Daňová exekuce, sankce, porušení povinností - strana 2

V tomto článku se zaměříme na problematiku, kdy na základě kupní smlouvy uzavřené v roce 2011 došlo k prodeji nemovitých věcí právnickou osobou, která tyto nemovité věci prodala fyzické osobě v postavení předsedy představenstva. O rok později zřídil k těmto nemovitým věcem správce daně zástavní právo k zajištění daňových pohledávek na dani z nemovitostí, které byly evidovány za dlužníkem – kupujícím. V roce 2013 podal prodávající určovací žalobu, ve které se domáhal určení vlastnictví ke shora uvedeným nemovitostem. Soud tomuto návrhu svým rozsudkem posléze vyhověl s odkazem na porušení § 196a odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb. , obchodní zákoník, ve znění účinném do 31. 12. 2013, přičemž v tomto svém rozsudku nekonstatoval, že kupní smlouva byla absolutně neplatná, nýbrž pouze rozhodl o tom, kdo je vlastníkem zmíněných nemovitostí. Podaným odvoláním do výroku prvoinstančního soudu se soudní řízení protáhlo o několik let. Na základě odvolacím soudem potvrzeného rozsudku prvoinstančního soudu bylo určeno, že vlastníkem nemovitostí je původní prodávající, který je pro účely tohoto článku též v procesním postavení daňového dlužníka správce daně. Nedoplatky, které jsou zajištěny zástavním právem správce daně, nebyly do té doby vymoženy, avšak proti osobě kupujícího následně banka, jež si již dříve zřídila zástavu k nemovitostem za účelem zajištění úvěru, který poskytla již dříve na koupi zastavených nemovitostí, podala návrh na zahájení insolvenčního řízení. O tomto návrhu nebylo v rozhodné době insolvenčním soudem rozhodnuto.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2022, čj. 1 Afs 164/2022-37

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2023, čj. 6 Afs 125/2021-56

V tomto článku bude pojednáno o problematice posečkání daně a následném vymáhání daňových nedoplatků u daňových dlužníků, kteří ne vždy nutně dodržují podmínky pro posečkání a současně nedbale plní své další daňové povinnosti. Přitom v souvislosti s touto jejich laxností dochází nezřídka ke vzniku daňových nedoplatků nezanedbatelné výše.

Nejvyšší správní soud dospěl ve shodě s městským soudem k dílčímu závěru, že rozhodnutí nelze považovat za nezákonné pouze proto, že jím správce daně vyměřil daň v nesprávné výši, jak tvrdí stěžovatelka. Podstatné je, zda správce daně vyměření nesprávné výše daně zavinil. Pojem zavinění však nelze v tomto případě spojovat s porušením právní povinnosti ve formě úmyslu či nedbalosti, jako je tomu v deliktním právu, ale s objektivním pochybením správce daně, jehož výsledkem je nezákonné rozhodnutí. V tomto smyslu proto není třeba zkoumat formu zavinění správce daně, ale postačí objektivní zjištění nezákonnosti. Nezákonné rozhodnutí ve smyslu § 254 odst. 1 daňového řádu je proto pouze takové rozhodnutí, které bylo změněno nebo zrušeno v důsledku pochybení správce daně. Ani rozsudek ze dne 26. 10. 2017, č. j. 5 Afs 27/2017 - 45, na který stěžovatelka odkazuje, není s uvedeným závěrem v rozporu, neboť rovněž zdůrazňuje, že je pro přiznání úroku dle § 254 daňového řádu rozhodné, zda správce daně při vydání rozhodnutí postupoval lege artis. Na stejném principu stojí i stěžovatelkou zmíněná novelizace § 254 daňového řádu zákonem č. 283/2020 Sb. , která nadto v odst. 3 písm. b) již výslovně zakotvuje, že [ú]rok z nesprávně stanovené daně nevzniká v případě stanovení daně nebo daňového odpočtu, pokud následně vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na toto stanovení. Tato úprava má dle důvodové zprávy zabránit právě tomu, aby správce daně mohl být postižen za chyby, které objektivně nezavinil a které by mohly být výsledkem i úmyslného jednání daňového subjektu. Výklad zastávaný stěžovatelkou by vedl k pravému opaku. Umožňoval by totiž, aby daňové subjekty získaly úrok podle § 254 daňového řádu i v případě, že by právě za tímto účelem záměrně prokazovaly svá daňová tvrzení až po vydání platebních výměrů. Takový výklad odporuje nejen smyslu a účelu úroku za neoprávněné jednání správce daně, ale i samotnému cíli a zásadám správy daní.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2023, čj. 1 Afs 101/2021-42

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2022, čj. 10 Afs 513/2021-48

Byť tedy na první pohled postupoval správce daně správně, pokud v souladu s § 152 DŘ použil platbu stěžovatele směřující k úhradě DPH za leden 2018 na úhradu nedoplatků na DPH za předchozí období, ve světle následného shledání této předchozí daňové povinnosti jako nezákonné musí být exekuce vedená k vymožení nedoplatku na DPH za leden 2018 posouzena jako neoprávněná ve smyslu dle § 254 odst. 2 DŘ . Pojem „neoprávněné vymáhání“ je však nutno chápat šířeji, než pouze v případě zrušení exekučního příkazu soudem. Aplikovat jej lze tedy také v nynějším případě, kdy se vymáhání stalo neoprávněným v přímém důsledku nezákonného stanovení daňových povinností, byť za jiné zdaňovací období. Jak bylo výše vyloženo, v posuzovaném případě Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem shledal přímou souvislost mezi prováděnou exekucí a nezákonností rozhodnutí o stanovení daně, která vede k závěru, že se jednalo o nezákonné vymáhání ve smyslu citovaného ustanovení. Jeví se poněkud absurdní, že se stěžovatel dovolává zásady nemo turpitudinem suam allegare potest, neboť sám tuto zásadu popírá, když upírá žalobci nárok na odškodnění vlastního protiprávního jednání prostřednictvím úroku ve smyslu § 254 odst. 2 DŘ .

Stěžovatel totiž zcela opomíjí skutečnost, že u podvodu na DPH je třeba odlišovat trestněprávní a daňovou rovinu účasti na podvodu. Skutečnost, že se na daňový subjekt, který věděl nebo vědět měl a mohl, že se účastní řetězce zatíženého podvodem na DPH, hledí v rámci daňového řízení jako na spolupachatele podvodu, nezakládá bez dalšího jeho trestní odpovědnost, důsledkem je pouze ztráta nároku na odpočet.

V projednávané věci se tedy stěžovatelka dopustila jen jednoho pochybení, které však mělo za následek nejen doměření dříve nezaplacené daně (a úroků z prodlení), nýbrž i nutnost podat dodatečná daňová přiznání za některá předchozí zdaňovací období. Za těchto okolností není možné, aby se na pokutu uloženou za toto dílčí pochybení nahlíželo jako na přitěžující okolnost spočívající ve zvýšené četnosti porušování povinností při správě daní daňovým subjektem. V projednávané věci se totiž jednalo pouze o jedno pochybení. Skutečnost, že dílčí aspekty tohoto pochybení byly sankcionovány samostatně, z nich tak nedělají samostatná (nesouvisející) pochybení, neboť jejich hlavní příčina je stále stejná. Jak přitom správně uvedla stěžovatelka, institut prominutí příslušenství je koncipován tak, že dává jisté beneficium subjektům, které spolupracují se správcem daně a vystupují ve vztahu k orgánům státní správy čestně, poctivě a s upřímnou snahou o nápravu svého pochybení. Pokud by však měl platit výklad krajského soudu, pak by stěžovatelka byla postavena na roveň subjektům, které si své povinnosti systematicky neplní a čekají až na případná zjištění správce daně, a to jen proto, že její materiálně jediné pochybení bylo formálně sankcionováno několika samostatnými rozhodnutími. Takový výklad a aplikace právních norem by přitom zakládal nepřijatelnou nerovnost mezi stěžovatelkou a daňovými subjekty, které se dopustily obdobně závažného (či dokonce závažnějšího) pochybení, jež však bylo řešeno a následně sankcionováno v rámci jediného daňového řízení.

 Do jaké výše (postup stanovení výše) může obecně uložit správní orgán pokutu, aby nedošlo k vážné újmě, resp. nezpůsobila hospodářské potíže, či uvažovaná pokuta neměla likvidační charakter pro pokutovaný subjekt? Jaký je postup a co se zohledňuje při stanovení výše pokuty? Je na to konkrétní algoritmus v rámci konkrétní právní normy nebo obecné univerzální posouzení napříč právními předpisy (např. nějaké procento z tržeb či nákladů, výše čistého pracovního kapitálu, průměrný zůstatek peněžních prostředků za nějaké období aj.)?

Správce daně musí v souvislosti s nařízením daňové exekuce volit takový způsob exekuce, kdy náklady, které ponese daňový dlužník, nebyly ve zjevném nepoměru k výši vymáhaného nedoplatku. Kromě toho by měl správce daně vždy zvolit takový způsob daňové exekuce, který by (je-li to s ohledem na daný stav možné) co nejméně zasahoval do práv daňového dlužníka. Měl by proto vždy porovnat, jaké náklady vznikají při jednotlivých způsobech vymáhání, a následně zvolit takový způsob, který je pro daňového dlužníka nejpříznivější. Výjimkou z této zásady je pak situace, kdy by složitost věci vedla k ohrožení vymožení takového nedoplatku.

Zásada subsidiarity je nedílnou součástí soudního přezkumu aktů veřejné správy. Stanoví hranici, po jejímž překročení je možné obrátit se na správní soud. Dá se na ni nahlížet dvěma pohledy – formálním (kdy se lze na soud obracet) a materiálním (s čím a v jakém rozsahu). V praxi se tak řeší, jaké žalobní typy je možné využít, popřípadě v jakém okamžiku. Výjimečné nejsou ani spory o koncentraci dokazování, resp. o možnost jeho přenesení ze správního do soudního řízení. V článku se budu věnovat formální stránce subsidiarity, konkrétně jednomu případu, u kterého se domnívám, že zmíněný princip dodržen nebyl. Konkrétně se jedná o spor vedený před Krajským soudem v Praze (sp. zn. 43 Af 4/2019 ze dne 28. 1. 2021) a následně před Nejvyšším správním soudem (sp. zn. 2 Afs 25/2021 ze dne 26. 10. 2022). Správní soudy posvětily postup, kdy bylo žalobou napadeno rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, aniž by došlo k vyčerpání řádných opravných prostředků ochrany.

Příjemce rozhodnutí se může odvolat proti stanovenému penále, pokud se domnívá, že penále nebylo stanoveno v souladu se zákonem. Odvolání musí být podáno do 30 dní od doručení příslušného rozhodnutí.

Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí pokuty za nesplnění povinností související s kontrolním hlášením. O promíjení musí být požádáno do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit tuto pokutu. Řízení o promíjení se zahajuje na základě podané žádosti s příslušnými náležitostmi. Při přípravě žádosti je nezbytné nastudovat si příslušný pokyn k promíjení.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2022, čj. 8 Afs 41/2021-38

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2022, čj. 6 Afs 183/2021-41

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2022, čj. 10 Afs 314/2020-50

Článek rozebírá problematiku institutu započtení v průběhu insolvenčního řízení ve vazbě k insolvenčnímu věřiteli, kterým je správce daně. Je v něm pojednáno o faktických limitech jeho aplikace ve vazbě na správu daní a samotnou pozici správce daně v tomto řízení. Kromě již uvedeného se článek pokouší zodpovědět otázku, nakolik je zmíněný správce daně v rámci insolvenčního řízení VIP věřitelem a do jaké míry k tomu během času přispěla jak právní úprava, tak i judikatura správních soudů. Právě vývoji judikatury správních soudů pro tuto oblast práva v kontextu s výsledky legislativního procesu je věnována zvýšená pozornost. Nezbytnou součástí článku je i celkové zhodnocení existujícího stavu spolu s hledáním odpovědi na otázku, zda správci daní při zohlednění platné právní úpravy a účelů a cílů insolvenčního a daňového řízení postupují vždy zcela racionálně.

Na stránkách MF byl uveřejněn Finanční zpravodaj č. 15/2022 ze dne 2. prosince 2022, který obsahuje pokyn č. GFŘ-D-58 k promíjení příslušenství daně.