Lenka Krupová - strana 1

Dne 9. 4. 2024 publikovala IASB nový standard IFRS 18 Prezentace a zveřejnění v účetní závěrce, který vstoupí v účinnost 1. 1. 2027. Společnosti budou muset přejít na nový standard retrospektivně, to znamená, že pokud bude jejich první účetní závěrka sestavena podle IFRS 18 za rok 2027, musejí uvést do souladu s IFRS 18 také srovnávací výkazy za rok 2026. Povinnost retrospektivního přístupu platí také pro mezitímní účetní závěrku, pokud jí společnost sestavuje.

V čísle 3/2022 jsme informovali o vzniku Rady pro Mezinárodní standardy o udržitelnosti (dále jen „Rada“), která byla ustavena v rámci Nadace pro Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS Foundation, dále také „Nadace IFRS"). Cílem tohoto příspěvku je poukázat na vývoj v rámci činnosti Rady v průběhu uplynulého roku a odpovědět na otázky, které jsou s existencí a činností Rady spojeny.

Dne 3. 11. 2021 oznámila Nadace pro Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS Foundation) vytvoření nové Rady pro tvorbu mezinárodních standardů týkajících se udržitelnosti (udržitelného rozvoje – sustainability). Cílem tohoto nově vytvořeného subjektu je vytváření mezinárodních standardů zaměřených na zveřejňování informací o udržitelnosti. Zároveň Nadace IFRS změnila svou vnitřní strukturu tak, aby do ní byla nově vytvořená ISSB včleněna. Nyní tedy existují dvě Rady pro tvorbu standardů: IASB (zaměřená na standardy účetního výkaznictví) a ISSB (zaměřená na standardy o udržitelnosti). V době vzniku tohoto příspěvku byla nová ISSB stále ve stavu zrodu. V prosinci 2021 byl jmenován předseda Rady – Emmanuel Faber, bývalý ředitel společnosti Danone. V lednu 2022 byla jmenována místopředsedkyně – Sue Lloyd, která od 1. 3. přešla do ISSB z IASB. Očekává se jmenování druhého místopředsedy a jedenácti členů rady (výběrová řízení byla zahájena v únoru 2022; očekává se, že rada bude kompletní ve třetím čtvrtletí 2022). Celkem tedy bude mít Rada 14 členů.

V loňském roce byl v letním dvojčísle (07-08/2019) uveřejněn příspěvek, který se zabýval vysvětlením metody procenta dokončení a srovnáním požadavků IFRS na tuto metodu uvedených v původním IAS 11 Dlouhodobé zakázky (Stavební smlouvy) a současném IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky. Po vydání tohoto příspěvku se mnozí čtenáři dotazovali, jak se v rámci metody procenta dokončení účtuje a vykazuje případná ztráta, k níž může dojít v průběhu realizace zakázky. Původní IAS 11 požadoval, aby byla celá ztráta na zakázce vykázána v nákladech v okamžiku, kdy se stane zřejmé, že celkové náklady související se smlouvou převýší celkové výnosy ze zakázky. Nový IFRS 15 problematiku ztrátových zakázek vůbec neobsahuje, proto je nutno postupovat podle požadavků IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva, konkrétně odstavců 66–69, které se vztahují na nevýhodné smlouvy. Z těchto odstavců IAS 37 však vyplývají stejné požadavky jako z původního IAS 11, tj. že se celá ztráta na zakázce zaúčtuje do nákladů v okamžiku, kdy se stane zřejmé, že zakázka bude ztrátová.

Cílem tohoto příspěvku je vysvětlit účtování metodou procenta dokončení, včetně jejích dopadů do účetních výkazů, srovnat požadavky na aplikaci metody procenta dokončení podle původního IAS 11 a nového IFRS 15 a seznámit čtenáře s příklady, které jsou obsaženy přímo v textu IFRS 15 a vztahují se k metodě procenta dokončení.

Dne 29. 3. 2018 byl v rámci IFRS vydán nový Koncepční rámec pro finanční výkaznictví, který je okamžitě v účinnosti pro Radu IASB a Interpretační výbor IFRS při přípravě nových standardů a interpretací. Pro společnosti, které sestavují účetní závěrky podle IFRS, bude nový Koncepční rámec v účinnosti od 1. 1. 2020, kdy nahradí stávající verzi Koncepčního rámce vydanou v roce 1989, která byla částečně revidovaná v roce 2010. Tento příspěvek má za cíl seznámit čtenáře s obsahem a strukturou nového Koncepčního rámce a se změnami oproti původní verzi. Je však třeba poznamenat, že požadavky Koncepčního rámce mají přímý dopad na společnosti pouze v situacích, kdy pro určitý typ transakce neexistuje příslušný standard nebo interpretace a společnost je nucena sama vytvořit účetní politiku, podle které následně postupuje (tato politika musí vycházet z definic a ostatních požadavků uvedených v Koncepčním rámci). Pokud pro daný typ transakce existuje příslušný standard, mají požadavky tohoto standardu přednost před ustanoveními Koncepčního rámce.

Dne 1. 1. 2019 vstoupí v účinnost IFRS 16 Leasingy, který výrazným způsobem mění vykazování leasingů na straně nájemce. Členění leasingů na finanční a operativní je u nájemců zrušeno a všechny smlouvy, které splní definici leasingu, se budou vykazovat v rozvaze nájemce (jako právo k užívání aktiva a závazek z leasingu). U pronajímatelů ke změně nedochází; na straně pronajímatelů členění leasingů na finanční a operativní zůstává. Nájemce musí k datu účinnosti standardu vykázat v rozvaze i leasingy, které původní standard IAS 17 Leasingy považoval za operativní. Obsahem tohoto příspěvku je podrobný popis jednotlivých metod přechodu na nový standard k 1. 1. 2019. Nový standard totiž obsahuje celkem tři možné přístupy k tomu, jak tento přechod provést. Příklady jsou založeny na předpokladu, že nájemce přechází na IFRS 16 Leasingy k datu jeho účinnosti, tj. k 1. 1. 2019.

V lednu 2016 vydala IASB nový standard IFRS 16 Leasingy, který výrazným způsobem změní účtování a vykazování leasingů, konkrétně u nájemce. Důvodem k vydání nového standardu byla skutečnost, že podle stávající úpravy leasingů (podle IAS 17 Leasingy) nejsou aktiva a závazky z operativních leasingů vykázány v rozvaze nájemce (informace o nich jsou uvedeny pouze v příloze v účetní závěrce), čímž je hrubě snížena vypovídací schopnost rozvahy, zejména pak ukazatele zadluženosti společností operujících v odvětvích s vysokým procentem operativních leasingů (letecké společnosti, maloobchody a podobně). Standard bude v účinnosti od 1. ledna 2019; společnostem s vysokým procentem operativních leasingů lze však doporučit, aby se na změnu, kterou IFRS 16 Leasingy přinese, začaly připravovat co nejdříve.

Cílem tohoto příspěvku je vysvětlit požadavky IAS 21 Dopady změn směnných kursů cizích měn, který se zabývá dvěma okruhy problémů. První část standardu se zaměřuje na účtování kursových rozdílů v průběhu účetního období a na účtování kursových rozdílů při účetní uzávěrce. Vykazování tohoto typu kursových rozdílů (za předpokladu, že společnost vede účetnictví v českých korunách a její funkční měnou je také česká koruna) je vlastně shodné s českou účetní legislativou; rozdíly jsou pouze v oblastech, které česká účetní legislativa vůbec neobsahuje (například kursové přepočty aktiv, která byla koupena za cizí měnu a která se podle IFRS následně oceňují ve fair value). Druhá část IAS 21 se zabývá převodem účetní závěrky z jedné (funkční) měny do jiné měny (měny vykazování). Postupy uvedené v IAS 21 se využívají zejména při sestavování konsolidované účetní závěrky, kdy je měnou vykazování mateřské společnosti jedna měna (například euro) a funkční měnou dceřiné společnosti je jiná měna (například česká koruna).

Cílem tohoto příspěvku je přiblížit čtenářům obsah a formu Výkazu o úplném výsledku, který byl v rámci IFRS poprvé zaveden v roce 2009. Ve světovém účetnictví se však nejednalo o novinku, protože poprvé byl Výkaz o úplném výsledku zaveden již v roce 1997 v amerických účetních standardech US GAAP. Vzhledem k tomu, že v prostředí české účetní legislativy žádný výkaz podobného typu neexistuje, vyskytují se v účetní praxi stále problémy, které souvisejí s jeho sestavováním a jasným vymezením jednotlivých položek, které do tohoto výkazu vstupují. Od roku 2009 také nastaly ve Výkazu o úplném výsledku určité změny, které se dotkly jednak nového uspořádání výkazu, dále pak dopadů standardu IFRS 9 Finanční nástroje, jehož konečná verze byla vydána 24. července 2014 a který vstoupí v účinnost od 1. ledna 2018.

V minulých dvou částech našeho seriálu (Účetnictví v praxi č. 5/2014, str. 20, a č. 7-8/2014, str. 47), který obsahuje příklady a případové studie na aplikaci IFRS v praxi, jsme se zaměřili na Výkaz o peněžních tocích (Cash flow) podle IAS 7. V tomto příspěvku uvedené téma dokončíme, naše příklady se však nebudou týkat Výkazu o peněžních tocích individuální společnosti, nýbrž sestavování Výkazu o peněžních tocích v rámci konsolidované účetní závěrky.

V čísle 5/2014 našeho časopisu jsme zahájili téma Výkaz o peněžních tocích podle IAS 7. Definovali jsme pojmy Peníze a Peněžní ekvivalenty, popsali jsme základní členění výkazu na provozní oblast, investování a financování a uvedli jsme, že v provozní oblasti má společnost podle IAS 7 možnost volby mezi přímou a nepřímou metodou (oblast investování a financování je nutno prezentovat přímou metodou). V minulé části jsme také zahájili příklady a případové studie na sestavování výkazu o peněžních tocích, zejména vysvětlením postupů, které je třeba uplatnit, pokud je nutno převést akruální bázi účetnictví na bázi peněžní, tj. zjistit, jaká částka byla v určité situaci skutečně zaplacena penězi nebo peněžními ekvivalenty. V tomto typu příkladů budeme pokračovat i ve druhé části seriálu. Následně se budeme věnovat příkladům na sestavení výkazu o peněžních tocích podle IAS 7 jak přímou, tak nepřímou metodou.

V našem seriálu, který obsahuje příklady a případové studie na aplikaci IFRS v podnikové praxi, pokračujeme po určité přestávce jedním ze základních účetních výkazů - výkazem o peněžních tocích. Pravidelní čtenáři již vědí, že autorka často vychází ze studijního materiálu, který publikuje Oddělení vzdělávání Nadace IFRS a který se týká malých a středních podniků. Tento materiál je zdarma na internetových stránkách Nadace IFRS (www.ifrs.org) a jeho cílem je přehlednou formou vysvětlit dikci IFRS pro SME (IFRS pro malé a střední podniky), který byl vydán v červenci roku 2009. Protože v oblasti výkazu o peněžních tocích jsou požadavky IFRS pro SME totožné s požadavky „plných“ IFRS, lze tento materiál plně využít při studiu výkazu o peněžních tocích i v rámci „plných IFRS“. Výkaz o peněžních tocích je předmětem samostatného standardu IAS 7 Výkaz o peněžních tocích1). Současné znění tohoto standardu bylo schváleno v roce 1992 a vstoupilo v účinnost v roce 1994. Nahradilo historicky první IAS 7, který byl vydán v roce 1977, pod názvem Výkaz o změnách ve finanční situaci (Statement of Changes in Financial Position).

V minulých třech částech našeho seriálu (Účetnictví v praxi č. 3/2013 str. 34, č. 5/2013 str. 25 a č. 7/2013 str. 23), který je zaměřen na aplikaci IFRS v praxi, jsme se zaměřili na oblast konsolidované účetní závěrky. Vysvětlili jsme základní pojmy, se kterými se lze setkat v oblasti konsolidované účetní závěrky, a na příkladech a případových studiích jsme ukázali, že IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka připouští pouze velmi omezené výjimky z povinnosti konsolidovat. Následně jsme ukázali metodu plné konsolidace, kdy se jednotlivé položky účetních výkazů sčítají řádek po řádku, a věnovali jsme se otázce eliminace vnitroskupinových transakcí. V tomto příspěvku shrneme oblast konsolidací v komplexní případové studii.

Již několik let žiji ve Velké Británii, kde učím na universitě. Při poslední návštěvě České republiky jsem si všimla kampaně POPLATKY ZPĚT, o které jsem se dozvěděla na internetu. Jako ekonoma mne problém zaujal a začala jsem přemýšlet o jeho logice a smyslu. Protože na Universitě ve Velké Británii vyučuji účetnictví, konkrétně Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), začala jsem o problému přemýšlet také ve vztahu k těmto účetním předpisům.

V minulých dvou dílech našeho seriálu (Účetnictví v praxi č. 3/2013 str. 34 a č. 5/2013 str. 25) jsme zahájili problematiku konsolidované účetní závěrky podle IFRS. Zmínili jsme, že od roku 2013 je v účinnosti nový standard, který řeší tuto oblast - IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka.Upozornili jsme na změny, které tento standard přinesl v porovnání s původním IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka.Následně jsme se začali zabývat praktickou stránkou konsolidace účetní závěrky, konkrétně otázkou vnitroskupinových transakcí, kterou jsme zahájili oblastí vnitroskupinových prodejů zásob a vnitroskupinových prodejů neodpisovaných dlouhodobých aktiv. V tomto příspěvku dokončíme vnitroskupinové transakce; zaměříme se zejména na tyto oblasti: vnitroskupinové prodeje odpisovaných aktiv, vnitroskupinové služby, situace, kdy dceřiná společnost vyplácí mateřské společnosti dividendy, transfery mezi zásobami a dlouhodobým majetkem, vnitroskupinové půjčky, dluhopisy vydané jedním členem skupiny, které byly následně koupeny na trhu jiným členem skupiny. Některé příklady jsou z důvodu zjednodušení zpracovány bez daňových dopadů, jiné obsahují i daňové dopady podle požadavků standardu IAS 12 Daně ze zisku.

V minulém příspěvku (Účetnictví v praxi č. 3/2013 str. 34) jsme zahájili téma konsolidované účetní závěrky podle úpravy uvedené ve standardu IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka. Vysvětlili jsme základní pojmy, s nimiž se lze setkat v oblasti konsolidace, a upozornili jsme na skutečnost, že IFRS 10 připouští pouze velmi omezené výjimky z povinnosti konsolidovat. Následně jsme ukázali metodu plné konsolidace, kdy se jednotlivé položky účetních výkazů sčítají řádek po řádku. V této části našeho seriálu zahájíme oblast vnitroskupinových transakcí, tedy transakcí, kdy jednotky ve skupině vzájemně obchodují, prodávají si vzájemně zásoby, dlouhodobá aktiva nebo služby, popřípadě dceřiná společnost vyplácí mateřské společnosti dividendy. Vnitroskupinové transakce budou předmětem tohoto a následujícího příspěvku. V této části zahájíme výklad problematikou zásob a následně se budeme zabývat neodpisovanými dlouhodobými aktivy. V další části budeme pokračovat prodejem dlouhodobých aktiv, která se odpisují, vnitroskupinovými službami a situací, kdy dceřiná společnost vyplácí mateřské společnosti dividendy.

V minulých čtyřech dílech našeho seriálu (Účetnictví v praxi č. 8, 9, 10 a 12/2012), který se týká praktické aplikace IFRS, jsme se zabývali oblastí podnikových kombinací podle IFRS 3 Podnikové kombinace. Logickým pokračováním je proto oblast konsolidované účetní závěrky, které se budeme věnovat nyní. V rámci "plných" IFRS je tato problematika upravena standardem IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, který byl vydán v květnu 2011 a v účinnosti je od 1. ledna 2013. Před tímto standardem byla oblast konsolidované závěrky pokryta standardem IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka a interpretací SIC 12 Konsolidace - Jednotky zvláštního určení. IFRS 10 nahrazuje část IAS 27, která se týkala konsolidované účetní závěrky. IAS 27 nebyl zrušen, obsahuje však pouze požadavky na individuální účetní závěrku. Důvodem k vydání zcela nového standardu, který pokrývá oblast konsolidace, byla skutečnost, že původní úprava nebyla v praxi aplikována jednotně, zejména v oblasti určování, zda existuje ovládání (tj. zda společnost A ovládá společnost B) v situacích, kdy určitá společnost nedrží více než polovinu hlasovacích práv. Požadavky nového standardu se vztahují i na tzv. Jednotky zvláštního určení (Účelové jednotky), které byly původně upraveny interpretací SIC 12. Interpretace SIC 12 se s účinností IFRS 10 ruší.

V minulých třech dílech našeho seriálu (Účetnictví v praxi č. 8, 9 a 10/2012), který obsahuje příklady a případové studie na aplikaci IFRS v podnikové praxi, jsme se zaměřili na téma podnikových kombinací podle IFRS 3 Podnikové kombinace. Postupně jsme probrali jednotlivé kroky Metody akvizice až k otázce následného oceňování a účtování, tj. k vykazování položek aktiv a závazků v konsolidované rozvaze nabyvatele v obdobích, která následují po datu akvizice. Posledním bodem, který zbývá vysvětlit, je následné vykazování goodwillu, zejména jeho testování na snížení hodnoty v obdobích po akvizici a účtování případného snížení hodnoty goodwillu v konsolidované rozvaze nabyvatele.

V minulých dílech našeho seriálu (Účetnictví v praxi č. 8/2012 a č. 9/2012) jsme se věnovali tématu podnikových kombinací podle IFRS 3 Podnikové kombinace. Zmínili jsme, že všechny podnikové kombinace se podle IFRS 3 vykazují metodou akvizice, kterou jsme popsali v těchto sedmi krocích: (1) určení, zda se jedná o podnikatelskou činnost (business) > (2) určení (identifikace) nabyvatele > (3) určení data akvizice > (4) určení zaplacené protihodnoty (ceny akvizice) > (5) vykázání a ocenění koupených aktiv, převzatých závazků a podílu nezakládajícího ovládání (menšinového podílu) v nabývané společnosti > (6) vykázání a ocenění goodwillu nebo zisku z výhodné koupě (záporného goodwillu) > (7) následné oceňování a účetnictví. V předchozích příspěvcích jsme se zaměřili na kroky (1) až (5) této metody. Nyní pokračujeme body (6) a (7), tedy požadavky IFRS 3 na vykázání a ocenění goodwillu nebo zisku z výhodné koupě (záporného goodwillu), a oblastí následného oceňování a účtování. Následné oceňování a účtování (tedy požadavky IFRS na vykazování položek získaných v akvizici v konsolidované rozvaze mateřské společnosti v dalších účetních obdobích) bude předmětem tohoto a také dalšího dílu našeho seriálu.