický Pokyn je primárně určen nižším správcům daně. Tato problematika - řešení zdanění mezd u zaměstnavatele v insolvenci úřadem práce - totiž nezajímá ani zaměstnance (ti prahnou pouze po čisté mzdě), ani dotyčného zaměstnavatele (ten řeší vážnější existenční potíže). Takže asi pouze daňoví fandové z řad veřejnosti si mohou počíst, kdy je úřad práce v roli plátce daně a kdy jen mecenášem, který za zaměstnavatele v problémech vyplatí vedle čistých mezd také jejich daň, resp. zálohy.

§ 38d Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně

K § 38d

Dohadné položky pasivní a účty časového rozlišení (tj. např. výdaje příštích období) se pro účely daně vybírané srážkou podle § 38d zákona nepovažují za závazky.

Komentář

Upřesnění reagující na odlišné pojetí závazků, resp. dluhů v účetnictví a daních. Poplatníkům z řad daňových nerezidentů proto budou časově rozlišené příjmy zdaňovány až v okamžiku, kdy dozraje jejich čas, a stanou se splatným dluhem.

§ 38f Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí

K § 38f odst. 13

Při vyloučení dvojího zdanění u bezúplatných příjmů nabytých darem se postupuje dle smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daně dědické a darovací, je-li taková smlouva mezi Českou republikou a dotčeným státem v účinnosti. V případě neexistence takovéto smlouvy se aplikuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona.

Komentář

Zrušení daní dědické a darovací, resp. začlenění jejich náplně do daní z příjmů činí v praxi nemalé potíže. Komentované ustanovení zákona řeší případné dvojí zdanění - poprvé v zahraničí u zdroje daní dědickou nebo darovací a podruhé v Česku daní z příjmů - jen ve vazbě na mezinárodní daňovou smlouvu. Pokud tato smlouva neexistuje, lze zahraniční daň uplatnit jako daňový výdaj.

§ 38l Způsob prokazování nároku na odečet nezdanitelné části základu daně, slevy na dani podle § 35ba a daňového zvýhodnění z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u plátce daně

K § 38l odst. 3

(...) [Institut domácnosti je upraven občanským zákoníkem a příslušnost k domácnosti] Příslušnost ke společně hospodařící domácnosti u nezletilých dětí stanoví dohoda rodičů, jinak by musel o této skutečnosti rozhodnout soud. (...) Jedná-li se o dítě svěřené do střídavé výchovy obou rodičů, nebo v případě nesezdaných rodičů při absenci podrobnější úpravy v zákoně lze doporučit, aby zaměstnanec doložil, že druhý z rodičů daňové zvýhodnění na dané dítě ve zdaňovacím období neuplatňuje, resp. že je uplatňuje, ale jen po určitou dobu (např. jeho čestným prohlášením), a je-li tento druhý z rodičů zaměstnán, také potvrzením jeho zaměstnavatele.

Komentář

Přes neuvěřitelných 3081 paragrafů nevymezuje nový občanský zákoník domácnost. Protože ale ZDP tento pojem hojně využívá, musel si jej vydefinovat sám - činí tak v § 21e odst. 4 opisem ze „starého“ občanského zákoníku: „Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.“

Daňové zvýhodnění na děti není výlučnou záležitostí manželů, ale v souladu s § 35c odst. 1 a 6 ZDP může jít i o jiné osoby, pochopitelně zejména rodiče. Pokyn nově letmo pamatuje také na tyto nesezdané rodiče žijící „na psí knížku“ a doporučuje ujistit zaměstnavatele toho druhého rodiče o nároku, například čestným prohlášením.

§ 38ma Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za období, za které se podává daňové přiznání

K § 38ma odst. 1 písm. b)

Povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob podle § 38ma odst. 1 písm. b) zákona, tj. za období předcházející dni zápisu změny právní formy, za které nebylo dosud podáno, se vztahuje pouze na změny právních forem uvedených v tomto ustanovení.

Komentář

Přiznání za část zdaňovacího období předcházející dni zápisu změny právní formy se proto podává pouze při změně právní formy: a) komanditní společnosti („k. s.“) na jakoukoli jinou obchodní korporaci, b) a.s. na v. o. s., c) a.s. na k. s., d) s. r. o. na v. o. s., e) s. r. o. na k. s., f) družstva na v. o. s., g) družstva na k. s. Naproti tomu toto speciální daňové přiznání není zapotřebí při, v praxi daleko častějších změnách právní formy s. r. o. na a.s. nebo naopak.