Specifika pro daňovou skupinu ostatních příjmů zdaňovaných dle § 10 ZDP

Pro příjmy zdaňované dle § 10 ZDP platí tato specifika:

1. dílčí základ daně dle § 10 ZDP se nezapočítává do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění;
2. dílčí základ daně dle § 10 ZDP se vyloučí pro účely výpočtu poslední známé daňové povinnosti za účelem stanovení záloh na daň z příjmů podle § 38a odst. 1 ZDP;

 

Vymezení jednotlivých druhů příjmů dle § 10 odst. 1 ZDP

V § 10 odst. 1 je pod písmeny a) až q) ZDP uveden následující výčet jednotlivých druhů příjmů:

• písm. a) – příjmy z příležitostných činností (jde o nahodilý příjem, tato činnost nesmí být vykonávána soustavně – např. příjem za sousedskou výpomoc při různých opravách a pracích, za výpomoc v sadu souseda apod.) nebo z příležitostného nájmu movitých věcí [nespadá sem příležitostný nájem nemovitých věcí, který je zdaňován dle § 9 nebo dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP], příjmy ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem [dle § 10 odst. 4 lze uplatnit k těmto příjmům paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 písm. a)], a příjmy z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem;
• písm. b) – příjmy z úplatného převodu nemovité věci, cenného papíru a jiné věci, pokud nejsou tyto příjmy osvobozeny od daně dle § 4 ZDP [u úplatného převodu nemovitých věcí jde o § 4 odst. 1 písm. a) a písm. b), u úplatného převodu cenných papírů jde o § 4 odst. 1 písm. t) a písm. u) ZDP]. Za věc (a to hmotnou a movitou) se pro účely daně z příjmů považuje dle § 21b odst. 1 ZDP i živé zvíře, část lidského těla a ovladatelná přírodní síla, se kterou se obchoduje;
• písm. c) – příjmy z převodu podílu ve společnosti s ručením omezeným nebo podílu komanditisty na komanditní společnosti, které nejsou představovány cenným papírem nebo z převodu družstevního podílu, pokud nejsou tyto příjmy osvobozeny od daně dle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP;
• písm. d) – příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému;
• písm. e) – přijaté výživné, důchody a obdobné opakující se požitky;
• písm. f) – 1). podíl člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo 2). podíl majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu;
• písm. g) – vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění;
• písm. h) – výhry (z hazardních her) z:

1. loterie a tomboly,
2. kursové sázky a totalizátorové hry,
3. technické hry,
4. živé hry s výjimkou turnaje živé hry,
5. turnaje živé hry a turnaje malého rozsahu a
6. jiných hazardních her (jedná se o hazardní hry specifikované v zákonu č. 186/2016 Sb.);

• písm. ch) – výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže;
• písm. i) – příjmy, které společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti obdrží v souvislosti s ukončením účasti na veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti od jiné osoby než od veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, v níž ukončil účast;
• písm. j) – příjmy z převodu jmění na společníka a příjmy z vypořádání podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev);
• písm. k) – příjem z jednorázové náhrady práv s povahou opakovaného plnění na základě ujednání mezi poškozeným a pojistitelem;
• písm. l) – příjem z výměnku, vymezení výměnku nalezneme v § 2707 až § 2715 občanského zákoníku.  Smlouvou o výměnku si vlastník nemovité věci vymiňuje v souvislosti s jejím převodem pro sebe nebo pro třetí osobu požitky, úkony nebo práva sloužící k zaopatření na dobu života nebo na dobu určitou a nabyvatel nemovité věci se zavazuje zaopatření poskytnout;
• písm. m) – příjem obmyšleného ze svěřenského fondu;
• písm. n) - bezúplatný příjem; jedná se o příjmy, které nejsou příjmy dle § 6 až § 9 ZDP, přičemž ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP stanoví řadu osvobození těchto příjmů od daně, a rovněž v § 4a nalezneme výčet osvobození bezúplatných příjmů fyzických osob (např. osvobození příjmů z nabytí dědictví nebo odkazu);
• písm. o) – příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu; v případě, kdy obchodní společnost rezervní fond vytvořený ze zisku po zdanění rozpustí mezi členy, pak se u člena obchodní společnosti (fyzické osoby) jedná o zdanitelný příjem dle § 10 ZDP, který je však zdaněn srážkovou daní podle § 36 odst. 2 písm. h) ZDP;
• písm. p) – příjem, který vznikl jako důsledek porušení podmínek uplatnění nezdanitelné části základu daně (písmeno směřuje například na situace podle § 15 odst. 4, 5 a 6 ZDP, kdy při nesplnění stanovených podmínek se postupuje podle § 10 ZDP). Tento typ příjmu je důsledkem dodatečného zdanění dříve poskytnutých daňových výhod, u kterých následně došlo ke ztrátě možnosti jejich využití, jedná se tedy o vznik nového příjmu.

Zákon č. 462/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s rozvojem finančního trhu a s podporou zajištění na stáří, obsahuje novelu ZDP. Tato vymezuje v § 15a tzv. „Produkt spoření na stáří“, kterým se pro účely daní z příjmů rozumí:

a) penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona upravujícího penzijní připojištění se státním příspěvkem,

b) doplňkové penzijní spoření podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření,

c) penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

d) soukromé životní pojištění,

e) dlouhodobý investiční produkt.

Při porušení podmínek pro uplatnění daňové podpory se v § 15b odst. 5 písm. a) ZDP stanoví, že navrácením daňové podpory produktu spoření na stáří se rozumí vznik příjmu podle § 10 ve výši úhrnu příspěvků poplatníka, které byly odečteny od základu daně za bezprostředně předcházejících 10 zdaňovacích období, zaplacených na tento produkt.

V bodu 1 přechodných ustanovení zákona č. 462/2023 Sb. se uvádí: „Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“

• písm. q) – ostatní příjem, který není příjmem uvedeným v písmenech a) až p). Písmeno q) představuje v rámci ostatních příjmů „sběrný“ druh příjmu pro ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, které nelze zařadit pod žádný z jednotlivých druhů příjmu uvedených v písm. a) až p). Do příjmů zařazených pod písmeno q) patří například veškerá zrušená osvobození v § 4 a § 4a ZDP zákonem č. 349/2023 Sb. [příjmy plynoucí z cen z veřejné soutěže, z reklamní soutěže nebo z reklamního slosování a cen ze sportovní soutěže dle zrušeného § 4 odst. 1 písm. f), příspěvky poskytované podle zákona upravujícího stavební spoření a státní podporu stavebního spoření dle zrušeného § 4 odst. 1 písm. t), nepeněžní plnění nebo sociální výpomoc poskytované zaměstnavatelem z FKSP nejbližším pozůstalým dle zrušeného § 4 odst. písm. k) bod 4, bezúplatné plnění poskytované fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb dle zrušeného § 4a písm. o)]. Jedná se přitom o jednotlivý druh příjmů. Příjmem podle písm. q) je také kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují [zrušené osvobození tohoto příjmu obsažené v § 4 odst. 1 písm. ze) ZDP].

Pokud plynou ostatní příjmy vymezené v § 10 odst. 1 ZDP manželům ze společného jmění manželů, pak v tomto případě se příjmy zdaňují u jednoho z manželů; obdobně se postupuje u příjmů plynoucích do společného jmění manželů. Pokud však plynou manželům příjmy z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku, pak se tyto příjmy zdaňují u toho z manželů, který měl takový majetek nebo právo zahrnuty v obchodním majetku. U příjmů plynoucích z prodeje nebo převodu majetku nebo práva ve společném jmění manželů, které byly zahrnuty v obchodním majetku zemřelého manžela (manželky), které plynou pozůstalému manželovi (manželce), se nepřihlíží k době uvedené v § 4 ZDP vztahující se k majetku nebo právu zahrnutému v obchodním majetku.

 

Stanovení základu daně u příjmů zdaňovaných dle § 10 ZDP

Z ustanovení § 10 odst. 4 ZDP vyplývá, že pro příjmy zdaňované podle § 10 ZDP je dílčím základem daně vždy příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené pouze na jeho dosažení. To znamená, že nelze uplatnit výdaje na zajištění a udržení příjmu, jako jsou např. odpisy hmotného majetku, rezervy na opravy hmotného majetku apod. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příslušný příjem, k tomuto rozdílu se nepřihlíží – nelze tedy uplatnit ztrátu z prodeje jako je tomu v případě zdanění příjmů podle § 7 a rovněž tak nelze kompenzovat ztrátu z jednoho druhu příjmu se ziskem z druhého druhu příjmu. V rámci jednotlivého druhu příjmu však lze kompenzovat zisk dosažený z jednoho příjmu se ztrátou dosaženou z druhého příjmu. Plynou-li příjmy podle odstavce 1 písm. h) bodu 1 a písm. ch) ze zdrojů v zahraničí, je základem daně (dílčím základem daně) příjem nesnížený o výdaje. V souladu s § 10 odst. 4 ZDP se výdaje vynaložené na dosažení příjmů uplatňují vždy ve vztahu k jednotlivému druhu příjmu zvlášť.

Příjmem poplatníka, kterému plyne příjem podle odstavce 1 písm. a) z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 50, je částka 1 000 Kč na jedno včelstvo.

 

Uplatnění výdajů u jednotlivých druhů příjmů vymezených v § 10 odst. 5 ZDP

U příjmů podle odstavce 1 písm. b) je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Jde-li o odpisovaný hmotný majetek, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2 ZDP. Výdajem jsou též částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. Přitom se nepřihlíží při stanovení výdajů k hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil.

U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze kromě nabývací ceny akcie nebo kmenového listu a pořizovací ceny ostatních cenných papírů uplatnit i výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů.

Výdaje, které převyšují příjmy podle odstavce 1 písm. b), c), f) a g) v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej věcí, na budoucí prodej nemovité věci nebo na prodej účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti, podílu na základním kapitálu družstva nebo pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže příjem plyne i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení uplatnit.

U příjmů podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6 je výdajem pouze vklad do hazardní hry. U příjmů podle odstavce 1 písm. q) je výdajem také kursová ztráta při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursové ztráty při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují.

 

Uplatnění zvláštní sazby daně dle § 36 odst. 2 písm. i) ZDP

V § 36 odst. 2 písm. i) ZDP se uvádí, že zvláštní sazba daně ve výši 15 % pro FO – daňové rezidenty ČR se použije z příjmů fyzickým osobám z reklamních soutěží a reklamních slosování, z cen z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže [§ 10 odst. 1 písm. ch) ZDP] a z příjmu v podobě výhry z loterie a tomboly [§ 10 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP]. Pokud je vyplacena výhra v hotovosti, zdaní plátce – pořadatel soutěže výhru sazbou 15 % a odešle daň finančnímu úřadu a výherci je vyplacena výhra ve výši po jejím zdanění. Pokud jde o výhru v nepeněžité formě (např. výhrou je nějaký výrobek či zboží, nebo poskytnutá služba), je třeba rovněž stejným postupem odvést daň 15 % ze základu daně, kterým je hodnota věcné ceny. V případě, že plátce takto vypočtenou daň neodvede, popřípadě daň odvede v nesprávné výši, postupuje se podle § 38s ZDP.

V § 10 odst. 8 ZDP se uvádí, že příjmy podle odstavce 1 písm. f), g), h) bodu 1, ch) a o) s výjimkou příjmů z podílu na likvidačním zůstatku a vypořádacího podílu u společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti plynoucí ze zdrojů na území České republiky jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36 ZDP). Plynou-li tyto příjmy ze zdrojů v zahraničí, jsou základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2. Je-li v ceně z veřejné soutěže zahrnuta odměna za užití díla nebo výkonu, sníží se o částku připadající na tuto odměnu základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně a tato částka se zahrne do příjmů uvedených v § 7 ZDP. U poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 ZDP, u nichž je sportovní činnost činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se považují přijaté ceny ze sportovních soutěží za příjmy podle § 7 ZDP.

V bodu 8 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. se uvádí: „Na ostatní příjem plynoucí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, který je samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (od 1. 1. 2024).“

 

Osvobození ostatních příjmů od daně dle § 10 odst. 3 ZDP

V ustanovení § 10 odstavec 3 ZDP nalezneme pod písmeny a) až c) výčet osvobození ostatních příjmů od daně z příjmů fyzických osob, které nejsou obsaženy v § 4 a § 4a ZDP. Jedná se o následující podmínky pro osvobození příjmů:

• písm. a) – ostatní příjmy spadající do jednotlivého druhu příjmu jiného než podle odstavce 1 písm. b) nebo c), odstavce 1 písm. f) bodu 2, odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6 nebo odstavce 1 písm. m), n) nebo p), pokud úhrn příjmů spadajících do tohoto druhu příjmu nepřesáhne ve zdaňovacím období 50 000 Kč; je-li tento ostatní příjem samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně nebo příjmem zahrnovaným do samostatného základu daně zdaňovaného sazbou daně podle § 16a ZDP, je od daně osvobozen, pokud výše tohoto příjmu nepřesahuje 50 000 Kč.

V důvodové zprávě k návrhu novely ZDP, obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb., se k výše uvedenému uvádí: „Z důvodu zjednodušení právní úpravy daní z příjmů a snížení nadbytečné administrativní zátěže poplatníků daně z příjmů fyzických osob, jakož i administrativní zátěže správců daně, se navrhuje zavést obecný limit pro osvobození ostatních příjmů od daně z příjmů. Tento obecný limit se uplatní pouze pro ostatní příjmy, které nejsou osvobozeny na základě jiného ustanovení zákona o daních z příjmů.“ Z tohoto důvodu se podle tohoto obecného limitu nebudou posuzovat tyto příjmy:

• • příjmy podle § 10 odst. 1 písm. b), c) a f) bodu 2 ZDP, které jsou osvobozeny za podmínek upravených v ustanovení § 4 ZDP,
  • příjmy podle § 10 odst. 1 písm. h) bodů 2 až 6, m) a n) ZDP, které jsou osvobozeny za podmínek stanovených v ustanovení § 10 odst. 3 písm. b) a c) ZDP,
  • příjmy podle § 10 odst. 1 písm. p) ZDP, jedná se o příjmy, které vznikly v důsledku uplatnění nezdanitelné části základu daně a následného nesplnění podmínek pro uplatnění nezdanitelné části daně.

Pro osvobození příjmů, které jsou ostatními příjmy podle § 10 ZDP a které v rámci zákona o daních z příjmů nemají stanoveny zvláštní podmínky pro jejich osvobození, a tudíž budou moci být osvobozeny na základě § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, se navrhuje limit 50 000 Kč, jehož výše vychází z výše příjmů rozhodné pro vznik povinnosti podávat daňové přiznání podle § 38g odst. 1 ZDP. Tyto ostatní příjmy lze dělit na dvě skupiny z hlediska toho, jak u nich bude limit 50 000 Kč posuzován. Ostatní příjmy, které nepodléhají dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, budou od daně z příjmů osvobozeny, pokud jejich úhrn v rámci jednotlivého druhu příjmu nepřesáhne za kalendářní rok 50 000 Kč. U těchto ostatních příjmů je rozhodující, zda součet těchto příjmů spadajících do jednoho druhu příjmu nepřesáhl stanovený limit. V případě ostatních příjmů, které podléhají dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně [tj. příjmy podle písmene f) bodu 1, g), h) bodu 1, ch), k) a o)], se limit pro osvobození neposuzuje úhrnně za jednotlivý druh příjmu, ale za každý příjem samostatně.

• písm. b) – výhry z hazardních her, které jsou jednotlivým druhem příjmu podle odstavce 1 písm. h) bodů 2 až 6, pokud rozdíl mezi úhrnem výher spadajících do tohoto druhu příjmu a úhrnem vkladů do hazardních her v rámci tohoto druhu příjmu za zdaňovací období nepřesahuje 50 000 Kč.

K písmenu b) se v důvodové zprávě k novele ZDP uvádí: „V písmenu b) [jde o § 10 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP ve znění do 31. 12. 2023] se v návaznosti na zavedení obecného limitu pro osvobození ostatních příjmů v § 10 odst. 3 písm. a) ZDP navrhuje vypustit bod 1, který stanoví limit pro osvobození příjmů v podobě výhry z loterie a tomboly (v ZDP ve znění do 31. 12. 2023 činila výše osvobození výhry z loterie a tomboly 1 milion Kč). V souladu s principy ochrany veřejného zdraví a bojem se závislostmi bude osvobození těchto příjmů nově posuzováno podle nižšího obecného limitu pro osvobození upraveného ustanovením § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, který je 50 000 Kč. Vzhledem k tomu, že příjem v podobě výhry z loterie nebo tomboly podléhá dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně [§ 36 odst. 2 písm. i) ZDP], bude se limit 50 000 Kč posuzovat z hlediska každé výhry z těchto hazardních her zvlášť, a nikoliv v úhrnu za jednotlivý druh příjmu.“

Ve smyslu přechodných ustanovení k novele ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. bude podle nové právní úpravy posuzován příjem v podobě výhry z loterie nebo tomboly, který poplatníkovi vznikne ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, a to bez ohledu na zdaňovací období. Rozhodným okamžikem je přitom okamžik vzniku příjmu, a nikoliv okamžik získání výhry, tj. nová limitace se bude aplikovat na výhry plynoucí poplatníkovi od 1. 1. 2024. V případě výher z ostatních hazardních her, tj. z hazardních her s výjimkou výher z loterií a tomboly, které jsou samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, není navrženo žádné speciální přechodné ustanovení, a tudíž se uplatní tento obecný režim. Okamžikem rozhodným pro použití nové právní úpravy je i v těchto případech okamžik vzniku příjmu, a nikoliv okamžik získání výhry.

V případě, že příjmy ve smyslu písm. a) a písm. b) převýší limit 50 000 Kč, dojde ke zdanění celého objemu jednotlivého druhu příjmů (např. dosažení výše příjmů 50 001 Kč a více) jako ostatní příjmy podle § 10 ZDP a na tyto příjmy se toto osvobození od daně z příjmů nevztahuje.

• písm. c) – zde jsou stanoveny případy osvobození bezúplatných příjmů, které patří ke zdanění dle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Od daně z příjmů fyzických osob jsou podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP osvobozeny bezúplatné příjmy s vazbou na poskytovatele příjmů, a to:

1. 1. 1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů. Pro správné uplatnění osvobození bezúplatných příjmů od daně z příjmů dle výše uvedeného bodu 1 musíme vždy správně posoudit rodinné vztahy. Z pokynu D-59 k § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP s vazbou na znění občanského zákoníku vyplývá, že osvobození bezúplatných příjmů se vztahuje na:

• • • všechny osoby v linii přímé (§ 772 odst. 1 občanského zákoníku) – jde o osoby pocházející jedna od druhé, např. prarodiče, rodiče a děti;
    • osoby v linii vedlejší (§ 772 odst. 2 občanského zákoníku) – jde o osoby, které mají společného předka, ale přitom nepochází jedna od druhé, např. vlastní sourozenci (bratři, sestry), strýc, teta, synovec nebo neteř;
    • vybrané sešvagřené osoby – v § 774 občanského zákoníku se uvádí, že vznikem manželství vznikne švagrovství mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela; v jaké linii a v jakém stupni je někdo příbuzný s jedním manželem, v takové linii a v takovém stupni je sešvagřen s druhým manželem. Zanikne-li manželství smrtí jednoho z manželů, švagrovství tím nezaniká. V pokynu D-59 se uvádí, že jde o dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela;
    • ostatní zákonem vymezené osoby, tj. manžela, manžela dítěte a manžela rodiče.

Osvobození bezúplatných příjmů se například nevztahuje na manžela vnučky, nevlastního vnuka, pratetu apod.

2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou;

Podle znění § 21e bod 4 ZDP se společně hospodařící domácností pro účely daně z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. V pokynu D-59 se k § 10 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP uvádí, že v případě prokazování společně hospodařící domácnosti důkazními prostředky mohou být např. svědectví sousedů, poštovní doručovatelky, potvrzení obecního či obvodního úřadu, lékaře ošetřujícího osobu dárce, potvrzení u provozovatele poštovních služeb o doručování korespondence, potvrzení o úhradě společných nákladů na domácnost, např. účtem, výpisem z účtu u peněžního ústavu, či jinými listinami nebo důkazními prostředky.

3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2;

4. poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2;

5. nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 50 000 Kč (do konce roku 2023 se jedná o částku 15 000 Kč).

 

Souhrnný přehled jednotlivých druhů příjmů osvobozených dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP do úhrnné výše 50 000 Kč

 

Písmeno v rámci § 10 odstavec 1	Limit 50 000 Kč v úhrnu za zdaňovací období – uplatnění obecného základu daně	Limit 50 000 Kč u každého příjmu samostatně – uplatnění srážkové daně
písm. a)	ANO
písm. d)	ANO
písm. e)	ANO
písm. f) bod 1		ANO
písm. g)		ANO
písm. h) bod 1		ANO
písm. ch)		ANO
písm. i)	ANO
písm. j)	ANO
písm. k)		ANO
písm. l)	ANO
písm. o)		ANO
písm. q)	ANO

 

Příklady k daňovému řešení ostatních příjmů dle § 10 ZDP

 

Příklad 1

Otec převedl na svou dceru rodinný dům a současně byla uzavřena smlouva o výměnku, umožňující otci bezúplatné bydlení v domku do konce svého života.

V daném případě nejde o bezúplatný převod (dar), a příjmy jsou zdaňovány dle § 10 ZDP – u otce (výměnkáře) bude zdanitelným příjmem výše výměnku s tím, že jako výdaj lze uplatnit hodnotu nemovité věci převedené na dceru a u dcery je zdanitelným příjmem hodnota nemovité věci a výdajem je hodnota výměnku.

 

Příklad 2

Manžel prodal po úmrtí manželky v roce 2024 chatu za 510 000 Kč, kterou zakoupil v roce 2021 za 310 000 Kč (chata nebyla součástí SJM). Kupující zaplatil při podpisu smlouvy o prodeji chaty v roce 2024 částku 200 000 Kč a zbývajících 310 000 Kč se zavázal v kupní smlouvě uhradit v roce 2025.

Při prodeji chaty není splněn časový test pro osvobození příjmů z prodeje od daně z příjmů podle § 4 ZDP. Proto příjem podléhá zdanění podle § 10 ZDP. Vzhledem k tomu, že za zdaňovací období 2024 obdrží poplatník jako příjem z prodeje chaty pouze částku 200 000 Kč, může k této částce uplatnit část celkových výdajů ve výši 200 000 Kč, takže dílčí základ daně podle § 10 bude roven nule.

Za zdaňovací období 2025 uvede poplatník jako příjem podle § 10 částku 310 000 Kč a k němu může uplatnit zbývající výši výdajů, tj. částku 110 000 Kč, takže dílčí základ daně podle § 10 se bude rovnat částce 200 000 Kč.

 

Příklad 3

Občan prodal v roce 2024 garáž za 220 000 Kč, kterou zakoupil v roce 2020 za 130 000 Kč (garáž není vložena do obchodního majetku poplatníka). V roce 2021 provedl opravu střechy garáže – k dispozici má občan doklad na částku 18 000 Kč. V kupní smlouvě jsou stanoveny následující platební podmínky:

1. v roce 2024 bude provedena úhrada částky         100 000 Kč
2. v roce 2025 bude provedena úhrada částky         60 000 Kč
3. v roce 2026 bude provedena úhrada zbývající částky    60 000 Kč

Při prodeji garáže není dodržen časový test pro osvobození příjmů z prodeje od daně z příjmů podle § 4 ZDP. Proto příjem podléhá zdanění podle § 10. Celkové výdaje, které může poplatník uplatnit v souvislosti s prodejem garáže, činí:

130 000 Kč + 18 000 Kč = 148 000 Kč

Výpočet dílčího základu daně podle § 10 v jednotlivých zdaňovacích obdobích bude následující:

 

Období	Příjem	Výdaj	Dílčí základ daně § 10
2024	100 000 Kč	100 000 Kč	0 Kč
2025	60 000 Kč	48 000 Kč	12 000 Kč
2026	60 000 Kč	0 Kč	60 000 Kč

 

Příklad 4  

Občan má příjmy ze závislé činnosti a u zaměstnavatele učinil prohlášení k dani. Vlastní zahrádku a z prodeje přebytků ovoce ze zahrady získá za kalendářní rok 2024 částku 35 500 Kč. Dále získá částku 3 000 Kč za pronájem svého osobního automobilu známému za účelem jeho dovolené s rodinou v cizině.

Příjem z prodeje přebytků ze zahrady je příjmem ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem, a včetně příjmu za příležitostný nájem movitých věcí jsou oba příjmy zdaňovány dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Úhrn těchto příjmů činí 38 500 Kč, a proto tento příjem je od daně z příjmů dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP osvobozen. Poplatník může požádat svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a nemusí za příslušné zdaňovací období podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

 

Příklad 5

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání má zahrádku včetně 12 včelstev. Za kalendářní rok 2024 získá příjem z prodeje ovoce pěstovaného na zahrádce 30 000 Kč a dále příjem ve výši 21 000 Kč z prodeje medu.

Příjem z chovu včel se pro účely daně z příjmů počítá ve výši 12 včelstev × 1 000 Kč = 12 000 Kč, a to bez ohledu na skutečný příjem dosažený z prodeje medu. Celkový příjem fyzické osoby zahrnutý ke zdanění v rámci § 10 odst. 1 písm. a) ZDP činí 30 000 Kč + 12 000 Kč = 42 000 Kč a je dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP od daně z příjmů osvobozen, protože výše zdanitelného příjmu nepřesáhla 50 000 Kč. K osvobození příjmů dojde přesto, že skutečný dosažený ostatní příjem poplatníka činí 30 000 Kč + 21 000 Kč = 51 000 Kč.  

 

Příklad 6  

Za zdaňovací období 2024 získal poplatník s příjmy ze závislé činnosti příjem ve výši 32 000 Kč z prodeje ovoce pěstovaného na zahrádce a dále příjem ve výši 14 000 Kč z prodeje medu, přičemž má 20 včelstev. Poplatník učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.  

Příjem z chovu včel se pro účely daně z příjmů počítá ve výši 20 včelstev × 1 000 Kč = 20 000 Kč, a to bez ohledu na skutečný příjem dosažený z prodeje medu. Celkový příjem zahrnutý ke zdanění v rámci § 10 odst. 1 písm. a) ZDP tak činí 32 000 Kč + 20 000 Kč = 52 000 Kč. Poplatník nemůže požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a musí podat daňové přiznání, ve kterém kromě příjmů dle § 6 ZDP na základě potvrzení zaměstnavatele uvede i dílčí základ daně dle § 10 ZDP. K dosaženým příjmům 52 000 Kč může uplatnit skutečné výdaje (pouze do výše příjmů) nebo paušální výdaje dle § 10 odst. 4 ZDP ve výši 80 % z těchto příjmů.

 

Příklad 7

Babička darovala své vnučce starý domek, ve kterém bydlela po smrti svého manžela sama, a odešla do domova pro seniory. Vnučka bude v domě bydlet se svým přítelem a bude ho používat pro osobní potřebu.

V daném případě jde u vnučky o bezúplatný příjem ve smyslu § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, který je dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP osvobozen od daně z příjmů. Jedná se o bezúplatný příjem od příbuzného v linii přímé.

 

Příklad 8  

Ovdovělý manžel obdržel po smrti manželky darem výpomocnou finanční hotovost v částce 50 000 Kč od své tchyně – matky zemřelé manželky.  

V daném případě jde u ovdovělého manžela o bezúplatný příjem ve smyslu § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, který je dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP osvobozen od daně z příjmů. Jedná se o dar od matky manželky.  

 

Příklad 9  

Podnikatel vyřadil z obchodního majetku osobní automobil a daroval ho svému synovi, který dovršil 20 let. Automobil bude sloužit pro jeho soukromé účely.  

V daném případě jde u obdarovaného syna o bezúplatný příjem ve smyslu § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, který je dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP osvobozen od daně z příjmů. Jedná se o bezúplatný příjem od příbuzného v linii přímé.

 

Příklad 10  

Podnikatel ukončil své podnikání a veškerý hmotný majetek související s tímto podnikáním (osobní automobil, různé nářadí a nástroje) daroval svému synovi, který využije získaný majetek ke svému živnostenskému podnikání.  

Vzhledem k tomu, že jde o hmotný majetek darovaný za účelem synova podnikání, není tento bezúplatný příjem osvobozen od daně z příjmů, ale je předmětem daně z příjmů. Pokud syn vede v rámci svého podnikání daňovou evidenci, pak bezúplatně získaný nepeněžní příjem ocení dle § 3 odst. 3 písm. a) ZDP podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, a uvede tuto výši v rámci daňové evidence jako příjem podle § 7 ZDP. Daňovým výdajem pak budou odpisy předmětného hmotného majetku.  

 

Příklad 11

Přítel žije se svou přítelkyní již dva roky ve společně hospodařící domácnosti. Přítel před 10 lety obdržel darem od své babičky chatu v Krkonoších. Rozhodl se v současné době tento objekt darovat své přítelkyni.  

U obdarované přítelkyně se jedná o bezúplatný příjem ve smyslu § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, který je dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP osvobozen od daně z příjmů.  

 

Příklad 12  

Otec vložil jako zakladatel do svěřenského fondu rovněž garáž s pozemkem. Po zániku svěřenského fondu byla obmyšlenému, který je vnukem zakladatele fondu, vydána garáž s pozemkem.  

U vnuka se jedná o příjem dle § 10 odst. 1 písm. m) ZDP, který je dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP osvobozen od daně z příjmů. Majetek vložila do svěřenského fondu příbuzná osoba uvedená v linii přímé.

 

Příklad 13

Poplatník obdrží v roce 2024 postupně dva dary ve výši 18 000 Kč a 39 000 Kč od téhož dárce, přičemž nelze aplikovat osvobození bezúplatného příjmu od daně dle § 10 odst. 3 písm. c) body 1 a 2 ZDP.

Ve smyslu znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 5 ZDP je nutno sečíst oba dary od téhož poplatníka, a protože jejich úhrnná výše převyšuje za zdaňovací období částku 50 000 Kč, bude zdaňovaným příjmem dle § 10 celková výše darů 57 000 Kč. Pokud by se v daném případě jednalo o dary od dvou osob, z nichž osoba A by darovala částku 18 000 Kč a osoba B částku 39 000 Kč, pak by se jednalo o dary od více poplatníků, přičemž dar od každého poplatníka by byl osvobozen od daně z příjmů ve smyslu znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 5 ZDP.

 

Příklad 14

Poplatník má od roku 2007 uzavřenu smlouvu na penzijní připojištění se státním příspěvkem a v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob uplatňuje vždy příslušný odpočet od základu daně z příjmů ve smyslu znění § 15 odst. 5 ZDP. V průběhu roku 2024 předčasně ukončí z finančních důvodů penzijní připojištění před vznikem práva na penzi a obdrží příslušné odbytné.

Vzhledem k tomu, že dojde v roce 2024 k porušení podmínek pro uplatnění odpočtu od základu daně dle § 15 odst. 5 ZDP (ve znění do konce roku 2023), poplatník musí jako příjem zdaňovaný dle § 10 ZDP uvést v daňovém přiznání za rok 2024 výši uplatněných odpočtů od základu daně z titulu zaplacených příspěvků na penzijní připojištění za období uplynulých 10 let, tj. za roky 2014 až 2023.

 

Příklad 15

Občan uzavřel v roce 2015 smlouvu na kapitálové životní pojištění pro případ smrti nebo dožití 60 let a hradil vždy na kalendářní rok výši pojistného 24 000 Kč. Věku 60 let dovrší občan v roce 2026. Ve smlouvě je uvedeno, že nebude možno v rámci smlouvy vybírat finanční prostředky. Počátkem roku 2023 se občan dohodnul s pojišťovnou na změně pojistných podmínek, na jejichž základě bude moci vybírat kapitálovou hodnotu pojištění, ale peněžní prostředky vybere až v květnu 2024.

Ve smyslu § 15 odst. 6 ZDP (ve znění do konce roku 2023) počínaje zdaňovacím obdobím roku 2023 ztrácí poplatník možnost uplatnit si odpočet od základu daně z příjmů ve výši 24 000 Kč. V roce 2023 však zůstávají stále uplatněné odpočty od základu daně za období 2015 až 2022 beze změny. Protože poplatník vybere peněžní prostředky v rámci provedené změny smlouvy až v roce 2024, pak musí poplatník v roce 2024 zdanit v rámci ostatních příjmů dle § 10 ZDP v daňovém přiznání odpočty od základu daně uplatněné v letech 2015 až 2022 (za období uplynulých 10 let), tedy částku 2 × 12 000 Kč = 24 000 Kč uplatněnou jako odpočet za roky 2015 a 2016 a částku 6 × 24 000 Kč = 144 000 Kč uplatněnou jako odpočet za roky 2017 až 2022.

 

Doporučená literatura k dané problematice:

• článek Ing. Bc. Marcela Pitterlinga, Ph.D. „Změny v oblasti daně z příjmů fyzických osob obsažené v konsolidačním balíčku“, Účetní a daně (ANAG Olomouc), č. 12/2023
• článek Ing. Matěje Nešlehy, Ing. Lenky Novákové a Bc. Marty Šťastné „Konsolidační balíček a jeho dopad na fyzické osoby“, Bulletin Komory daňových poradců, č. 4/2023
• článek Ing. Zuzany Rylové, Ph.D. „Co mění konsolidační balíček roku 2023 v dani z příjmů fyzických osob“, Auditor (Komora auditorů), č. 10/2023