Komentovaná judikatura

Rozsudek SD EU C-127/22 bulharské společnosti „Bulgaria telekomunikacionna kompania“ ze dne 4. 5. 2023, který se zabýval povinností opravy odpočtu DPH na vstupu v situaci, kdy plátce daně z přidané hodnoty pořízený hmotný majetek v odůvodněných případech vyřadil z obchodního majetku, který prodal jako šrot, případně dobrovolně, ale prokazatelně zničil.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2023, čj. 4 Afs 102/2022-41

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2023, čj. 6 Afs 30/2022-35

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 5. 2023, čj. 8 Afs 201/2021-74

Přestože se plnění registrační povinnosti vůči správci daně zdá být na první pohled jen rutinní formalitou, stále přibývají soudní spory, které řeší problematické otázky. V našem časopise jsme se výběrem z judikatury z této oblasti zabývali v č. 3/2015 v článku „Registrační údaje v judikatuře správních soudů“ a v č. 5/2020 v článku „Registrace za plátce DPH v judikatuře správních soudů“. V úvodu tedy nejprve shrneme rozsudky z předchozích příspěvků a poté se budeme věnovat novějším soudním rozhodnutím.

Právní otázka určení vlastnictví pro účely civilního řízení ukončeného pravomocným rozsudkem pro uznání (§ 153a o. s. ř.) s panující zásadou formální pravdy a otázka zjištění, kdo je poplatníkem daně z příjmů (vlastníkem zdanitelných příjmů) pro účely daňového řízení s panující zásadou materiální pravdy, nejsou totožnými otázkami, pro které by byl správce daně nucen převzít závěr civilního soudu z rozsudku pro uznání (§ 99 daňového řádu).

Má-li se určitá osoba na skladování podílet, musí zde být i konkrétní subjekt, s nímž se na tomto skladování podílí, u nějž jsou naplněny znaky, judikaturou vymezené pro skladovatele jako plátce spotřební daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. f) části věty před středníkem zákona o spotřební dani (blíže viz odst. 20. napadeného rozsudku – vlastní subjektivní vztah k vybraným výrokům, faktické ovládání vybraných výrobků, popř. detence, tj. nakládání s věcí jako s cizí). Pouze za předpokladu, že je tato osoba známá, je zde tedy exitující „hlavní“ plátce spotřební daně a současně existuje i další osoba (nebo i osoby), u níž jsou naplněny v určité míře znaky typické pro skladovatele jako plátce spotřební daně, lze o jejich vzájemné solidární odpovědnosti uvažovat. Tak tomu však v souzené věci nebylo. Stěžovatel s ohledem na skutečnost, že nezjistil osobu „hlavního“ plátce spotřební daně podle § 4 odst. 1 písm. f) části věty před středníkem (zde skladovatele vybraných výrobků), přistoupil k posouzení věci zjednodušeně tak, že za plátce bez zjišťování tohoto „hlavního“ plátce jako osoby mající nejbližší vztah k vybraným výrobkům označil vlastníka prostor, v nichž byly vybrané výrobky skladovány, nadto aniž by vůbec zkoumal jeho subjektivní vztah k vybraným výrobkům. Tento zjednodušený postup celních orgánů nemůže Nejvyšší správní soud aprobovat. Krajský soud tudíž nepochybil, shledal-li stěžovatelovy závěry týkající se žalobce jako osoby odpovědné za spotřební daň solidárně s neznámým, resp. v řízení nezjištěným skladovatelem, nezákonnými.

Provádění dokazování podle § 115 daňového řádu je nutno chápat v širším smyslu. Kdykoliv odvolací orgán provádí dokazování, je povinen seznámit odvolatele s výsledkem svých úvah. Provádění dokazování se pak projevuje tím, že v určitých místech dokazování odvolací orgán zasahuje do úvah správce daně. A contrario, nevyjádří-li odvolací orgán bezpodmínečný souhlas s provedeným dokazováním v prvním stupni, platí, že sám prováděl dokazování (Lichnovský, O. In: Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 526). NSS se neztotožňuje s argumentací stěžovatele, že webovými stránkami neprováděl dokazování. Ve skutečnosti totiž stěžovatel provedl důkaz jejich ohledáním, aniž o něm pořídil protokol a aniž žalobkyni umožnil se k němu vyjádřit. Ostatně i v bodu 33 napadeného rozhodnutí stěžovatel uvádí, že „provedl ohledání webových stránek“. Správní orgán nemůže podle potřeby volit, zda v konkrétním případě odkazuje na webovou stránku pouze pro zvýšení přesvědčivosti své argumentace, nebo zda provádí dokazování.

Na oficiálních webových stránkách finanční správy bylo (a stále je) zveřejněno „Upozornění pro registrované daňové subjekty žádající vrácení přeplatku na dani na účet neuvedený v registraci“, ve kterém je mimo jiné uvedeno: „Pokud nemáte jiný účet, který by splňoval podmínky pro registraci, nemáte tudíž po vynětí původního účtu z registrace u správce daně registrován žádný účet, v žádosti o vrácení přeplatku můžete tedy uvést jakýkoli účet a na ten vám bude přeplatek vrácen“ (https://archiv.financnisprava.cz, podtržení doplněno). Stěžovatel tedy postupoval v souladu s oficiálními pokyny finanční správy, když ve svojí žádosti o vrácení přeplatku na dani z příjmů fyzických osob označil číslo bankovního účtu, který neuvedl při registraci. Stěžovateli na základě této informace mohl důvodně očekávat, že jedná po právu, a že mu tak bude přeplatek na dani vrácen na jím uvedený účet.

K odepření nároku na odpočet totiž postačí, prokáže-li správce daně, že průměrný daňový subjekt postupující s náležitou obezřetností by měl na základě uvedených okolností pojmout pochyby o smyslu prováděných transakcí a o jejich možném zatížení daňovým podvodem.

Samotná zpráva ale obsahuje z podstatné části jen sdělení výsledků šetření, bez přiložení nějakých zpráv či podrobnějšího vysvětlení postupu. To se týká např. žalovaným často používané informace o tom, že se stěžovatelův odběratel vědomě účastnil obchodu s falešnými obchodními fakturami, případně naznačení toho, že stěžovatelův odběratel byl součástí karuselového podvodu páchaného na území Česka, Polska a Maďarska (blíže srov. odpověď na č. l. 25 daňového spisu). NSS tím neříká, že daňové orgány jiného členského státu nemohou takové informace v rámci výměny uvést, z povahy věci ale pak české daňové orgány musí brát tyto informace jen jako doprovodné a nanejvýš jimi dokreslit své závěry opřené o jiné důkazy. To samo o sobě z rozhodnutí žalovaného příliš patrné není. Žalovaný v tomto ohledu jistě mohl postupovat pečlivěji (žalovaný např. na některých místech přehledně nerozlišuje, jaké závěry vzešly z postupu polských orgánů jako celku, a co naopak přímo vypověděl stěžovatelův odběratel). Podobně mohl žalovaný podrobněji pracovat i se závěrem, že deklarovaný polský odběratel také působil jako zprostředkovatel stěžovatele (byť je k němu v odpovědi polských orgánů přiložena alespoň smlouva, která to má dokládat), konkrétně mohl zvážit, zda tato informace jako taková vylučuje dodání zboží odběrateli.

Nejvyšší správní soud však opakovaně judikoval, že ze zásady iura novit curia plyne, že stěžovatel není povinen podřadit tvrzené důvody kasační stížnosti pod konkrétní ustanovení právního předpisu; soud je posuzuje podle jejich obsahu. Stěžovateli tak nemůže jít k tíži ani fakt, že námitky ve své kasační stížnosti chybně subsumuje pod zákonné důvody vymezené v § 103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Nejvyšší správní soud je oprávněn sám podřadit kasační námitky podle jejich obsahu pod důvody vymezené v § 103 odst. 1 s. ř. s. (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, č. j. 2 Afs 7/2003 – 50, publ. pod č. 161/2004 Sb. NSS; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná též na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že stěžovatelem uplatněné kasační důvody lze s ohledem na jejich podstatu podřadit pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

Kasační stížnost je opravný prostředek proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ř. s.). Předmětem přezkumu může být proto toliko to, zda rozhodnutí krajského soudu k námitkám uvedeným v kasační stížnosti obstojí. Nejvyšší správní soud je přitom povolán pouze k přezkumu v rozsahu vymezeném stěžovatelem. Řízení o kasační stížnosti je totiž ovládáno zásadou dispoziční. Obsah, rozsah a kvalita kasační stížnosti předurčují obsah, rozsah a kvalitu následného soudního rozhodnutí. Je-li tedy kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah přezkumné činnosti soudu ale i obsah rozsudku soudu. Soud není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatele. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu.

Zákonný zákaz (se shora popsanými výjimkami) opakované daňové kontroly se vztahuje nejen na poprvé formálně bezvadně vedenou daňovou kontrolu, ale tím spíše též na poprvé vedenou daňovou kontrolu zastřenou, při níž překročil správce daně meze daného procesního institutu a daňovou kontrolu fakticky vedl. Není totiž možné, aby výkladem daňového řádu získal správce daně více pravomocí tehdy, pokud sám jedná nezákonně. Nezákonnost faktické (zastřené) daňové kontroly plyne především z toho, že například v nynější věci neměla stěžovatelka v procesní fázi formálně označená jako vyhledávací činnost stejná procesní práva, jako by měla v daňové kontrole… Na druhou stranu pokud nezákonně vedená (zastřená) daňová kontrola plynule přejde v daňovou kontrolu již formálně zahájenou, nelze o „opakované“ daňové kontrole vůbec hovořit.

Z uvedeného tedy vyplývá, že vyhledávací činnost správce daně vybočí ze svých zákonných limitů tehdy, jestliže správce daně v rámci tohoto postupu přistoupí k ověřování a zjišťování daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně – tedy k dokazování. Obsahem vyhledávací činnosti proto může být pouze zjišťování a shromažďování podkladových informací a nikoli jejich vlastní hodnocení a zjišťování či ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti či její části.  

V případě nesouhlasu s rozhodnutími správce daně je řádným opravným prostředkem odvolání. Při jeho posuzování se však můžeme setkat nejen s problémy týkajícími se daně samotné, ale i s chybami či nedostatky při jeho podávání či vyřízení. V dnešním výběru rozsudků se zaměříme na tuto oblast. V našem časopise jsme již v čísle 1/2022 zveřejnili článek „Nad judikaturou správních soudů při zahajování odvolacího řízení“. V úvodu tohoto příspěvku shrneme stručně závěry rozsudků ze zmíněného příspěvku a poté se budeme věnovat další judikatuře z uvedené oblasti.

Rozsudek SD EU C-282/22 polské společnosti P. w W. ze dne 20. dubna 2023 ve věci návrhu na zrušení individuálního výkladového stanoviska polského správce daně ze dne 16. května 2017, který dovodil, že při nabíjení elektrických vozidel jde o dodání zboží ve formě elektrické energie, a ne o poskytnutí sofistikované služby mající vliv na rychlost a účinnost nabíjení elektrických vozidel.

Nesprávný je přitom názor krajského soudu, že si měl zástupce stěžovatele zajistit substituci nebo že měl vyjádření k výsledku kontrolního zjištění zaslat správci daně před nástupem dovolené. První soudem namítaná alternativa je těžko myslitelná. Obecně vzato je jistě možné a někdy nezbytné, aby profesionál, jímž daňový poradce je, zajistil některé své služby substitutem. Z běžných okolností, tedy lze-li časové možnosti správce daně a daňového poradce zastupujícího daňový subjekt rozumně skloubit (a obě strany jsou zásadně povinny poskytovat si k tomu přiměřenou součinnost), je však vhodné preferovat osobní výkon zastoupení. Je to patrné i v nyní projednávaném případě, v němž v rozhodné době nehrozilo prodlení, a nebylo tedy důvodu, proč by si správce daně a daňový poradce stěžovatele nemohli vyjít vstříc a své časové plány přiměřeně skloubit, navíc pravděpodobně s nejefektivnějším dostupným výsledkem, i pokud šlo o rychlost řízení. Jestliže správce daně poskytl na vyjádření k výsledku kontrolního zjištění stěžovateli, jehož zástupce byl s případem dobře obeznámen ze své předchozí činnosti, 39 dní, těžko si lze představit, že by za tři týdny, tedy před nástupem na dovolenou (od 30. 6. do 21. 7.), byl zástupce stěžovatele schopen někoho jiného stejným způsobem podrobně obeznámit s věcí stěžovatele tak, aby nadto i tento substitut měl dostatek času pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Nutno přihlédnout i ke skutečnosti, že výsledek kontrolního zjištění byl zástupci stěžovatele zaslán do datové schránky takříkajíc „ze dne na den“. Před jeho zasláním neměl zástupce stěžovatele informaci o tom, že 30. 6. 2016 bude se stěžovateli předán výsledek kontrolního zjištění, jako je tomu třeba při jeho ústním projednání, aby se dopředu mohl připravit s ohledem na skutečnost, že měl plánovanou dovolenou. Druhá soudem navrhovaná alternativa popírá právo daňového subjektu vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění. Pokud totiž byla daňovému subjektu stanovena lhůta pro vyjádření tak, že měla končit 8. 8. 2016, postrádá logiku tvrdit, že zástupce stěžovatele mohl zaslat vyjádření před nástupem na dovolenou. Reálně každá osoba totiž samozřejmě může učinit podání, k němuž má stanovenou lhůtu, před koncem této lhůty. To však neznamená, že by jí mohlo být upíráno využít celou jí poskytnutou lhůtu či její převážnou část k učinění požadovaného podání. Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že správce daně měl přihlédnout k namítané dovolené zástupce stěžovatele v době, kdy stěžovateli plynula lhůta pro vyjádření k výsledku kontrolního zjištění.

Nejvyšší správní soud nejprve opakuje, že daňový subjekt má povinnost prokazovat pouze to, co sám tvrdí. Pokud tedy jedním ze stěžejních důvodů, proč správce daně neuznal svědeckou výpověď jako prokazující přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele, je, že nebylo prokázáno, kdo byl dodavatelem deklarovaného dodavatele stěžovatele, jedná se o nepřípustné rozšiřování důkazního břemene. Stěžovatel totiž nemá povinnost v daňovém tvrzení uvést, kdo je dodavatelem jeho dodavatele. Není tak přípustné, aby stěžejním důvodem pochybností správce daně bylo neprokázání přijetí zboží deklarovaným dodavatelem od v pořadí dalšího dodavatele, protože to není něco, co by měl daňový subjekt v řízení dokazovat. Jistěže nic nebrání daňovému subjektu, aby informaci o jistých či pravděpodobných dodavatelích svých dodavatelů správci daně sdělil, má-li ji k dispozici. Tato informace může za určitých okolností posílit průkaznost tvrzení daňového subjektu. Obecně však daňový subjekt není povinen prokazovat skutečnosti, jež se odehrály mimo jeho sféru.

V průběhu dalšího řízení bude krajský soud vycházet z tohoto právního názoru: žalobní námitky týkající se zjišťování skutkového stavu v daňovém řízení je třeba posoudit diferencovaně ve vztahu k DPH a k dani z příjmů. V prvém případě (DPH) bude krajský soud vycházet ze závěrů rozšířeného senátu NSS, které byly vyjádřeny v rozsudku ve věci Kemwater ProChemie. V druhém případě (ve vztahu k dani z příjmů) krajský soud v mezích žalobních námitek posoudí, zda měl stěžovatel v daňovém řízení možnost transakci vysvětlit a předložit ucelený soubor důkazních prostředků svědčících případně o tom, že uplatněný výdaj byl daňově účinný na podkladě jiných skutkových okolností. Tento právní názor je pro krajský soud závazný (§ 110 odst. 4 s. ř. s. ).