D-163
POKYN
Ministerstvo financí
o uplatňování daně z přidané hodnoty ve výstavbě
Č.j. 181/84 698/1997
V Praze dne 6.ledna 1998
Vyřizuje: Ing. Paikert l.2290
Pro uplatňování daně z přidané hodnoty ve výstavbě
a stavebnictví se vychází z jednotlivých ustanovení zákona č.
588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů
(dále jen "zákona"). V tomto metodickém pokynu jsou vymezeny pouze
otázky vyplývající ze specifického postavení výstavby
a stavebnictví, které se odrážejí i v systému uplatňování daně
z přidané hodnoty.
Předmětem daně je podle zákona také dodání staveb,
nedokončených staveb, stavebních objektů - stavebních děl,
stavebních prací a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně
vlastnického práva nebo práva hospodaření. Nemovitostmi jsou podle
§ 119 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění
pozdějších předpisů, pozemky a stavby spojené se zemí pevným
základem. Převod pozemků není přitom považován za zdanitelné
plnění a není tedy ani předmětem této daně.
Zdaňován je pouze převod staveb nebo nedokončených staveb nebo
částí staveb uskutečněných do dvou let po kolaudaci nebo nabytí ve
smyslu § 30 zákona. Za nedokončenou stavbu je v případě nadzemních
staveb považována teprve taková stavba, kdy je zřejmá stavební
dispozice z 1. nadzemního podlaží stavby. Převod ostatních staveb
je osvobozen od daňové povinnosti. Stejným způsobem se postupuje
i u staveb, které nejsou spojeny se zemí pevným základem.
Stavba zahrnuje podle stavebního zákona a předpisů, kterými se
tento zákon provádí (vyhláška č. 85/1976 Sb. o podrobnější úpravě
územního řízení a stavebního řádu ...), část stavební (stavební
objekty - stavební díla) a část technologickou (provozní soubory).
Převažující hmotný rozsah stavební části tvoří stavební díla,
převažující část technologické části tvoří provozní celky
a soubory. Pro realizaci stavebního díla je zapotřebí stavebních
prací a montážních prací včetně materiálů, konstrukcí, výrobků,
strojů a zařízení, které se těmito pracemi do stavby jako jejich
součást zabudují nebo zamontují.
Součástí staveb (stavebních děl a provozních souborů) nejsou
předměty vnitřního vybavení, které nevyžadují zabudování nebo
montáž (např. obrazy, stroje a zařízení nevyžadující montáž,
mobilní provozní a technické vybavení včetně ledniček, praček,
myček nádobí a pod.,pokud nejsou konstrukčně určeny k zabudování
tzn.,že jejich povrchová úprava nedává předpoklad jejich umístění
ve volném prostoru).
Třídění stavebních prací a stavebních děl je dáno oddíly 45
a 46 Standardní klasifikace produkce (dále jen SKP), podle
Opatření ČSÚ č.j. 1174/1993-3O10 k zavedení SKP.
Předmětem klasifikování v oddílu 45 SKP jsou dodávané stavební
práce, tj.stavební práce, resp. soubor stavebních prací, popř.
konstrukcí, které jsou prováděny při výstavbě nových stavebních
děl (budov, inženýrských děl), při jejich rozšíření,
rekonstrukcích nebo modernizacích, tj. stavebních úpravách,
opravách a údržbě.
Stavební práce jsou zpravidla předmětem dodávky realizované na
základě smluvního vztahu mezi dodavatelem stavebních prací
a odběratelem (investorem), popř. mezi subdodavatelem
(specializovaným stavebním podnikem) a hlavním dodavatelem
stavebních prací.
Předmětem klasifikace oddílu 46 SKP jsou prostorově ucelená
stavební díla s takovým vybavením, aby mohla samostatně plnit
funkce, ke kterým jsou určena. Stavební díla mají charakter
finálních produktů odvětví stavební výroby a po svém předání do
užívání představují hmotný nemovitý majetek ( s výjimkou některých
stavebních děl např. důlních a vodních, která představují hmotný
investiční majetek).
Sazby daně u staveb včetně stavebních objektů, stavebních prací
a montážních prací jsou stanoveny §16 odst. 5 zákona. Dodávky
stavebních děl, jejich stavebních a technologických částí
stavebních prací a montážních prací se zdaňují sníženou sazbou,
pokud není dále uvedeno jinak.
Stavební práce jsou vždy zdaňovány sníženou sazbou daně včetně
zabudovaných materiálů, výrobků a konstrukcí (zboží) tzn., že
zboží se stane pevnou součástí stavebního díla, s výjimkou zboží
uvedeného v příloze č. 3 zákona. Přitom není rozhodující jedná-li
se o stavební práce, které se váží ke zboží dodaného dodavatelem
stavební práce nebo se váží ke zboží v majetku investora
( samostatná dodávka stavební práce).
Při dodávce stavebního díla bude uplatněna také vždy snížená
sazba daně s výjimkou dodávky zařizovacích předmětů (zboží)
uvedených v příloze č. 3 zákona.
U dodávek investičních celků bude uplatňována sazba daně podle
zařízení, které je předmětem dodávky. V případech, kdy bude
dodávka realizována včetně montáže nebo se investiční celek stává
stavebním dílem nebo součástí stavebního díla, bude uplatňována
snížená sazba DPH s výjimkou dodávek zařízení (i když jsou
součástí stavebního nebo technologického souboru), které jsou
instalovány (§ 14, odst. 15 zákona) nebo se montáží také stávají
pevnou součástí stavby, ale svým zatříděním patří do přílohy č.
3 zákona (§ 14, odst. 18 zákona).
Např. u opravy technologického potrubí, které je součástí
technologického zařízení bude uplatňována základní sazba daně, ale
u opravy parovodu (např. elektrárna - město), který je považován
za stavbu, bude uplatňována snížená sazba daně.
Při výměnách technologických zařízení pevně spojených se
stavebním dílem za technologické zařízení s jinými nebo lepšími
technickými parametry se uplatňuje snížená sazba DPH. Při
rekonstrukci a modernizaci stávajícího technologického zařízení se
jedná z hlediska klasifikace o opravu příslušného zařízení
a uplatní se sazba daně v návaznosti na přílohu č. 2 zákona.
Omezená mobilnost u některých částí investičních dodávek např.
digitální telefonní ústředna připojená ke stavbě pouze kabely,
most a kočka mostového jeřábu, výtlačný, vodící a plnící vůz
koks-baterie ap., nezařazuje tyto části zařízení mezi mobilní
provozní zařízení, u kterých je nutné uplatnit základní sazbu
daně, ale u jejich dodávky včetně montáže se také uplatní snížená
sazba, jako u zařízení, která jsou pevně spojena se stavbou.
Stavební opravy a údržba stavebních děl klasifikované podle
druhů v oddílu 45 SKP nejsou zařazeny v příloze č. 2, a proto se
u nich uplatňuje také snížená sazba daně. Materiály a zařízení
dodávané se stavební opravou, včetně výměny, pokud jsou součástí
stavby, se zdaňují stejnou sazbou jako oprava, tedy sníženou
sazbou, s výjimkou zařízení (zboží) uvedeného v příloze č.3
zákona. (Např. oprava stropního zářivkového tělesa formou výměny,
kde u montáže a demontáže bude použita snížená sazba daně,
u tělesa (položka celního sazebníku č.940510 - příloha č. 3
zákona) základní tj. 22 % sazba daně. V případě opravy tělesa
formou výměny zářivkové trubice (položka cel. sazebníku 853931
- příloze č.1 zákona), bude uplatněna u celé opravy snížená sazba
daně).
Nové žáruvzdorné vyzdívky kotlů a pecí včetně oprav těchto
vyzdívek se klasifikují v kódu SKP 45.25.61 a uplatní se u nich
snížená sazba daně.
Opravy truhlářských a zámečnických výrobků pevně spojených se
stavebním dílem se zahrnují podle druhů do příslušného kódu oddílu
45 SKP a zdaňují se sníženou sazbou daně. (Např. oprava dveří
a oken včetně zasklívaní, opravy zámků, opravy vestavěného
nábytku. Není podstatné, bude-li oprava provedena na stavebním
díle nebo dílensky, bude vždy klasifikována v SKP v oddílu 45
a uplatní se u ní snížená sazba daně).
Montážní práce jsou považovány pro účely zákona o DPH za práce
výrobní povahy.
Z hlediska uplatnění správné sazby daně je nutné montážní práce
rozdělit do tří skupin:
a) montáže včetně dodávek provozních celků a souborů (strojů
a zařízení), které se montáží stávají nedílnou součástí stavby
(jsou se stavbou pevně spojeny), u kterých bude vždy uplatněna
snížená sazba daně (oddíl 45 a 46 SKP) mimo montáží uvedených
pod písm.b)
b) samostatně dodávané montáže výrobních,provozně technologických
a účelových zařízení (bez dodání zařízení, které se stane
montáží pevnou součástí stavby), u kterých bude uplatněna sazba
daně podle zařazení montáže v jednotlivých oddílech SKP ve
smyslu přílohy č. 2 zákona, tedy snížená nebo základní.
c) montáže včetně dodávek výrobních, provozně technologických
a účelových zařízení, které se montáží nestávají nedílnou
součástí, u kterých bude uplatněna sazba daně podle zařazení
montáže v jednotlivých oddílech SKP ve smyslu přílohy č. 2
zákona, tedy snížená nebo základní.
Předměty vnitřního vybavení, které jsou dodávány společně se
stavbou a nejsou s ní pevně spojeny a stroje a zařízení
nevyžadující montáž, ale jen instalaci jsou zdaňovány sazbou
platnou pro zboží, tedy většinou základní sazbou. Plátce daně,
který dodává zboží společně s jeho instalací je povinen rozdělit
základ daně zvlášť pro zboží a zvlášť pro poskytnutou službu
- instalaci. U poskytnuté služby bude uplatněna sazba daně podle
zařazení instalace v jednotlivých oddílech SKP ve smyslu přílohy
č. 2 zákona tedy základní nebo snížená. U zboží je plátce povinen
stanovit základ daně minimálně v úrovni ceny obvyklé, v daném
případě minimálně v úrovni ceny pořízení. Instalací se přitom
rozumí zapojení zboží na rozvodné sítě nebo uvedení do provozu
jiným způsobem, přičemž se nejedná o pevné zabudování zboží jako
součásti stavebního díla. (Např. kuchyňský robot, který není
připevněn kotevními šrouby k podlaze je instalován, pokud je
zapojen vidlicí do zásuvky, ale zapojení stejného robotu přes
svorkovnici (rozvaděč) je již považováno za montáž).
Stejná povinnost, rozdělit základ daně zvlášť na zboží a zvlášť
na jeho montáž, vyplývá pro plátce při dodání zboží včetně montáže
uvedeného v příloze č. 3 zákona, i když se zboží stavební prací
stává nedílnou součástí stavebního díla.
Jako dodání zboží jsou posuzovány i samostatné dodávky
stavebních materiálů, prefabrikátů, ocelových a jiných dílů strojů
a zařízení bez jejich zabudování nebo zamontování do stavebního
díla. V tomto případě se také uplatní sazba platná pro zboží, tedy
většinou základní.
Demontážní práce spojené s následnou opravou demontovaného
stroje nebo zařízení se považují za součást opravy tohoto stroje
nebo zařízení. Demontáž za účelem získání sekundární suroviny se
klasifikuje v oddílu SKP 37 (37.10.10) a uplatní se u ní snížená
sazba daně, protože tento oddíl SKP není uveden v příloze č. 2
zákona.
U demontáže zařízení pevně spojeného se stavbou, které bude
použito bez opravy k další montáži nebo instalaci, bude použita
snížená sazba daně. (Např. demontáž mostového jeřábu z jedné
výrobní haly a jeho montáž v jiné výrobní hale).
U oprav výrobních, provozně technologických a účelových zařízení
zabudovaných - pevně spojených se stavbou ( nedochází ke změně
technických parametrů, nebo k nim i dojde viz. kapitola
modernizace a rekonstrukce tohoto pokynu), a to i formou výměny
bude použita sazba daně podle zařazení těchto oprav v jednotlivých
oddílech SKP ve smyslu přílohy č. 2 zákona. (Např. samostatná
oprava kotle ústředního topení - celní sazebník 8403 se
klasifikuje v kódu SKP 28.22.90 a uplatní se u ní základní sazba
daně. Oprava ústředního vytápění včetně regulačních armatur, které
jsou součástí topného systému se klasifikuje v kódu SKP 45.33.11
a uplatní se u ní snížená sazba daně).
Činnosti nezbytné k přípravě a realizaci stavebních děl
a zajištění přípravné fáze výstavby jako jsou průzkumné
a projektové práce, geologické, geodetické a kartografické práce
včetně inženýrských prací zařazených v kódu SKP 74.2, nejsou
uvedeny v příloze č. 2, a proto se zdaňují sníženou sazbou.
Seznam zboží, u něhož musí být rozdělen při zabudován
do stavby základ daně
Číselný kód Název zboží
6303 - Záclony, závěsy (včetně draperií), rolety; krátké
záclonové nebo postelové draperie
Do této položky celního sazebníku patří:
Záclony, závěsy a opony, které se používají uvnitř oken nebo
k uzavírání výklenků, divadelních scén, interierové rolety, svislé
interiérové žaluzie z textilu , krátké záclonové draperie,
materiál v délce zpracovaný po tkaní tak, že je zjevně vhodný po
malé úpravě k proměně na hotový výrobek (např. záclonovina),
zhotovené z textilních nebo syntetických vláken.
Do této položky nepatří:
Venkovní rolety (markýzy),žaluzie zhotovené z jiného materiálu
než textilu.
7321 - Kamna, kotle s ohništěm, sporáky, krby (též s pomocnými
kotlíky k ústřednímu topení), rožně, koksové koše,
plynové vařiče, ohřívače talířů a podobné neelektrické
výrobky používané v domácnostech a jejich části
a součásti ze železa nebo oceli
Do této položky patří:
Skupina spotřebičů, které jsou konstruovány pro výrobu a využití
tepla pro prostorové vytápění, vaření a převařování, používají
tuhá, kapalná nebo plynná paliva a nesmí být schopny provozu na
úrovni přesahující požadavky domácnosti.
Jedná se o kamna, trouby, ocelové krby, plynové a olejové
radiátory, kuchyňská kamna, sporáky, pece s vlastním topným
zdrojem pro pečení, grilování a rožnění, výrobu cukrářských
výrobků a pečení chleba, kotle na praní, kamna s pomocnými kotli
pro ústřední vytápění a déle všechny železné nebo ocelové části
výše uvedených spotřebičů.
Do této položky nepatří:
Kotle ústředního topení včetně dílů těchto kotlů, topná tělesa
(radiátory) ústředního vytápění, ohřívače vzduchu a rozvaděče
horkého vzduchu včetně jejich částí; dále pece, kamna, trouby
a kotle nezpůsobilé k doplnění topnými zdroji, hořáky do pecí,
průmyslové a laboratorní pece a pícky, topné, varné, pražící,
destilační aj. stroje a zařízení jakož i jiná laboratorní
zařízení; elektrotepelná zařízení.
8516 - Elektrické průtokové nebo zásobníkové ohřívače vody
a ponorné ohřívače;elektrické přístroje pro vytápění
místností, půdy a podobné účely; elektrotepelné
přístroje pro péči o vlasy (např. vysoušeče vlasů,
vlasové kulmy, přístroje na trvalou ondulaci)
a vysoušeče rukou; žehličky; ostatní elektrotepelné
přístroje používané v domácnostech; elektrické topné
odpory jiné než čísla 8545
Do této položky patří:
Mimo výše uvedené zařízení také dvojitá soustava ohřívačů, ve
kterých je voda ohřívána buď elektricky nebo připojením k systému
jiného ohřívání, elektrodové ohřívače, elektrické akumulační
tepelné přístroje, elektrické krby, elektrické radiátory,
radiátory se vzduchovou cirkulací (konvenční systém), topné desky
vestavěné do stropu a stěn, myčky jiného než mechanického typu,
mikrovlnné trouby.
Do této položky nepatří:
Žehlící kalandry a stroje na žehlení šatstva, vestavěný nábytek
s elektricky vytápěným zařízením (vytápěné skříně).
852910 - Antény a parabolické antény všech druhů; části
a součásti vhodné k použití s nimi
Do této položky patří:
Antény všech typů, příjmové i vysílací, otočné systémy (rotátory),
anténové filtry a separátory, schránky a skříně pro uložení
přístrojů kódů 85.25 až 85.28 a rámy.
Do této položky nepatří:
Podstavce a stožáry pro antény, vysokonapěťové generátory,
morseovy klíče, části a součásti vhodné pro použití s výrobky kódů
8517 nebo 8525 až 8528, katodové trubice, anténové zesilovače
a vysokofrekvenční oscilátory.
940510 - Lustry a ostatní stropní nebo nástěnná svítidla vyjma
venkovní svítidla pro veřejné osvětlení".
Do této položky nepatří:
Zahradní a parková svítidla, svítidla se speciálním použitím např.
lampy do černých komor, lampy ke strojům (dodávané odděleně),
lampy na umělé osvětlení fotografických nebo filmařských studií,
žárovky, výbojky a zářivky (8539).
Ve většině případů bude stavební dílo dodáváno podle smlouvy
o dílo (§ 536 a násl. § 542 odst. 2 obchodního zákoníku), kdy je
zdanitelné plnění považované za uskutečněné dnem zaplacení nebo
dnem převzetí a předání díla a to tím dnem, který nastane dříve
(§ 9 odst. 1 písm. f) zákona) a v případě dílčích plnění podle
smlouvy o dílo od 1. ledna 1998 také dnem dodání dílčího plnění
uvedeným ve smlouvě o dílo.
Ustanovení § 9 odst.1 písm. f), lze ovšem využít i v případech
dílčích plnění realizovaných v souladu s podmínkami uvedenými
v příslušné smlouvě o dílo, kdy se každé dílčí plnění považuje za
samostatné zdanitelné plnění ve smyslu §9 odst.3 zákona za
podmínky, že ve smlouvě o dílo nejsou uvedeny konkrétní termíny
dodání jednotlivých dílčích plnění.
Změna ustanovení § 9 odst. 3 zákona o DPH, které se týká dílčích
plnění podle smlouvy o dílo znamená, že pokud se ve smlouvě o dílo
dohodne dodavatel s investorem na konkrétních dnech dodání dílčích
plnění, definují také tyto dny uskutečnění zdanitelného plnění bez
ohledu na skutečnost, zda dílčí plnění bylo či nebylo předáno nebo
zaplaceno a na straně dodavatele vzniká k tomuto dni také
povinnost uplatnění daně na výstupu a vystavení daňového dokladu
do zákonem stanovené lhůty.
Toto ustanovení nelze vyložit tak, že pokud nebyl splněn
konkrétní termín dodání dílčího plnění uvedený ve smlouvě o dílo,
že se zdanitelné plnění uskuteční teprve ve smyslu § 9 odst.1
písm. f) zákona o DPH, tedy zaplacením nebo předáním a převzetím
podle toho, který den nastane dříve.
Odsouhlasení zjišťovacího protokolu, resp. soupisu provedených
prací (popř.dříve používaného splátkového listu) nebo jiných
dokladů o provedení práce, které slouží ke zjištění rozsahu
provedených stavebních prací a k uvolnění a poskytnutí zálohy není
považováno za uskutečnění zdanitelného plnění, pokud není spojeno
s prokazatelným převzetím a předáním provedené práce (např.
předávacím protokolem).
Obchodní zákoník neupravuje způsob předání ani povinnost stran
sepsat o předání díla zápis. Paragraf 537 a § 554 obchodního
zákoníku mají dispozitivní charakter, což znamená, že strany mohou
dohodou upravit své vztahy jiným způsobem. Obchodní zákoník rovněž
neupravuje obsah předávacího resp. přejímacího protokolu, ani
skutečnosti, které by z něho pro případ předání díla nebo jeho
části měly taxativně vyplývat.
I zjišťovací protokol, ze kterého bude zřejmé, že dodavatel
předal a investor převzal protokolem zjištěné "práce", může plnit
funkci předání a převzetí a tedy definovat datum uskutečnění
zdanitelného plnění ve smyslu § 9 odst. 1, písm. f) zákona o DPH.
Funkci daňového dokladu plní dokument, který má náležitosti
podle § 12 zákona o DPH, tedy např. i faktura. Zdanitelné plnění
(a jak vyplývá z výše uvedeného od 1.1.1998 i dílčí zdanitelné
plnění podle smlouvy o dílo je-li plněno podle § 9 odst.1
písm.f)), pokud není předáno a převzato, se uskuteční zaplacením.
To znamená, že "fakturace" probíhá ve dvou krocích:
1) Vystavena faktura (účetní doklad) cena včetně DPH za provedené
např. zjišťovacím protokolem odsouhlasené práce a teprve po
zaplacení této faktury,
2) zaslání daňového dokladu s rozdělením ceny na základ a DPH.
Pokud definuje den uskutečnění zdanitelného plnění den zaplacení
(tzn., že dílo resp. jeho část nebylo dosud předáno a převzato
a u dílčího plnění nebyl dohodnut konkrétní termín dodání ve
smlouvě o dílo), jedná se až o den, kdy je zaplacena celá sjednaná
částka díla nebo dílčího plnění. Přijetí částečné platby, která je
nižší, než fakturovaná částka, je považováno pouze za přijetí
platby (částečné úhrady - nikoli zaplacení) a nedefinuje
uskutečnění zdanitelného plnění.
Tzv. "zádržné", smluvené procento z fakturované ceny, které bude
zaplaceno po odstranění případných vad a nedodělků, je pouze
platební podmínka smlouvy o dílo a nemá vliv na základ daně
a povinnost uplatnit daň na výstupu z celé fakturované ceny.
Při převodu nemovitostí (rozumí se staveb částí staveb atd.) se
zdanitelné plnění považuje za uskutečněné podle §9 odst. 1 písm.
d) zákona dnem doručení rozhodnutí o právních účincích vkladu do
katastru nemovitostí, i když z hlediska nabytí vlastnictví a práva
hospodaření je rozhodující den právního účinku vkladu do katastru
nemovitostí, který bývá ve většině případů shodný se dnem podání
žádosti o vklad do katastru. (viz § 2 odst. 3 zákona č. 265/1992
Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv
k nemovitostem).
Pro vymezení vzniku povinnosti uplatnit daň na výstupu
a vystavování daňových dokladů platí běžná pravidla uvedená
v § 10 a § 12 zákona.
Při uplatňování odpočtu daně a případného uplatňování nároku na
vrácení nadměrného odpočtu platí i pro stavebnictví bez výjimky
pravidla a lhůty stanovené v §19 a § 37a zákona.
Pokud nelze stavební práce a montážní práce dodávané
zahraničními subjekty posoudit jako činnost vykazující všechny
znaky podnikání, kromě toho, že jsou prováděny zahraničním
subjektem, který není registrován u rejstříkového soudu, nemohou
být předmětem daně.
Pokud činnost vykazuje znaky podnikání a tento zahraniční
subjekt nesplní povinnost zápisu do obchodního rejstříku podle
ustanovení § 21 obchodního zákoníku, platí ustanovení § 2 odst.
7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, podle něhož se při uplatňování daňových
zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního
úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení, či vybrání
daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.
Stavby, které se podle principů stanovených v § 8 zákona,
realizují v zahraničí nejsou předmětem daně. Vývoz materiálů
potřebných pro realizaci stavebního díla prováděný plátcem daně
je, pokud jsou splněny podmínky podle §45 zákona, osvobozen od
povinnosti uplatnit daň na výstupu se zachováním nároku na
odpočet. Nezáleží přitom na tom, zda odběratelem zboží v zahraničí
je zahraniční subjekt nebo tuzemská firma provádějící výstavbu,
rozhodující je potvrzení celního úřadu na celní deklaraci, z něhož
vyplývá, že zboží bylo skutečně vyvezeno. Od povinnosti uplatnit
daň na výstupu se zachováním nároku na odpočet daně je podle § 46
zákona osvobozeno i poskytování služeb v tuzemsku, pokud nejsou
určeny pro spotřebu nebo použití nebo využití v tuzemsku (např.
projekční a inženýrské práce, pokud je poskytuje plátce daně),
resp. i poskytování služeb vyjmenovaných v § 46 (pokud se taková
služba váže ke stavebnictví) osobám, které nemají sídlo nebo
bydliště na území České republiky
Tento pokyn nahrazuje od 1.ledna 1998 pokyn č. D-138 vydaný pod
č.j. 181-22249/1996.
Michal Frankl v. r.
náměstek ministra