(Dlouhodobý) hmotný a nehmotný majetek v účetních a daňových souvislostech

V případě, že je v textu uvedeno označení dlouhodobý hmotný majetek nebo dlouhodobý nehmotný majetek (DHM a DNM) platí, že se pojednává o majetku v přímé souvislosti s předpisy dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), a v případě označení hmotný majetek nebo nehmotný majetek (HM a NM) se pojednává o majetku v přímé souvislosti se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Je-li v textu uveden (dlouhodobý) majetek, má se tím na mysli hmotný i nehmotný majetek zpravidla definovatelný oběma skupinami právních předpisů.

Článek je rozdělen do následujících částí:

Za (dlouhodobý) hmotný majetek se považují:

V rámci dlouhodobého majetku je dále (byť se ještě nejedná o dlouhodobý majetek) vykazován:

Základním znakem (dlouhodobého) hmotného majetku je zpravidla skutečnost, že se jedná o nemovitý majetek, nebo o movitý majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok od ocenění stanoveného účetní jednotkou při respektování principů významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Přičemž z pohledu daňových předpisů je pro posouzení hmotného majetku z hlediska ceny rozhodující překročení vstupní ceny fixně stanovené ZDP ve výši 40 000 Kč. V praxi tak může nastat situace, kdy vymezený ZDP nebude z pohledu účetních předpisů považován za nýbrž za a naopak, kdy majetek vykázaný jako dlouhodobý hmotný majetek nebude dle ustanovení ZDP považován za hmotný majetek.

V úvodu je vhodné také uvést, že se za (dlouhodobý) hmotný majetek nepovažuje nemovitý majetek pořízený za účelem jeho bezprostředního prodeje osobou, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitého majetku, za podmínky, že není touto osobou používán nebo pronajímán, nebo není na něm prováděno technické zhodnocení, který je vykazován jako zboží, a dále movité věci a zvířata nabyté za účelem prodeje, pokud s nimi účetní jednotka obchoduje.

Pozemky jsou dlouhodobým hmotným majetkem bez ohledu na jejich ocenění.

Pro účely uplatňování účetních a daňových předpisů považovány pěstitelské celky trvalých porostů, stavby, věcná břemena, práva stavby a technické rekultivace, jejichž vymezení nebude opomenuto v dalších částech této kapitoly.

Pozemek není ZDP vymezen jako hmotný majetek a při uplatňování daňových předpisů se vychází z ustanovení předpisů o účetnictví, není-li v ZDP výslovně stanoveno jinak.

Jsou to trvalé porosty chmelnic a vinic bez nosných konstrukcí, jež jsou samostatným majetkem, a dále sady ovocných stromů a keřů vysazených na souvislém pozemku o výměře přesahující 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na jeden hektar. Stejně jako v případě pozemků je jejich ocenění pro posouzení, jedná-li se o (dlouhodobý) majetek, nepodstatné. V případě výsadby ovocných stromů a keřů vysázených s menší hustotou nebo na menší ploše se již nejedná o (dlouhodobý) hmotný majetek vykazovaný na účtech účtové třídy 0 - Dlouhodobý majetek.

Z hlediska daňových předpisů se za považují pěstitelské celky trvalých porostů (porosty chmelnic, vinic, sady ovocných stromů a keřů dle výše uvedených podmínek), které navíc splňují podmínku minimální doby plodnosti delší než tři roky, v opačném případě se již nejedná o vymezený ZDP.

Stavby jsou definované zákonem č. 183/2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů, podle něhož se stavbou rozumí veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií bez zřetele na jejich stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel jejich využití a dobu trvání, kterými jsou např. budovy, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla, jako např. komunikace, inženýrské sítě, oplocení apod., a to bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti.

Pro účely ZDP se za stavby vymezené jako hmotný majetek, nepovažují:

které je považováno za samostatný majetek, anebo se stává součástí ocenění pořizované stavby. Právo stavby je definované zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), jako věcné právo mít nad povrchem nebo pod povrchem pozemku stavbu, nebo věcné právo na využití pozemku (kterého není zapotřebí k provedení stavby) k lepšímu užívání stavby. Právo stavby vzniká zápisem do veřejného seznamu, kterým je v uvedeném případě katastr nemovitostí. Právo stavby je považováno za samostatný majetek, není-li zahrnuto do ceny prováděné či provedené stavby, které se uvedené právo týká, a není-li zbožím.

Z hlediska daňových předpisů není samotné právo stavby vymezeno ZDP jako hmotný majetek či nehmotný majetek a při uplatňování daňových předpisů se vychází z ustanovení předpisů o účetnictví, není-li v ZDP výslovně stanoveno jinak. Přitom u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, se při uplatňování výdajů na právo stavby, které nejsou součástí ocenění stavebního díla, uplatní jejich poměrná část připadající na jednotlivá zdaňovací období ze sjednané doby práva stavby.

v případech, kdy se jedná o nově budované lomy realizované na základě povolení obvodního báňského úřadu a nově budované pískovny a hliniště realizovatelné na základě povolení vydaného příslušným vodoprávním úřadem.

Dle ustanovení ZDP jsou otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť považovány za jiný majetek vymezený v rámci hmotného majetku, nezvyšují-li vstupní a zůstatkovou cenu hmotného majetku.

pozemků se považují za samostatný majetek vykazovaný jako stavby.

Dle ustanovení ZDP jsou technické rekultivace považovány za jiný majetek vymezený v rámci hmotného majetku, pokud není zvláštním zákonem stanoveno jinak.

v NOZ, představující byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech vzájemně spojené a neoddělitelné nemovitosti. Součástí uvedené složky majetku (stavby) není podíl na pozemku.

majetku vykazovaného v položce „Stavby“ ve formě výdajů na dokončenou nástavbu, přístavbu, stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci majetku, od výše ocenění stanoveného účetní jednotkou. Za technické zhodnocení jsou považovány také uvedené výdaje vynaložené na majetku užívaném např. na základě smlouvy o nájmu, leasingu nebo výpůjčce, případně hrazené budoucím nájemcem, stane-li se nájemcem tohoto majetku, pokud je vlastník nezahrne do jeho vstupní ceny. Z hlediska daňových předpisů se jedná o dlouhodobý majetek charakteru technického zhodnocení, pokud výše uvedených výdajů na jeho dokončení překročila v úhrnu ve zdaňovacím období u jednotlivého technicky zhodnocovaného majetku částku 40 000 Kč, nebo na základě rozhodnutí poplatníka u výdajů nižších, jež nebyly uplatněny v nákladech daňového subjektu.

V případě vyššího limitu stanoveného vnitřním předpisem účetní jednotky pro vymezení výdajů charakteru technického zhodnocení pro jejich vykazování v rámci dlouhodobého hmotného majetku může v praxi nastat situace, kdy budou takové výdaje účtovány v rámci daňově neuznatelných nákladů a z hlediska ZDP budou evidovány jako výdaje na technické zhodnocení.

Samostatné movité věci a soubory movitých věcí zahrnují bez ohledu na jejich ocenění mezi které se zahrnují zlato, stříbro, platina. Dále pak se samostatným technicko-ekonomickým určením představující dílčí část výrobního či jiného celku s dobou použitelnosti delší než jeden rok od ocenění stanoveného účetní jednotkou při respektování principů významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí s dobou použitelnosti delší než jeden rok, které nejsou z hlediska ocenění dlouhodobým majetkem, jsou považovány o kterém je účtováno jako o zásobách s případným časovým rozlišením nákladů dle vnitropodnikové směrnice účetní jednotky při zařazení většího rozsahu drobného hmotného majetku. U poplatníka, který vede daňovou evidenci, respektive evidenci příjmů a výdajů, však půjde o jednorázové uplatnění výdajů.

Z hlediska daňových předpisů je ocenění přesahující částku 40 000 Kč samostatné hmotné movité věci, popřípadě souboru hmotných movitých věcí, splněním podmínky pro jejich vymezení jako hmotný majetek. V praxi se tak může stát, že účetní jednotka účtuje o drobném hmotném majetku, který je však z pohledu ZDP již vymezen jako hmotný majetek.

dlouhodobého majetku vykazovaného v položce „Samostatné movité věci a soubory movitých věcí“, nebo drobného hmotného majetku, a to ve formě výdajů na rekonstrukci a modernizaci takového majetku od výše ocenění stanoveného účetní jednotkou. Uvedené platí i v případě tokového majetku užívaného na základě smlouvy o nájmu, leasingu nebo výpůjčce, pokud vlastník výdaje na technické zhodnocení nezahrne do jeho vstupní ceny, při splnění uvedené podmínky jsou za technické zhodnocení považovány také výdaje hrazené budoucím nájemcem, stane-li se nájemcem tohoto majetku. Z hlediska daňových předpisů se jedná o dlouhodobý majetek charakteru technického zhodnocení, pokud výše uvedených výdajů na jeho dokončení překročila v úhrnu za zdaňovací období u jednotlivého technicky zhodnocovaného majetku částku 40 000 Kč, nebo v případě výdajů nižších neuplatněných na základě rozhodnutí poplatníka v nákladech daňového subjektu.

V případě vyššího limitu stanoveného vnitřním předpisem účetní jednotky pro vymezení výdajů charakteru technického zhodnocení pro jejich vykazování v rámci dlouhodobého hmotného majetku může v praxi, jak již bylo uvedeno, nastat situace, kdy budou takové výdaje účtovány v rámci daňově neuznatelných nákladů a z hlediska ZDP budou evidovány jako výdaje na technické zhodnocení.

výrobní zařízení, zařízení a předměty sloužící k provozování služeb, účelová zařízení a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi, přestože jsou pevně spojené s budovou, s níž netvoří jeden funkční celek, kdy se v rámci např. jedná o:

v rámci se např. jedná o:

na druhé straně jejich technická vybavení, jako např.:

V případě samostatných zvířat nebo jejich skupin (základního stáda nebo hejna) určených k poskytování hospodářských užitků po dobu delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou jsou považovány za dlouhodobý hmotný majetek. V uvedeném případě se může jednat např. o chovná nebo tažná zvířata používaná k hospodářským účelům, plemenná zvířata apod. V případě drobných zvířat se zanedbatelnou pořizovací cenou, např. hus plemenných nebo chovných, není sledovanou jednotkou samostatný kus zvířete, nýbrž celé hejno.

Z hlediska daňových předpisů je pro vymezení dospělého zvířete nebo hejna drobných zvířat jako dlouhodobého majetku rozhodující jejich ocenění přesahující částku 40 000 Kč.

Podle účetních předpisů se za jiný dlouhodobý hmotný majetek považuje bez ohledu na výši ocenění:

Na rozdíl od účetních předpisů se za jiný dlouhodobý hmotný majetek z hlediska daňových předpisů považují:

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku vykazovaném na straně účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením vyjadřuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním:

Z hlediska daňových předpisů se oceňovací rozdíl nepovažuje za nehmotný majetek a do základů daně se zahrnuje rovnoměrně po dobu 180 měsíců, kdy se záporný oceňovací rozdíl zahrnuje do výnosů a kladný oceňovací rozdíl do nákladů.

Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek představuje výdaje vynaložené na pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek do doby jeho uvedení do stavu způsobilého užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními předpisy pro jeho užívání.

Vyjadřují poskytnuté zálohy a závdavky na pořízení (dlouhodobého) hmotného majetku, které jsou vykazovány na účtech účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý majetek. V případě poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci nebo evidenci příjmů a výdajů, se zaplacené zálohy vykazují jako výdaje na pořízení hmotného majetku, které nelze uplatnit v rámci daňově uznatelných výdajů.