Daňová kontrola, postup k odstranění pochybností - strana 3

Není to tak dávno, kdy jsem v rámci své pracovní náplně prováděl mnoho místních šetření v rámci vyhledávací činnosti při správě daní. Postupem času jsem získal i zkušenosti z realizovaných daňových kontrol (se zaměřením na DPH). Měl jsem tedy za to, že dokážu i lidem nezasvěceným v daňové teorii jednoduše vysvětlit, jaký je rozdíl mezi místním šetřením a daňovou kontrolou. Z tohoto omylu jsem byl vyveden po řadě rozsudků Nejvyššího správního soudu, které se zabývaly tím, co je a co již není možné chápat pod termínem „mapování terénu“, čímž se má na mysli sběr podkladových informací. Tento článek si neklade za cíl obsáhle vysvětlit všechny okolnosti této problematiky, naopak se snaží navázat na „zmapované“ judikaturní větve, které jsou zpracovány v článku Tomáše Rozehnala s názvem „Místní šetření jako zastřený kontrolní postup?“ 1) , a dále je v souvislostech rozvést.

Pokud krajský soud prohlásil zahájení a vedení kontroly za nezákonný zásah z důvodu absence výzvy k podání dodatečného daňového přiznání dle § 145 odst. 2 daňového řádu a vedení takové kontroly zakázal, nelze další postup správce daně spočívající ve vydání této výzvy a následném zahájení daňové kontroly považovat za opakovanou daňovou kontrolu ve smyslu § 85 odst. 5 daňového řádu ve znění do 31. 12. 2020.

Nelze souhlasit ani s výtkou, že krajský soud vytvořil jakousi výjimku z § 77 daňového řádu (bod 15 kasační stížnosti). Krajský soud pouze uvedl, že úřední osoba nemůže být automaticky podjatá jen proto, že v řízení pochybila a za její chybu může být odpovědný stát, který by vůči ní mohl uplatnit regresní nárok. NSS s tímto závěrem souhlasí. Vždy je třeba zkoumat skutečný poměr úřední osoby k daňovému subjektu nebo k předmětu daně [§ 77 odst. 1 písm. c) daňového řádu ], nikoli automaticky vylučovat úřední osoby podle toho, zda daňový subjekt uspěje či neuspěje se zásahovou žalobou proti jejich postupu při správě daní. Jednotlivé pochybení úřední osoby, byť by třebas i bylo důvodem pro odpovědnost státu za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci, není bez dalšího důvodem pro její vyloučení z daňové kontroly. K této okolnosti zpravidla musí přistoupit další konkrétní skutečnosti.

Z žádného ustanovení daňového řádu přitom neplyne správci daně povinnost reagovat na vyjádření daňového subjektu samostatným úkonem v případě, kdy jej toto vyjádření nevede k přehodnocení kontrolních zjištění. Z hlediska základních zásad spravedlivého procesu je totiž zcela dostatečné, když správce daně námitky daňového subjektu vypořádá až v samotné zprávě o daňové kontrole. Smyslem seznámení s výsledky kontrolních zjištění není rozmělnit vypořádání námitek do více samostatných úkonů činěných v různých fázích daňového řízení, nýbrž pouze řádné informování daňového subjektu o průběhu daňového řízení tak, aby byl seznámen se vším, co správce daně považuje za relevantní, a měl tak možnost vznést konkrétní námitky v dostatečné době před vydáním konečného rozhodnutí. Pokud však na základě těchto námitek nepřistoupí správce daně k dalšímu dokazování či k přehodnocení svých dřívějších závěrů, lze mít za zcela postačující, pokud je vypořádá až v samotné zprávě o daňové kontrole.

Rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu 4 Afs 264/2018-85 , ve věci HUL HO, s. r. o, ze dne 26. května 2022, který rozhodl, že doručení fikcí do datové schránky dle daňového řádu může nastat jenom v pracovní den.

Máme s. r. o. FÚ nám kontroluje daň z příjmů za rok 2020, chce nám vyloučit z daňových nákladů 10 000 Kč. Zapomněli jsme do roku 2020 zaúčtovat elektřinu v sídle firmy za celkem 15 000 Kč, můžeme FÚ navrhnout zápočet elektřiny s „doměrkem“? Fakturu za elektřinu bychom zaúčtovali do r. 2022 MD 426/D 321 a MD 321/D 365. 

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2021, čj. 4 Afs 361/2021-31

Hlavním závěrem daňové kontroly tedy musí být zjištění, zda lze či nelze stanovit daň prostřednictvím dokazování.

Možnost zákonným způsobem pravomocně stanovit daň je limitována prekluzivní lhůtou stanovenou primárně v § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Účelem lhůty je nastolit stav právní jistoty ohledně nejzazšího okamžiku, ke kterému může být stanovena daň. Lhůta v podstatě nutí správce daně konat. V základu je tříletá, ale podle současné právní úpravy může být prodloužena až na deset let. Daňový řád stanoví pravidla pro určení jejího počátku a konce, přičemž s některými úkony spojuje i možnost jejího přerušení, prodloužení a stavění. Otázka běhu lhůty pro stanovení daně a jejího možného marného uplynutí pak vždy alespoň implicitně předchází posouzení ostatních otázek významných pro stanovení daně. Marné uplynutí lhůty pro stanovení daně předtím, než byla daň pravomocně stanovena, zároveň patří mezi vady, ke kterým soudy při přezkumu rozhodnutí o stanovení daně přihlíží z moci úřední, tedy bez ohledu na uplatnění souvisejícího žalobního bodu. Právě s ohledem na význam plynutí času pro celé daňové řízení považujeme za zásadní, aby pravidla pro počítání času byla vykládána konzistentně a předvídatelným způsobem. Mělo by se jednat o jakýsi základ, na kterém by měla panovat shoda a který by měl obsahovat naprosté minimum sporných bodů. Podle našeho názoru má však současná situace k popsanému ideálu daleko. Cílem tohoto článku je analyzovat tři vybrané případy, ve kterých spatřujeme při aplikaci pravidel pro počítání běhu lhůty pro stanovení daně největší kontroverze, a případně nabídnout alternativní řešení daných případů.

Uplynuly již čtyři roky od vydání článku, kde jsem se zabýval vztahem mezi výzvou k podání dodatečného daňového tvrzení a zahájením daňové kontroly. 1) Tehdy jsem poukázal na nejednoznačnosti, které v dané otázce přinášela judikatura. Byť by si článek, s ohledem na plynutí času, zasloužil pokračování, budu se věnovat oblasti jiné, avšak velmi podobné. Tím je vztah místního šetření a daňové kontroly, resp. kontrolních postupů obecně. Domnívám se, že i tento vztah je poznamenám překotným judikaturním vývojem. Problematickým spatřuji jak definování rozlišovací linie mezi místním šetřením a daňovou kontrolou, tak posouzení následků v případě překročení této linie.

Jednou z oblastí, ve které dochází ke zkombinování daní a práva v praxi, je daňová kontrola. Během ní daňové subjekty předkládají celou řadu důkazních prostředků, kterými se snaží správce daně přesvědčit, že základ daně, který tvrdí ve svém daňovém přiznání, byl stanoven v souladu se zákonem o daních z příjmu (zákon č. 586/1992 Sb. , ve znění pozdějších předpisů, dále také jen zkráceně „ZDP “). Pokud běžně dostupné důkazní prostředky správce daně nepřesvědčí, sahají daňové subjekty poměrně často ke znaleckým posudkům, kterými se svá tvrzení snaží prokázat. Znalecké posudky by obecně měly představovat jeden z nejprůkaznějších důkazních prostředků. Jeho kvalita by měla být zaručena konkrétním znalcem, který posudek vypracoval.

Zásada jednání v dobré víře je jedním ze základních právních principů. Takovému jednání proto přísluší významná ochrana. V daňové oblasti je v dobré víře ten (daňový subjekt), který může vzhledem ke konkrétním okolnostem být důvodně přesvědčen o oprávněnosti (zákonnosti) svého jednání, zejména pak o oprávněnosti údajů ve svém daňovém přiznání a dalších svých daňových tvrzeních. Jedná-li tedy daňový subjekt správně (tj. souladně se smyslem a účelem hmotného a procesního daňového práva) nebo v omluvitelném omylu, tj. chybově nebo se neorientuje v často komplikovaném hmotném daňovém právu, nejedná se o porušení zásady jednání v dobré víře. Daně již ze své povahy (zde má autor na mysli zejména povahu daně jako povinného finančního odvodu do veřejného rozpočtu, když protihodnota, kterou každý daňový subjekt z veřejného rozpočtu získává – například dopravní infrastruktura, školství, zdravotnictví, vnitřní a vnější bezpečnost apod. – není bezprostředně hmatatelná či kvantifikovatelná a daňový subjekt ji v okamžiku platby odvodu nevnímá) nutně svádí k účelovému jednání směřujícímu k umělé redukci vlastní daňové povinnosti. Zásada jednání v dobré víře se tak v rozhodovací činnosti správce daně explicitně objevuje nejen v oblasti řešení řetězcových podvodů na dani z přidané hodnoty (karuselové podvody, akviziční podvody, tuzemské řetězcové podvody), ale také v oblasti oprav základu daně a daně či při rozhodování o prominutí příslušenství daně, a to jednoduše proto, že tuto zásadu je třeba vnímat jako univerzální pravidlo.

Stěžovatelka tak pořídila ojetý automobil, jehož cena převyšovala cenu tohoto vozu jako zcela nového vozidla o zhruba 1 mil. Kč. Již tato skutečnost je naprosto zarážející, neboť cena vozu logicky s jeho opotřebením klesá. Přestože původní cenu vozu nemusela stěžovatelka znát, bylo jen a pouze na ní, aby si skutečnost, zda kupní cena odpovídá ceně obvyklé, ověřila na základě průzkumu trhu před tím, než spornou transakci realizovala. Již obecným prověřením nabídek např. na internetu mohla stěžovatelka zjistit, že ceny těchto vozů se pohybují v rozmezí cca 2–2,5 mil. Kč, jak uvedl a do správního spisu doložil správce daně.

Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 10. října 2012 čj. 1 Ans 10/2012-52 , č. 2729/2017 Sb. NSS, postup k odstranění pochybností má sloužit „především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených“, nikoli „k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3). Pro účely užití postupu k odstranění pochybností se tato ‚výhoda‘ delšího běhu lhůt ke stanovení daně pro správce daně neodrazí.“ Zásadní rozdíl mezi postupem k odstranění pochybností a daňovou kontrolou je v rozsahu oprávnění správce daně. V rámci postupu k odstranění pochybností je správce daně oprávněn toliko žádat od daňového subjektu doložení určitých skutečností, v daňové kontrole je může zjišťovat vlastními postupy, a to i v rámci právní sféry daňového subjektu proti jeho vůli (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. července 2008 čj. 9 Afs 110/2007-102 , 104, č. 1729/2008 Sb. NSS ). Vzhledem k invazivnější povaze daňové kontroly je navíc obecně vhodné nejprve zahájit postup k odstranění pochybností a teprve ukáže-li se, že v jeho rámci nelze pochybnosti správce daně o správnosti, průkaznosti či úplnosti údajů uvedených v daňovém přiznání rozptýlit, překlopit jej do daňové kontroly (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. července 2010 čj. 5 Afs 92/2008-147 , č. 2137/2010 Sb. NSS ); volba postupu je nicméně na úvaze správce daně (viz výše citovaný rozsudek čj. 1 Ans 10/2012-52 ). Tato volba je omezena především tím, že postup k odstranění pochybností nelze na rozdíl od daňové kontroly použít pro namátkové prošetření tvrzení daňového subjektu (například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. září 2014 čj. 1 Afs 107/2014-26 , č. 3175/2015 Sb. NSS ). Z výše citovaného § 90 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že v rámci postupu k odstranění pochybností lze vydat rozhodnutí o stanovení daně (platební výměr), pokud nedošlo k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně. Stanovit daň v rámci postupu k odstranění pochybností tedy lze jen v případě, že daňový subjekt neunese své důkazní břemeno (§ 92 odst. 3 daňového řádu ). Případné zjišťování podvodu na DPH však předpokládá, že daňový subjekt unesl důkazní břemeno ve vztahu k existenci zdanitelných plnění a ke skutečnostem, které uvedl ve svém daňovém přiznání. Účast daňového subjektu na daňovém podvodu prokazuje správce daně, na daňový subjekt nelze přenášet ani důkazní břemeno k vyvrácení zjištění správce daně o existenci podvodu na DPH a účasti daňového subjektu na něm (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. října 2016 čj. 6 Afs 170/2016-30 ). Postup k odstranění pochybností tedy není konstruován pro odepření daňového odpočtu na základě zjištěného podvodu na DPH (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. listopadu 2019 čj. 6 Afs 136/2019-47 ).

…obchodování žalobkyně za obdobných podmínek i s dalšími dodavateli není bezvýznamné z hlediska posouzení její dobré víry a případného zapojení do daňových podvodů.

Pozdější rozdělení původní komplexní dodávky, z níž se nakonec uskutečnila jen část, na dvě oddělené složky (jednu uskutečněnou a druhou neuskutečněnou), a tedy vlastně dvě plnění, je umělé a neodpovídá realitě tohoto obchodního případu. Právně není (z pohledu § 42 a § 43 zákona o DPH ) tolik podstatné, zda předmět dodávky přešel do dispozice odběratele, ale později zase fyzicky putoval zpět k dodavateli – nebo zda marně čekal u dodavatele a odběratel se nakonec rozhodl jej fyzicky ani nepřevzít. Důležité je, že stěžovatelka coby dodavatelka dala původním daňovým dokladem najevo vůli dodat IT vybavení vývojového centra podle smlouvy. Dodávka se částečně uskutečnila (virtualizační systém byl dodán), čímž se uskutečnilo i zdanitelné plnění. Plátce opraví základ a výši daně podle § 42 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, v situaci, kdy se až po uskutečnění plnění (aspoň částečném) změnily podmínky obchodního vztahu, a tedy i původně sjednaná výše úplaty (typicky při vrácení zboží, nedodržení sjednaných podmínek, odstoupení od smlouvy). Naproti tomu oprava výše daně podle § 43 tohoto zákona se uplatní v případech, kdy plátce pochybil už při vystavování původního dokladu (např. chybným určením předmětu, základu či sazby daně nebo vyfakturováním nesprávnému odběrateli).

Následující příspěvek se zabývá jednou z nejdiskutovanějších částí velké novely daňového řádu 2021, kterou je oblast zahájení daňové kontroly. Od 1. 1. 2021 bude daňová kontrola zahájena doručením „oznámení o zahájení daňové kontroly“. Jedná se v praxi ale skutečně o tak zásadní změnu? 1) Dne 1. 1. 2021 vstoupí v účinnost největší změna zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, od jeho schválení v roce 2009. Zákonodárce tak „uctí“ 10leté výročí účinnosti tohoto právního předpisu (původní znění vešlo v účinnost dne 1. 1. 2011).

Jinými slovy, i v případě vyžádání menšího množství podkladů (než celého účetnictví) a kontrolování menšího rozsahu okolností (než jen všech aspektů daňové povinnosti) může za splnění podmínek akcentovaných rozsudkem sp. zn. 4 Afs 14/2017 (a zprostředkovaně rozsudkem sp. zn. 1 Afs 70/2004 ) dojít k překročení mezí vyhledávací činnosti a místního šetření. Bude tak tomu v těch situacích, kdy správce daně namísto pouhého zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“ provádí ve své podstatě již zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti (viz výše). Krajský soud tedy pochybil, odmítl-li tvrzení stěžovatelky stran nesprávného využití institutu místního šetření pouze s poukazem na to, že po stěžovatelce nebylo správcem daně požadováno kompletní účetnictví (a toto nebylo kontrolováno ve vztahu k její celkové daňové povinnosti). Namísto tohoto povšechného závěru se krajský soud měl nastalou situací komplexně zabývat z pohledu právní úpravy a související judikatury. Měl se tedy zabývat tím, zda žalovaný pouze zjišťoval a vyhledával podkladové informace a důkazní prostředky, či zda již fakticky zjišťoval a ověřoval oprávněnost stěžovatelkou uplatněného odpočtu na výzkum a vývoj.

Daňová kontrola je zajisté vždy vážným zásahem do života daňového subjektu. Nabytím účinnosti novely zákona č. 280/2009 Sb. , daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “) dne 1. 1. 2021 dochází k podstatným změnám kontrolních postupů s cílem celý proces zpřehlednit a zjednodušit.

Následující příspěvek se zabývá jednou z nejdiskutovanějších částí velké novely daňového řádu 2021, kterou je oblast zahájení daňové kontroly. Od 1. 1. 2021 bude daňová kontrola zahájena doručením „oznámení o zahájení daňové kontroly“. Jedná se v praxi ale skutečně o tak zásadní změnu? 1)