D-130 Uplatňování daně z přidané hodnoty u finančních činností

Schválený:
D-130
POKYN
Uplatňování daně z přidané hodnoty u finančních činností
Referent: Ing. Červená,
tel. 2454 2560
Č.j.: 181/77 285/95
ze dne 28. prosince 1995
Uplatňování daně z přidané hodnoty u finančních činností se řídí zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen zákon). Tento pokyn upravuje specifika uplatňování daně z přidané hodnoty u finančních činností, přičemž vychází ze znění zákona účinného od 1. 1. 1995, které až na jedinou výjimku (§ 28 odst. 2, písm. k) zůstává nezměněné i po novele účinné od 1. 1. 1996.
Obecné zásady
Zákon rozděluje finanční činnosti na dvě skupiny. První skupina zahrnuje finanční činnosti, jejichž uskutečňování je zdanitelným plněním osvobozeným od daně vždy (§ 28odst. 1 zákona). Ve druhé skupině (§ 28 odst. 2 zákona) jsou uvedeny finanční činnosti, jejichž uskutečňování je v závislosti na splnění stanovených podmínek buď činností osvobozenou od daně anebo činností, která není zdanitelným plněním. U činností osvobozených od daně i u činností, které nejsou zdanitelným plněním, se shodně neuplatňuje daň na výstupu, jejich rozšíření má však význam pro účely stanovení nároku plátce na odpočet daně na vstupu (uskutečňuje-li plátce zdanitelná plnění osvobozená od daně podle § 25 zákona, musí podle § 20 zákona krátit nárok na odpočet).
Činnosti uvedené v § 28 odst. 2 zákona jsou osvobozeny od daně podle § 25 v případě, že jsou uskutečňovány finanční institucí. Finanční institucí je subjekt vyjmenovaný v § 28 odst. 4 zákona a dále plátce, jehož výnosy popř. příjmy z finančních činností uvedených jak v odstavci 1 tak v odstavci 2 v kalendářním roce překročí jeden z limitů stanovených v § 28 odst. 5 zákona: částku Kč 10 000 000 nebo 10 % podíl příjmů nebo výnosů snížených o příjmy nebo výnosy z prodeje odpisovaného hmotného i nehmotného majetku.
Poskytování dalších služeb v souvislosti s uskutečňováním osvobozených zdanitelných plnění (např. poradenství, poskytování potřebného software), jestliže úhrada za tyto související služby vstupuje do kalkulace úhrady za uskutečněné osvobozené zdanitelné plnění, se samostatně nezdaňuje, protože je součástí osvobozeného zdanitelného plnění. Jedná se o i případy, kdy hrazení souvisejících služeb je provedeno formou záloh a následným vyúčtováním v rámci poplatku za osvobozené služby apod. Jestliže jsou tyto služby zákazníkovi poskytovány a účtovány k úhradě samostatně, je třeba uplatnit příslušnou sazbu daně dle § 16 zákona.
Částkou, která se zahrnuje do jmenovatele koeficientu pro účely krácení nároku na odpočet daně na vstupu dle § 20 zákona (a tedy i po zahrnutí do ř. 31 daňového přiznání), je u osvobozených zdanitelných plnění výnos u plátců s podvojným účetnictvím popř. příjem u plátců s jednoduchým účetnictvím popř. příjem u plátců s jednoduchým účetnictvím z těchto plnění podle platné metodiky účetnictví (nikoliv hospodářský výsledek).
Vypořádání nároku na odpočet z titulu uskutečňování finančních činností uvedených v § 28 odst. 2 zákona je plátce, který není finanční institucí vyjmenovanou v § 28 odst. 4 zákona, povinen provést (tj. zahrnout výnosy popř. příjmy z těchto činností do osvobozených plnění, ř. 31 daňového přiznání) při vypořádání nároku na odpočet za celý kalendářní rok v posledním daňovém přiznání za tento rok. Zařazení plátce mezi finanční instituce dle ustanovení § 28 odst. 5 zákona platí jen pro kalendářní rok, v němž tento překročí uvedený limit.
Vypořádání podle § 28 odst. 5 zákona se poprvé provede až za období roku 1995, neboť vychází z definic a ustanovení, které nabyly účinnosti na základě novely zákona o DPH č. 258/1994 účinné od 1. 1. 1995 (v zákoně o DPH účinném před tímto datem se pojem "finanční instituce" nevyskytuje).
Jednotlivé finanční činnosti
A.
Osvobozené od daně vždy
1. Zprostředkování obchodu s cennými papíry nebo devizovými prostředky (zejména na základě smlouvy o zprostředkování podle § 642 a násl. obchodního zákoníku) je osvobozeno od daně podle § 25 vždy, bez ohledu na to, na základě jakého typu smlouvy a kým je uskutečňováno. Za zprostředkování popř. obstarání emise cenných papírů. Příjmem či výnosem z tohoto osvobozeného plnění je odměna (provize) zprostředkovatele.
2. Obhospodařování cenných papírů klienty na jeho účet se rozumí portfolio management, obhospodařování majetku investičního nebo podílového fondu investiční společností nebo podílového fondu investiční společností apod. Příjmem či výnosem u těchto činností je sjednána odměna (provize).
Úschova uložení cenných papírů dle §§ 34 a 37 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, nelze považovat za obhospodařování cenných papírů klienta na jeho účet. Jde o služby, u kterých je třeba uplatnit sazbu daně dle § 16 zákona o DPH.
3. Směnárenskou činností se rozumí nákup devizových prostředků za českou měnu. Příjmem či výnosem z tohoto osvobozeného plnění je rozdíl mezi částkou, kterou směnárna obdrží od devizové banky popř. ČNB za jí odprodané devizové prostředky a částkou vyplacenou směnárnou při nákupu deviz zákazníkům. Prodej devizových prostředků je od daně také osvobozen, a to podle § 28 odst. 2 písm. h) (Obchodování s devizovými hodnotami - bod 13a) tohoto pokynu).
4. Operace týkající se peněz představují např. výměnu poškozených bankovek, výměnu mincí za bankovky a naopak, prodej valut. Výnosem je odměna resp. provize za tyto činnosti.
5. Dodáním zlata České národní bance se rozumí dodání zlatých mincí a zlata ve slitcích světově obchodovatelných, jehož ryzost je zaručena k tomuto účelu světově uznávanou právnickou osobou, otiskem její značky nebo připojeným osvědčením. Příjmem či výnosem z tohoto osvobozeného plnění je sjednána cena za dodávku zlata.
B.
Osvobozené, jsou-li uskutečňovány finanční institucí (postup pro finanční instituce)
6. Poskytování úvěrů se rozumí poskytování úvěrů a půjček bankami i poskytování úvěrů a peněžních půjček nebankovními subjekty. Příjmem popř. výnosem za osvobozená zdanitelná plnění je v tomto případě sjednaný poplatek a úrok.
Jsou-li úvěry jištěny zástavami, realizace zástavy není zdanitelným plněním ve smyslu § 2 zákona. Zdanitelným plněním, u kterého je třeba uplatnit DPH dle zákona, je prodej zastaveného majetku (netýká se prodeje pozemků, který není zdanitelným plněním).
7. Investováním do cenných papírů na vlastní účet se rozumí prodej nakoupených cenných papírů osobou, která neprovádí obchodování s cennými papíry ve smyslu § 8 odst. 1 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech (tj. podnikání ve smyslu § 2 obchodního zákoníku, jehož předmětem je koupě nebo prodej cenného papíru anebo obstarání koupě nebo prodeje cenného papíru). Do této kategorie spadají prodeje cenných papírů, které nebyly pořízeny za účelem jejich dalšího prodeje, ale jako investice. Obchodování s cennými papíry ve smyslu zákona o cenných papírech a prodej cenných papírů pořízených za účelem dalšího prodeje se považuje za obchodování s cennými papíry (viz bod 13 písm. c) tohoto pokynu).
U nebankovních subjektů je příjmem či výnosem z tohoto plnění tržba za realizovaný prodej cenného papíru. U bank je v případě prodeje cenných papírů charakteru majetkových účastí výnosem z tohoto plnění tržba za realizovaný prodej těchto cenných papírů, u ostatních cenných papírů je výnosem částka připsaná na běžný účet banky.
8. Platebním stykem a zúčtováním se rozumí např. bankovní poplatky za vedení účtů, za převody částek mezi účty apod. Výnosem z tohoto plnění je odměna za provedenou službu.
9. U vydávání platebních prostředků, např. platebních karet, cestovních šeků (netýká se různých klubových, rabatních apod. karet, které opravňují zákazníka k nákupu se slevou a neslouží jako platební prostředek) je příjmem či výnosem tohoto platebního prostředku, popřípadě i jeho duplikátu.
Úhrady za provozování platebních karet jsou také od daně osvobozeny - platební styk a zúčtování.
10. Poskytování bankovních záruk je osvobozeno od daně v návaznosti na § 313 obch. zákoníku. Příjmem či výnosem z této činnosti je sjednaný úrok a poplatek za uskutečněné platby ze záruk, popřípadě poskytnutí úvěru. Osvobození se netýká poskytování záruk nebankovním subjektem; v tomto případě se uplatní sazba daně 5 % (SKP 65.22.10).
11. Otvírání akreditivu je osvobozeno v návaznosti na § 682 obchodního zákoníku a týká se pouze bankovních subjektů. Výnosem z této činnosti je poplatek účtovaný zákazníkovi za tuto službu.
12. Obstarávání inkasa se týká bank, clearingových středisek apod. Příjmem či výnosem z tohoto plnění je poplatek inkasovaný za tuto službu.
13. Obchodování na vlastní účet nebo na účet klienta:
a) devizovými hodnotami
b) v oblasti termínovaných obchodů
c) s převoditelnými cennými papíry
ad a) Obchodováním na vlastní účet nebo na účet klienta: s devizovými hodnotami se rozumí obchod s devizovými hodnotami ve smyslu § 1 devizového zákona (od 1.10.1995 zákona č. 219/1995 Sb., před tímto datem zákona č. 528/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Výnosem se rozumí výnosy z devizových operací ve smyslu platné metodiky účetnictví pro banky.
ad b) V případě obchodování na vlastní účet nebo na účet klienta v oblasti termínovaných obchodů a opcí včetně kurzových a úrokových obchodů se výnosem rozumí výnosy z ostatních bankovních operací ve smyslu platné metodiky účetnictví pro banky.
ad c) Obchodováním s převoditelnými cennými papíry se podle § 8 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, rozumí podnikání (§ 2 obchodního zákoníku), jehož předmětem je koupě nebo prodej cenného papíru. U obchodování na účet klienta je u obchodníka s cennými papíry příjmem či výnosem sjednaná provize za tuto službu. Současně s uskutečněním obchodu na účet klienta dochází např. u prodeje cenných papírů k uskutečnění osvobozeného zdanitelného plnění i u klienta, pro kterého je obchod uskutečňován, (obchodování s cennými papíry nebo investování do cenných papírů).
Při obchodování s cennými papíry na vlastní účet je příjmem či výnosem u nebankovních subjektů tržba za realizovaný prodej cenného papíru. U bank je v případě prodeje cenných papírů charakteru majetkových účastí výnosem z tohoto plnění tržba za realizovaný prodej těchto cenných papírů, u ostatních cenných papírů je výnosem částka připsaná na běžný účet banky.
14. Prodej pohledávek nakoupených od jiných subjektů finančních institucí ve smyslu § 28 odst. 5 zákona je osvobozeným zdanitelným plněním pouze v případě nakoupených pohledávek (převzatých do majetku) od jiného subjektu. Příjmem či výnosem z prodeje pohledávek se rozumí tržba za realizovaný prodej pohledávek.
15. Zprostředkování spoření se týká všech druhů spoření, zahrnuje i zprostředkování přijetí termínovaného vkladu, příjmem či výnosem z této činnosti je provize zprostředkovatele.
16. Správa investičního fondu investiční společností je osvobozena v návaznosti na zvláštní předpis (zákon č. 248/1992 Sb., o investičních fondech, investičních společnostech, ve znění pozdějších předpisů). Investičním fondem se rozumí sjednaná odměna za správu fondu prováděnou v rozsahu stanoveném zákonem. Do § 28 zákona o DPH byla tato položka doplněna novelou účinnou od 1. 1. 1996.
C.
Finanční činnosti neuvedené v § 28 zákona a některé další otázky
16. Úroky z vkladů, z běžných účtů apod. se nezahrnují do příjmů či výnosů za osvobozená plnění, neboť nejsou považovány za zdanitelné plnění (nejde o úroky plynoucí na základě smlouvy o úvěru nebo o půjčce dle ustanovení obchodního resp. občanského zákoníku).
17. Provádění zápočtových operací
a) Zápočty pohledávek a závazků jiných subjektů za smluvní odměnu jsou zdanitelným plněním podléhajícím sazbě daně 22 % (SKP 74.84.12).
b) Prodej vlastních pohledávek není zdanitelným plněním ve smyslu zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
18. Přijaté dividendy a úroky z cenných papírů nejsou zdanitelným plněním a dani z přidané hodnoty nepodléhají. Jde o příjem podléhající dani z příjmů (podíl na zisku společnosti).
19. Kurzové zisky z běžných účetních operací nejsou zdanitelným plněním ve smyslu § 2 zákona o DPH.
20. Emise cenných papírů není zdanitelným plněním ve smyslu § 2 zákona o DPH. Prodej vlastních cenných papírů, které byly emitentem zpětně odkoupeny, je zdanitelným plněním osvobozeným od daně (investování nebo obchodování s cennými papíry (viz výše.)
Výklad uvedený v tomto metodickém pokynu je platný pro uplatňování daně z přidané hodnoty u finančních činností jak v roce 1995, tak i roce 1996.
I. Náměstek ministra financí:
Ing. Klak, v.r.