Nové pojetí definice spřízněné strany v pravidlech IFRS

Podniky sestavující účetní závěrky (konsolidovaná i individuální) dle pravidel IFRS, a jejichž účetní období je shodné s kalendářním rokem, musí na počátku roku 2011 revidovat dle nových pravidel vymezení svých spřízněných stran a v kontextu upravené definice nastavit proces sledování transakcí a událostí a sběr informací, které musí být následně zveřejněny v účetní závěrce sestavované za rok 2011. Novelizace má současně retrospektivní dopad. Povinností účetní jednotky je zabezpečit srovnatelnost poskytovaných informací, proto úprava definice spřízněné strany ovlivní i zveřejnění informací za rok 2010, jakožto srovnatelných informací zahrnutých do účetní závěrky roku 2011.

Upravená definice obsažená v IAS 24 v odst. 9 by měla pomoci podnikům snadněji identifikovat spřízněné strany a je rozdělena do dvou částí - první část identifikuje osobu/jednotlivce a druhá část identifikuje podnik:

M = mateřský podnik, resp. vykazující podnik sestavující konsolidovanou účetní závěrku

D = dceřiný podnik zahrnutý do konsolidované skupiny

Osoba ovládající vykazující podnik a její blízký člen rodiny [IAS 24.9(a)(i)]

V tomto případě se za spřízněnou stranu považují vlastníci (a jejich rodinní partneři, potomci) s rozhodujícím vlivem, kteří ze své pozice mají schopnost rozhodovat o finančním a provozním řízení podniku a celé skupiny, kterou skrz vykazující podnik ovládají.

Osoba spoluovládající vykazující podnik a její blízký člen rodiny [IAS 24.9(a)(i)]

Další situace definuje za spřízněné strany vlastníky (a jejich rodinné partnery, potomky), kteří mají sdílené ovládání (tj. spoluoluovládání), tudíž sami nejsou v postavení, kdy mohou jednoznačně rozhodnout, ale rozhodnutí o finančním a provozním řízení vykazujícího podniku a jeho skupiny musí být výsledkem společným všech spoluvlastníků. Podmínkou existence spoluovládání je smluvní ujednání mezi spoluvlastníky, což v obrázku představuje linka s označením „Smlouva (Agreement)“.

Osoba mající podstatný vliv ve vykazujícím podniku a jí blízký člen rodiny [IAS 24.9(a)(ii)]

Do výčtu spřízněných stran zařazují pravidla IFRS i vlastníky (a jejich rodinné partnery, potomky) s podstatným vlivem, který je objektivně vymezován podílem na hlasovacích právech ve vykazujícím podniku v rozmezí 20 až 50 %.

Další bod definice a ilustrace se obrací na členy klíčového vedení, proto je vhodné zdůraznit v kontextu již uvedeného, že za spřízněnou stranu se nepovažují vlastníci s pasivním vlivem ve vykazujícím podniku, tj. s podílem na hlasovacích právu pod 20 %.

Člen klíčového vedení vykazujícího podniku nebo jeho mateřského podniku a jeho blízký člen rodiny [IAS 24.9(a)(iii)]

Poslední bod první části upravené definice spřízněných stran přenáší spřízněnost na členy klíčového vedení vykazujícího podniku nebo jeho mateřského podniku (a jejich rodinné partnery, potomky). Za tyto členy jsou považovány osoby mající pravomoc a odpovědnost přímo či nepřímo za plánování, řízení a kontrolu činností podniku, včetně jeho ředitelů (jedná se např. o členy představenstva, správních rad, výkonného managementu).

Podnik a vykazující podnik jsou členy stejné skupiny [IAS 24.9(b)(i)]¹

Skupina je v IFRS definována jako mateřský podnik a všechny jeho dceřiné podniky. Spřízněnou stranou jsou pak všechny subjekty uvnitř skupiny. Ilustrace výše uvažuje sestavování konsolidované účetní závěrky za M a D v malém obdélníku s nadpisem vykazující jednotka. Spřízněnou stranou jsou podniky ovládající tuto „malou“ skupinu a zároveň jejich dceřiné podniky, tj. do jisté míry tzv. sesterské podniky, neboť všechny tyto subjekty tvoří skupinu v širším rozsahu.

Současně má toto vymezení spřízněných stran svůj dopad na zveřejnění poskytovaná v individuální účetní závěrce mateřského podniku (vykazující jednotky). V takovém případě musí podnik zveřejnit všechny transakce a zůstatky mezi jím a jeho dceřinými podniky, které se v konsolidaci běžně eliminují.

Podnik je přidruženým podnikem nebo spoluovládaným podnikem vykazujícího podniku nebo člena jeho skupiny [IAS 24.9(b)(ii)]

Tento bod definuje za spřízněné strany všechny přidružené a spoluovládané podniky, jejichž podíly drží mateřský podnik (vykazující podnik) nebo jakýkoliv jiný dceřiný podnik v jeho skupině. Zásadní je uvědomit si, že není uvažován přidružený, resp. společný podnik samostatně, ale je uvažována celá skupina přidruženého podniku (tj. včetně jeho dceřiných podniků) a celá skupina společného podniku (tj. včetně jeho dceřiných podniků). Z tohoto titulu musí vykazující podnik znát konsolidační strukturu přidruženého, resp. společného podniku.

Podnik mající podstatný vliv nebo spoluovládání ve vykazujícím podniku [IAS 24.9(b)(ii)]

Podstatný vliv nebo spoluovládání zmíněné v předchozím bodě může jít také z úrovně vlastníků - podniků. V tomto se liší tato ilustrace od obrázku č. 2, resp. 3, které uvažovaly osobu - jednotlivce. Za spřízněné strany se nepovažují již případní vlastníci - osoby nebo podniky - těchto podniků, jež mají podstatný vliv nebo spoluovládání.

Podnik i vykazující podnik jsou společnými podniky stejné třetí strany (osoby nebo podniku) [IAS 24.9(b)(iii)]

Tento bod identifikuje podnik, který je na stejné úrovni jako vykazující podnik a konkrétně je jiným společným podnikem vlastníka, jež má ve vykazujícím podniku sdílené ovládání s jiným subjektem, případně osobou.

Podnik je společným podnikem a vykazující podnik je přidruženým podnikem stejné třetí strany [IAS 24.9(b)(iv)]

Ustanovení velmi podobné předchozímu, jen se z pohledu vykazujícího podniku obrací na jeho vlastníka s podstatným vlivem, který spoluovládá další podnik a ten je právě spřízněnou stranou. Ačkoliv jsou v obrázku „panáčkové“, lze za subjekt, který má současně podstatný vliv ve vykazujícím podniku a spoluovládání ve spřízněné straně, považovat podnik.

Podnik je přidruženým podnikem a vykazující podnik je společným podnikem stejné třetí strany [IAS 24.9(b)(iv)]

I v tomto případě subjektem, který má spoluovládání ve vykazujícím podniku a podstatný vliv ve spřízněné straně, může být jednotlivec nebo podnik.

Obr. 11: Podnik je plánem penzijních požitků vykazující jednotky nebo podniku spřízněného s vykazujícím podnikem [IAS 24.9(b)(v)]

Penzijní plán definovaných požitků je plánem zaměstnaneckých požitků po skončení pracovního poměru a může mít postavení samostatného podniku, který je penzijním plánem pro vykazující podnik a jeho spřízněné podniky. Z tohoto penzijního plánu se poskytují bývalým zaměstnancům požitky po skončení zaměstnaní, po dobu jejich penze, přičemž podnik definuje a garantuje jejich výši.

Obr. 12: Pokud je vykazující podnik sám takovým plánem, je sponzorující zaměstnavatel také spřízněn s vykazující jednotkou (IAS 24.9(b)(v))

Rozdíl oproti předchozímu schématu spočívá ve skutečnosti, že plán penzijních požitků může být také součástí vykazujícího podniku, nikoliv samostatným subjektem. V takovém případě je spřízněnou stranou podnik – zaměstnavatel poskytující prostředky do plánu pro své zaměstnance.

Obr. 13: Podnik, který je ovládán nebo spoluovládán (i) osobou ovládající, spoluovládající vykazující podnik nebo s podstatným vlivem v něm nebo (ii) jejím blízkým členem rodiny [IAS 24.9(b)(vi)]

Tento bod odkazuje na podniky, jež jsou ovládány nebo spoluovládány některým z vlastníků, s výjimkou vlastníků s pasivním vlivem, (nebo jejich rodinnými partnery, potomky).

Obr. 14: Podnik, který je ovládán nebo spoluovládán členem klíčového vedení vykazujícího podniku nebo jeho mateřského podniku vč. jeho blízkého člena rodiny [IAS 24.9(b)(vi)]

Spřízněnou stranou jsou také jakékoliv podniky, které jsou ovládány nebo spoluvládány některým z členů klíčového vedení vykazující jednotky nebo jejího mateřského podniku (nebo jejich rodinnými partnery, potomky).

Obr. 15: Podnik, v němž má podstatný vliv osoba ovládající vykazující podnik nebo její blízký člen rodiny [IAS 24.9(b)(vii)]

V případě vlastníků, kteří ovládají nebo spoluovládají, musí být identifikovány i podniky, v nichž mají podstatný vliv, a tyto podniky jsou také spřízněnými stranami.

Obr. 16: Podnik, jehož členem klíčového vedení je osoba ovládající nebo spoluovládající vykazující podnik, nebo jeho mateřský podnik, jehož členem klíčového vedení je taková osoba (IAS 24.9(b)(vii))

Toto poslední schéma ilustruje spřízněné strany jako podniky, v nichž členy klíčového vedení jsou osoby ovládající nebo spoluovládající vykazující podnik nebo jejich rodinní partneři, potomci.