Vydáno: 1. 6. 2008
Zajištění daně Ing. Martin Děrgel Rozlišování mezi cizími a našimi státními příslušníky se promítlo i do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), kde platí na ty „cizí“ přísnější metr. Takovou diskriminaci i vůči blízkým cizincům z jiných států Evropské unie (EU) za určitých podmínek posvětil i Evropský soudní dvůr. Protože daně z příjmů mají i jistý sociální rozměr a národní sociální politika má plné právo zvýhodňovat „domácí“ občany a firmy. Tentokrát se blíže podíváme na metodu zdaňování příjmů daňových nerezidentů ze zdrojů na území České republiky, které by se měly uvést do daňového přiznání. Je ovšem jasné, že vymožení této povinnosti je v případě zahraničních osob značně ztíženo, proto byl zaveden daňový institut zajištění daně plátcem příjmů. Kdo je daňový nerezident Zajištění daně z příjmů v České republice přichází do úvahy pouze u poplatníků (tedy příjemců příjmů), kteří jsou daňovými nerezidenty České republiky. Proto si alespoň stručně připomeňme, jak se takový subjekt pozná. Problematika určení daňové rezidence je poměrně obsáhlá, ale jelikož nejde o jádro našeho zkoumání, omezíme se na základní (obecná) pravidla. Někoho možná překvapí, že poplatníky českých daní z příjmů jsou úplně všechny fyzické a právnické osoby, a to bez výjimky, ať už jde o souseda odvedle anebo o „křováka“ z buše neznajícího ani Evropu. Stačí nahlédnout do § 2 odst. 1 a § 17 odst. 1 ZDP. Být poplatníkem ještě samo o sobě neznamená mít jakékoli povinnosti podle ZDP. Ty mohou vzniknout až nastolením věcných podmínek, zejména s existencí příjmu z Česka. Poplatník je tudíž toliko právní subjekt (jakýkoli), u něhož potenciálně může nastat daňová povinnost v Česku. Definice rezidenta versus nerezidenta, resp. kritéria tzv. daňového domicilu obecně stanovuje ZDP (viz dále). V případě rezidentů z tzv. smluvních států, s nimiž má Česká republika sjednánu Smlouvu o zamezení dvojího zdanění (dále také jen „Smlouva“), je v rámci této národní úpravy určující vymezení rezidentství v příslušné Smlouvě. Jak definuje rezidenci, resp. nerezidenci ZDP: Fyzické osoby:Rezident (§ 2 odst. 2 ZDP) – osoba, která na území České republiky:má bydliště (alias stálý byt ať už vlastní, pronajatý nebo v jiné dispozici) nebose obvykle zdržuje (alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce).Nerezident (§ 2 odst. 3 ZDP) – osoba, která: není rezidentem (tj. nemá na území Česka bydliště ani se zde obvykle nezdržuje), nebose na území České republiky zdržuje pouze za účelem:studia neboléčení, aneboje nerezidentem podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Právnické osoby:Rezident (§ 17 odst. 3 ZDP) – osoba, která má na území Česka:sídlo nebomísto svého vedení.Nerezident (§ 17 odst. 4 ZDP) – osoba, která:nemá na území České republiky sídlo nebo místo svého vedení. Obdobná kritéria rezidence používají i jiné státy, takže v některých případech může být jedna a táž osoba považována za rezidenta ve dvou, příp. i více státech. Tím by u nich docházelo k dvojímu zdanění, neboť by byla poplatníkem s neomezenou daňovou povinností ve více státech. Dvojí zdanění z důvodu dvojí rezidence nemůže již z principu řešit vnitrostátní daňový předpis, tohoto úkolu se mohou zhostit toliko Smlouvy. Ve Smlouvách je tento problém řešen v článku Rezident nebo Daňový domicil. Jeho účelem je stanovit pro všechny eventuality jednoznačně vždy pouze jeden stát rezidence poplatníka. V praxi přichází do úvahy dvojí rezidence podle národních zákonů zejména u fyzických osob. Pro tyto případy stanovují Smlouvy obvykle čtyři pravidla, která se použijí postupně za sebou, dokud není jednoznačně určen jen jeden stát daňové rezidence. O jaká pravidla podle Smluv se v případě fyzických osob jedná: 1. pravidlo: přepokládá se, že osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestliže má k dispozici stálý byt v obou smluvních státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (tzv. středisko životních zájmů). 2. pravidlo: jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje. 3. pravidlo: jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, přepokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem. 4. pravidlo: jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států (zpravidla ministři financí) tuto otázku vzájemnou dohodou. Jednoduchý příklad určení jediné daňové rezidence v rámci smluvních států:
stát Česká republika Slovensko (smluvní stát)
co kde poplatník má stálý pronajatý byt + příležitostné zaměstnání stálý vlastní byt + rodina
podle národních zákonů daňový rezident ČR (bydliště) daňový rezident SR (bydliště)
podle Smlouvy daňový nerezident ČR (neprošel 1. pravidlem) daňový rezident SR (užší vztahy)
Doplňme, že v ZDP se přímo s pojmy daňový rezident/nerezident, příp. daňový domicil nesetkáme. Tyto odborné zkratky jsou tradičně a již dlouhodobě zavedeny mezinárodním daňovým právem. Co a jak nerezidentům v České republice zdaníme Po letmém připomenutí, kdo je daňovým rezidentem/nerezidentem, můžeme uvést jednoduché pravidlo: Daňoví rezidenti České republiky – mají v Česku tzv. neomezenou (plnou, celosvětovou) daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Daňoví nerezidenti České republiky – mají v Česku pouze tzv. omezenou daňovou povinnost, což znamená, že v Česku zdaňují pouze příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, které jsou taxativně uvedeny v § 22 ZDP (viz dále). Předmětem zdanění nerezidentů v České republice jsou pouze příjmy ze zdrojů na území České republiky, tyto si můžeme rozdělit do sedmi skupin: A až G. Přičemž u příjmů A až F není podstatné, od koho plynou, neboli podléhají v Česku zdanění, ať už plynou od rezidentů České republiky nebo od tuzemských stálých provozoven nerezidentů, anebo přímo od nerezidentů. Naproti tomu příjmy z poslední skupiny G podléhají v Česku zdanění pouze za podmínky, že nerezidentům plynou od rezidentů České republiky nebo od tuzemských stálých provozoven nerezidentů. Pokud je příjemcem rezident ze smluvního státu, je nutné ve vazbě na ustanovení § 37 ZDP přihlédnout k příslušným ustanovením konkrétní Smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Která, jak známo, může daňové podmínky těchto osob v Česku pouze zmírnit. Nerezidenti České republiky, kteří nejsou rezidenty smluvních států, pak mají smůlu a žádného mírnějšího zdanění se nedočkají, uplatní se u nich bez výjimky postupy stanovené ZDP. Za příjmy ze zdrojů na území České republiky se u nerezidentů Česka považují příjmy (i nepeněžní): Obdobně jako u daňových rezidentů podléhá většina příjmů ze závislé činnosti tzv. zálohové dani, kterou má na starosti plátce příjmů (zaměstnavatel) podle § 38h a násl. ZDP. Ostatní příjmy nerezidentů ze zdrojů v Česku většinou podléhají srážkové dani, což je konečné zdanění zvláštní sazbou daně 15 % (pouze u nájemného u finančního pronájmu je to 5 %), které má na starosti plátce příjmů (viz § 36 a § 38d ZDP). Nás tentokrát ale zajímají právě ty zbývající příjmy ze zdrojů na území České republiky, které obecně podléhají povinnosti přiznat a zdanit je formou daňového přiznání v Česku. Tyto příjmy jsme si podtrhli. Pro obtíže s přeshraničním vymáháním této povinnosti je u nerezidentních poplatníků (až na výjimky, viz dále) zavedena povinnost tzv. zajištění daně. Což je úkolem plátce daného příjmu, který musí postupovat podle § 38e ZDP. Příklad Kdy nerezident v Česku příjem vůbec nezdaní Zahraniční stavební firma staví na území České republiky dva objekty: čističku odpadních vod pro malou podhorskou vísku, logistické centrum u Prahy pro jinou firmu. Ani v jednom případě nepřesáhne doba výstavby časový test (6 měsíců nebo delší lhůtu podle Smlouvy), a proto zahraniční stavební firmě nevznikne stálá provozovna na území Česka. A to ani kdyby součet dob výstavby obou staveb dohromady překročil časový test (doba, místo a věcná souvislost se totiž posuzují samostatně). Příjmy (bez ohledu na výši a stát rezidence poplatníka) za tyto stavební projekty realizované v Česku tudíž nepodléhají v České republice zdanění daní z příjmů. Podle § 22 ZDP se totiž nejedná o příjem ze zdroje na území Česka: ani podle § 22 odst. 1 písm. a) ZDP coby příjem ze stálé provozovny v Česku, ani podle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP coby příjem ze služeb poskytovaných v České republice, protože tento daňový režim se výslovně nevztahuje na provádění stavebně-montážních projektů. Princip zajištění daně Jak už víme, daňoví nerezidenti podléhají v Česku zdanění pouze z příjmů plynoucích ze zdrojů na našem území. Všechny tyto příjmy úplným (taxativním) výčtem uvádí § 22 ZDP. Předmět zdanění v České republice je tedy vcelku jasný (viz výše) a naznačili jsme si i způsob zdanění. Problém s nerezidentními poplatníky je ovšem v tom, kterak zajistit, aby svou daňovou povinnost v Česku splnili. Vybírání daně a kontrola správnosti výpočtu daňové povinnosti u zahraničních osob je pro finanční orgány České republiky značně obtížná až nemožná. Vyplývá to především z toho, že tyto subjekty se vůbec nemusí zdržovat na území Česka, často zde nemají žádný hodnotný majetek, který by zaručoval, že dostojí daňovým povinnostem, protože by jim jinak hrozila jeho daňová exekuce apod. Také daňová kontrola je zde prakticky nevyužitelná. A konečně, nelze příliš spoléhat ani na přeshraniční pomoc jiných států s vymáháním daní z příjmů pro Česko. Vykonatelnost rozhodnutí tuzemských daňových orgánů v zahraničí či pomoc při vymáhání daní neexistuje, vyjma případů, je-li sjednána mezinárodní smlouva v tomto směru. Z tohoto důvodu se vyvinuly různé instituty, techniky a postupy k co možná nejefektivnějšímu dosažení splnění daňové povinnosti zahraničního subjektu. Všechny jsou založeny na principu změny osoby odpovědné za zdanění z nerezidentního poplatníka na rezidentního plátce příjmů. Protože stát zdroje má omezené možnosti vymáhání daňové povinnosti přímo na nerezidentním poplatníkovi, vynutí si tak splnění této povinnosti přímo na rezidentu vyplácejícím zdaňovaný příjem. Tohoto plátce lze v Česku daleko účinněji kontrolovat a daňově postihovat a tím jej „motivovat“ k řádnému zdanění vyplácených příjmů. Nejde přitom ze strany plátce příjmů o úhradu daně za jiného poplatníka, nýbrž je z příjmů určených nerezidentovi sražena určitá částka, kterou plátce poukáže přímo českému správci daně. Potvrzení o zaplacené dani v České republice nerezident využije ve státě své rezidence, kde bude muset přiznat celosvětové příjmy, tedy i z České republiky (obdobně jako český rezident ohledně příjmů ze zahraničí), přičemž si v souladu s národním zákonem a Smlouvou uplatní odpovídající metodu zamezující dvojímu zdanění. Tento institut zmírňuje „tvrdost” srážkové daně, která je konečným zdaněním v Česku a u níž nelze až na výjimky uplatnit žádné daňové výdaje. Zajištění daně naproti tomu nemusí být konečným řešením, a to proto, že zahraniční poplatník má povinnost podat daňové přiznání v Česku týkající se příjmů z České republiky, z nichž zde bylo provedeno zajištění daně. V přiznání může uplatnit jako běžný daňový rezident vynaložené daňové výdaje (náklady), pročež se zajištění daně může stát i přeplatkem na dani, který bude zahraničnímu poplatníkovi vrácen. V případě, že nerezidentní poplatník nepodá daňové přiznání, může správce daně považovat částky zajištění daně za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost poplatníka. Rozdíl je v tom, že zatímco zajištění daně je odváděno na depozitní účty, které neplynou do veřejných rozpočtů, překvalifikování na daň uvolňuje tyto prostředky. Nicméně závazek podat přiznání v Česku trvá nadále, na rozdíl od tzv. zálohové daně. Kdy se zajištění daně neprovádí Třebaže obecně platí, že zdanitelné příjmy nerezidentů z České republiky, u nichž plátce příjmů nesráží srážkovou ani zálohovou daň, podléhají zajištění daně, existují čtyři výjimky, kdy se zajištění daně ani pak neprovádí: 1. poplatník je rezidentem Evropské unie nebo státu tvořících Evropský hospodářský prostor (EHP), viz dále; 2. poplatník je rezidentem smluvního státu a Smlouva s tímto státem neumožňuje příjem v Česku zdanit,např. zajištění daně v České republice nepodléhají příjmy švýcarského rezidenta z převodu podílů na obchodní společnosti (družstvu) se sídlem v České republice, protože tyto příjmy vůbec nelze v Česku zdanit, jak vyplývá z článku 13 odst. 4 Smlouvy mezi Českem a Švýcarskem, obdobně je tomu podle řady dalších Smluv; 3. úhrady za zboží či služby prováděné v maloobchodě, kde prodejcem je daňový nerezident České republiky,asi těžko lze totiž po anonymní mase spotřebitelů chtít, aby v případě, že nakupuje potraviny a další spotřební zboží v obchodě patřícím daňovému nerezidentovi (není-li ze státu EU nebo EHP), prováděla zajištění daně z kupní ceny zboží a platila tak u pokladny o toto zajištění méně a s tímto zajištěním daně běžela na finanční úřad, obdobně u služeb prováděných v maloobchodě,určitá nejistota panuje ohledně obsahu pojmu „maloobchod“, zpravidla se vykládá v souladu s § 33 živnostenského zákona jako prodej zboží přímému spotřebiteli, obdobně u maloobchodních služeb; 4. nájemné placené fyzickými osobami za bytové prostory užívané k bydlení a činnostem s ním spojeným,také zde zákonodárci správně vyhodnotili reálnou situaci a nenutí nebohé nájemníky bytů zjišťovat, zda jejich bytový dům zrovna nepatří zahraničnímu majiteli z prostoru mimo EU nebo EHP,pozor ale na to, že nájemci nebytových prostor obecně mají povinnost zajišťovat daň z placeného nájemného, byť by jim to jakkoli důrazně zakazovala nájemní smlouva. K první a v praxi nejhojnější výjimce je vhodné připomenout o jaké evropské státy se konkrétně jedná: 15 starých států EU: Belgie, Dánsko, Finsko, Francie, Irsko, Itálie, Lucembursko, Nizozemsko, Portugalsko, Rakousko, Řecko, Spojené království Velké Británie, Spolková republika Německo, Španělsko a Švédsko, od 1. 5. 2004 přibylo 10 nových států EU: Česká republika, Estonsko, Kypr, Litva, Lotyšsko, Maďarsko, Malta, Polsko, Slovensko a Slovinsko, a od 1. 1. 2007 se EU rozšířilo o další dva nováčky: Bulharsko a Rumunsko. Evropský hospodářský prostor spojuje prostor EU se státy Evropského sdružení volného obchodu: vedle 27 členských států EU sem dále patří Island, Lichtenštejnsko a Norsko. Je vhodné zdůraznit, že mezi „nezajišťované státy“ nepatří Švýcarsko, které není v EU ani v EHP. Příklad Kdy zajišťovat a kdy ne Český podnikatel sjednal několik obchodů se zahraničními dodavateli, které nepodléhají srážkové dani, rozhodněte, kdy má provádět zajištění daně v Česku a kdy ne. Jednalo se o následující plnění od těchto dodavatelů: 1. stálá provozovna v Česku polského výrobce → zajištění daně nebude prováděno (poplatník je rezident EU), 2. „staveništní“ stálá provozovna norského obchodníka → bez zajištění daně (poplatník je rezident EHP), 3. „službová“ stálá provozovna americké firmy → zajištění daně je nutné (neuplatní se žádná z výjimek), 4. prodej lesního pozemku Chorvata → zajištění daně bude třeba provést (nejde-li o příjem osvobozený), 5. pronájem kanceláře v Praze švýcarskou firmou → zajištění daně bude třeba provést (není v EU ani v EHP). Za pátou výjimku lze považovat možnost, že správce daně vyhoví žádosti nerezidentního poplatníka a rozhodne o tom, že zajištění daně v určeném zdańovacím období nebude prováděno, případně v nižší než zákonem stanovené výši (viz dále). Toto rozhodnutí je pak závazné i pro plátce daně, který by si měl jako důkazní prostředek uschovat kopii takovéhoto rozhodnutí správce daně. Pozor přitom na to, že tato daňová výhoda se vztahuje pouze na zdaňovací období určené v rozhodnutí, nejde tedy a priori o trvalou výjimku. Pokud správce daně žádosti poplatníka nevyhoví, není možno se proti tomuto rozhodnutí odvolat. Je vhodné zdůraznit, že první, třetí, čtvrtá a pátá výjimka z povinnosti zajištění daně neznamenají, že dotčené příjmy nerezident nemusí v Česku zdaňovat. Nerezidentním poplatníkům i pak zůstává obecná povinnost podat daňové přiznání v České republice. Nejčastěji v praxi půjde o stálé provozovny daňových rezidentů EU, resp. EHP. Samozřejmě že také pro daňové nerezidenty České republiky platí za podmínek ZDP, že některé příjmy z Česka jsou osvobozeny od daně, případně zde vůbec nejsou předmětem zdanění (viz zejména § 4 ZDP). Kolik činí zajištění daně Pokud dojdeme v souladu se ZDP a případnou Smlouvou k závěru, že zajištění musí plátce příjmů alias plátce daně provést, pak se přirozeně dostane na pořad dne otázka, v jaké výši má zajištění daně provést. Obecná sazba zajištění daně činí 10 %, existují ale čtyři výjimky týkající se těchto příjmů nerezidentních poplatníků: 1. příjmy z prodeje investičních nástrojů (kam patří zejména cenné papíry) → sazba zajištění daně 1 %, 2. příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením → sazba zajištění daně 1 %, 3. základ daně připadající na společníka v. o. s. a komplementáře k. s., je-li tento nerezidentní společník:fyzickou osobou → sazba zajištění daně podle § 16 ZDP (tj. v roce 2008 sazbou 15 %), právnickou osobou → sazba zajištění daně podle § 21 ZDP (tj. aktuálně 21 %). Základní sazba 10 % se v praxi nejčastěji týká příjmů stálých provozoven, příjmů z prodeje a užívání nemovitého majetku v České republice, což je poměrně vysoké zajištění daně, když si uvědomíme, že se počítá z hrubého příjmu nesníženého o žádné výdaje. Nerezidentní poplatníci tak mají pádný důvod podat daňové přiznání v Česku. Příklad Příliš velké zajištění daně Ukrajinský občan pronajímá chatu v Beskydech české cestovní kanceláři (CK) za roční odměnu 160 000 Kč. Vstupní cena chaty činí 1 500 000 Kč, což obnáší roční daňový odpis cca 50 000 Kč. Pojištění, daň z nemovitosti a místní poplatek představují ročně dalších cca 10 000 Kč. To jsou jeho daňové výdaje. Český plátce příjmů (CK) je povinen srazit zajištění daně 10 % z plné úhrady 160 000 Kč, tedy 16 000 Kč. Ukrajinskému poplatníkovi se vyplatí podat v Česku daňové přiznání, kde vykáže základ daně cca 100 000 Kč, z něhož vypočte daň 15 000 Kč, kterou sníží o slevu na dani na poplatníka 24 840 Kč až na nulu. Výsledkem bude přeplatek na dani odpovídající celému zajištění daně 16 000 Kč, který mu český finanční úřad vrátí. Tento poplatník by zřejmě uspěl s žádostí o to, aby jeho příjem ze zdroje v Česku nepodléhal zajištění daně. Nižší zajištění daně 1 % se týká jen okrajových případů, a to tím spíše, že řada Smluv neumožňuje tyto příjmy zdanit ve státě zdroje, ale pouze ve státě rezidenta. Příjmy z prodeje investičních nástrojů řeší zpravidla článek 13 – Zisky z prodeje majetku, zatímco příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením nejsou Smlouvami speciálně řešeny, jejich daňový režim tudíž spadá pod zbytkový článek 21 – Jiné příjmy, který rovněž zpravidla přisuzuje právo na zdanění výhradně státu rezidence poplatníka, což v daném případě není Česká republika. Naopak vyšší zajištění daně se týká podílů na zisku osobně ručících společníků českých v. o. s. a k. s. Důvodem je skutečnost, že hrubý příjem odpovídá základu daně, který by poplatník uvedl do daňového přiznání. Proto použití běžné sazby daně je zde logické a představuje zajištění daňové povinnosti ve stoprocentní výši. Jak shora vyplynulo, výpočtovou základnou pro zajištění daně je hrubý příjem, který nelze snižovat o žádné výdaje nebo odpočty. Výjimkou jsou podíly na zisku společníků v. o. s. a komplementářů k. s., kde se zajištění počítá přímo ze základu daně. V případě, že nerezident, jehož příjem podléhá zajištění daně, je zároveň plátcem daně z přidané hodnoty v Česku, se srážka zajištění daně provede z částky zdanitelného příjmu bez daně z přidané hodnoty. DPH na výstupu z dané platby totiž nelze považovat za zdanitelný příjem nerezidentního poplatníka. Vypočtené zajištění daně se v souladu s § 38e odst. 5 ZDP zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Jak provádět zajištění daně Shrňme si, z jakých příjmů ze zdrojů na území České republiky (zkráceně) a v jaké výši se provádí/neprovádí zajištění daně (připomeňme výjimku týkající se rezidentů EU a EHP, a nutnost zohlednit znění Smlouvy!): z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny - zajištění daně 10 %, s výjimkou:zboží a služby prováděné v maloobchodě - žádné zajištění daně,podíl na zisku společníka v. o. s. a komplementáře k. s., který je fyzickou osobou - zajištění daně 15 %,podíl na zisku společníka v. o. s. a komplementáře k. s., který je právnickou osobou - zajištění daně 21 %, z prodeje nemovitostí umístěných v České republice (pokud nejsou osvobozeny dle § 4 ZDP) - zajištění daně 10 %, z užívání nemovitostí umístěných v České republice:operativní pronájem - zajištění daně 10 %, výjimkou je:nájemné placené občany za byty užívané k bydlení - žádné zajištění daně,finanční pronájem (leasing) - uplatní se srážková daň, příjmy z úhrad daňových rezidentů Česka nebo od stálých provozoven (SP) nerezidentů umístěných v České republice:příjmy z prodeje movitých věcí SP, majetkových práv a podílů - zajištění daně 10 %, vyjma:příjmů z prodeje investičních nástrojů - zajištění daně 1 %,výhry v loteriích aj. hrách, ceny ze soutěží:je-li poplatníkem fyzická osoba - uplatní se srážková daň,je-li poplatníkem právnická osoba - zajištění daně 10 %,výživné a důchody (pokud nejsou od daně osvobozeny podle § 4 ZDP) - zajištění daně 10 %,příjmy ze snížení základního kapitálu:základní kapitál byl v minulosti navýšen ze zisků společnosti - uplatní se srážková daň,základní kapitál byl vytvořen nebo navýšen ze zdrojů společníka - zajištění daně 10 %,příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením - zajištění daně 1 %. Dodejme, že dle § 22 odst. 3 ZDP se považuje za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny: příjem nerezidentního společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti,plynoucí z účasti na této společnosti a z úvěrů a půjček poskytnutých této společnosti, příjem nerezidentního účastníka sdružení bez právní subjektivity (podle § 829 a násl. občanského zákoníku),plynoucí z účasti na tomto sdružení. Jak jsme si již vícekrát uvedli, povinnost zajištění daně nerezidentního poplatníka leží na bedrech plátce daně alias plátce předmětného příjmu. Pro tyto účely se považuje za plátce daně i daňový nerezident Česka, který: má na území České republiky stálou provozovnu nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů s výjimkou:poskytování služeb ve smyslu ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) ZDPzahraničních zastupitelských úřadů v tuzemsku. Příklad Kdo není plátcem, ten zajištění neprovádí Stálá provozovna americké firmy A, která je umístěná v Praze, poskytla poradenské služby polské obchodní společnosti B zvažující podnikatelský vstup do České republiky. Za toto poradenství byla sjednána odměna 10 000 USD. Polský zákazník B není pro účely zajištění daně považován za plátce daně, tudíž se na něj nevztahují povinnosti plátce daně a zajištění daně z odměny stálé provozovně firmy A v České republice provádět nebude. Posléze si polská firma B otevřela v Ostravě pobočku a opět využila poradenských služeb pražské stálé provozovny americké firmy A. Poradenství stálo zase 10 000 USD. Tentokrát je již polská firma B z titulu své stálé provozovny v Česku považována za plátce daně a musí zajistit daň ve výši 10 %, případně nižší, prokáže-li se americká firma A rozhodnutím českého správce daně o snížení zajištění daně, příp. o zrušení této povinnosti. Ruská společnost C si v Karlových Varech pronajala skladiště patřící jiné ruské firmě D, kde zboží určené pro vývoz čeká, než do Hamburku dorazí objednaná loď. Uskladnění v Německu by totiž bylo daleko dražší. Měsíční nájemné činí 1 000 EUR. Nájemce C z této úhrady nebude provádět zajištění na českou daň, protože není považován za plátce daně. V souladu se Smlouvou mezi Českem a Ruskou federací se totiž za stálou provozovnu nepovažuje mj. zařízení využívané pouze za účelem uskladnění zboží ani zásoba zboží udržovaná pouze za účelem uskladnění. Tento nájemce C ani nezaměstnává v Česku žádné své zaměstnance déle než 183 dnů. Pokud by ruský nájemce C zaměstnal v České republice trvale skladníka, pak by mu sice také nevznikla v Česku stálá provozovna, ale protože bude zaměstnávat skladníka více než 183 dnů, byla by tato ruská firma C plátcem daně a musela by provádět 10% zajištění daně z nájemného placeného ruskému pronajímateli D, a to již od počátku. Zajištění daně probíhá ve dvou návazných krocích: plátce daně srazí zajištění daně nerezidentnímu poplatníkovi z jeho příjmu v odpovídající výši:při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději při účtování o závazku,pouze u podílů na zisku v. o. s. a k. s. jsou limitem 2 měsíce po uplynutí zdaňovacího období,sníží závazek vůči poplatníkovi a založí závazek vůči správci daně (např. MD 321/D 342); a následně plátce daně odvede zajištění daně svému finančnímu úřadu (tj. bude účtovat MD 342/D 221),a to do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém vznikla povinnost zajištění daně srazit,současně s platbou podá Hlášení plátce daně o provedení srážky zajištění daně (tiskopis MF 25 5516).Pokud plátce daně nesplní svoji povinnost srážky a odvodu zajištění daně, mohou nastat dva případy: ani nerezidentní poplatník v České republice neuhradí daň, která měla být zajištěna,potom bude příslušná částka zajištění daně vymáhána na plátci daně jako jeho dluh, a dále jej čekásankční úrok z prodlení (na rozdíl od srážkové daně zde nehrozí brutace, čili navýšení základu daně); nerezidentní poplatník v České republice uhradí daň, která měla být zajištěna,plátce daně bude postižen již pouze sankčním úrokem z prodlení podle § 63 zákona o správě daní a poplatků. Příklad Ukrajinci podnikající v Česku Česká stavební firma dala zakázku dílčí stavební práce Ukrajinci, který v České republice pracuje samostatně jako fyzická osoba zapsaná v obchodním rejstříku s vlastním živnostenským listem. V Česku se zdržuje většinu roku, má zde i místo podnikání uvedené v obchodním rejstříku, ale bydliště má na Ukrajině, kam na zimu jezdí za svou rodinou. Práce byly předány 25. 5., faktura na 50 000 Kč přijata a účtovaná 30. 5. K úhradě má dojít do 14 dnů. Jak má česká firma postupovat? Podle Smlouvy s Ukrajinou rozhoduje o rezidenci fyzických osob stálý byt a návazně středisko životních zájmů. Není tak pochyb, že ukrajinský podnikatel zůstává rezidentem Ukrajiny, a tudíž v Česku jde o nerezidenta. Skutečnost, že ukrajinský podnikatel (OSVČ) je v České republice zapsán v obchodním rejstříku a má vydán český živnostenský list, znamená, že má v Česku tzv. kamennou stálou provozovnu umístěnou v „místě podnikání“ zapsaném v rejstříku. V souladu s článkem 7 odst. 1 Smlouvy s Ukrajinou mohou být zisky podniku ukrajinského rezidenta v České republice zdaněny pouze v rozsahu, v jakém je lze přičítat jeho stálé provozovně umístěné v Česku. Současně se jedná o příjem ze zdroje na území České republiky podle § 22 odst. 1 písm. a) ZDP. Takže tyto příjmy v Česku podléhají zdanění. Protože tyto příjmy nepodléhají srážkové dani (nejsou uvedeny v § 36 ZDP), podléhají ve smyslu § 38e ZDP zajištění daně, jenž má na starosti plátce příjmů alias plátce daně. V daném případě nejde o výjimku z povinnosti zajištění daně (ani podle Smlouvy, ani nejde o rezidenta EU nebo EHP, ani o prodej v maloobchodě nebo o nájemné za byt), proto je plátce daně povinen provést zajištění daně ve výši 10 % z úhrady stálé provozovně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, nejpozději však v den, kdy o závazku účtuje. V daném případě bude nutno provést zajištění daně ve výši 5 000 Kč již při účtování, tj. k 30. 5. Následně v termínu splatnosti plátce příjmu vyplatí Ukrajinci odměnu po zajištění daně, tedy 45 000 Kč. Částku zajištění daně 5 000 Kč musí plátce daně odvést svému finančnímu úřadu do konce června, současně podá „Hlášení plátce daně o provedení srážky zajištění daně ze zdanitelných příjmů“, které lze podat i v elektronické podobě. Na základě žádosti poplatníka nerezidenta fyzické osoby vydá správce daně „Potvrzení o zajištění daně sražené plátcem“. O potvrzení může poplatník požádat i prostřednictvím plátce daně. Zajištěním daně může správce daně považovat daňovou povinnost poplatníka za splněnou. K čemuž ale v daném případě patrně nedojde, protože bude v zájmu ukrajinského podnikatele podat v Česku daňové přiznání. Kde si i přes nutnost vést účetnictví (kvůli zápisu do obchodního rejstříku) může uplatnit paušální výdaje procentem z příjmů (ne z výnosů). Bude-li celková daňová povinnost Ukrajince v Česku nižší než zajištění daně sražené plátcem daně, vznikne tomuto nerezidentnímu poplatníkovi přeplatek na dani, který mu bude vrácen jeho správcem daně. Půjde-li ovšem o tzv. vratitelný přeplatek, tedy nebude-li mít vůči správci daně nějaké daňové nedoplatky. Dalším subdodavatelem české stavební firmy byla Lopata, s. r. o., kterou založili rovněž pouze Ukrajinci. V tomto případě nebude sjednaná odměna podléhat zajištění daně (ani srážkové dani), protože jde o českou právnickou osobu (Lopata, s. r. o.), a tedy o daňového rezidenta České republiky, byť se 100% zahraniční majetkovou účastí.
Zdroj: Daně a právo v praxi, 6/2008.